Kan bevisningen i ett eftertaxeringsmål ge skattemyndigheten rätt att tillämpa genomsyn?

1.1 Länsrättsdomar

I doktrin eller rättspraxis har inte tidigare diskuterats frågan om styrkan i bevisningen i den utredning som ett ”genomsynsresonemang” baseras på. Av nyligen avkunnande länsrättsdomar framgår inte vilket krav, styrka på bevisning, länsrätterna har ställt för att oriktig uppgift skall anses bevisad och en transaktion på grund av detta kan underkännas. Länsrätten i Östergötland anger endast i sina domskäl att bolaget ”underlåtit att i sin deklaration i tillräcklig omfattning redogöra för det utländska dotterbolagets verksamhet och de aktuella transaktioner inom koncernen. Det finns därför formella förutsättningar för eftertaxering.” Domstolen resonerar inte om vilka uppgifter som saknas i deklarationen och vad det är i denna bristfälliga redovisning som utgör den oriktiga uppgiften som vilselett skattemyndigheten. Kammarrätten i Göteborg har i mål nr 1531-1994, dom 1996-03-13, gjort en utförlig analys av hur omfattande utredning skattemyndigheten måste presentera vad gäller oriktig uppgift vid eftertaxering. I nämnda mål har skattemyndigheten inkommit med en mycket utförlig utredning om vad som utgjorde den oriktiga uppgiften och att grund för eftertaxering därmed förelåg. Kammarrättens domskäl utvisar med tydlighet att skattemyndigheten har en mycket omfattande utredningsskyldighet och ett strängare beviskrav för att visa att rätt till eftertaxering föreligger.

Länsrätten i Östergötland har i sina domskäl dessutom åberopat tidigare Regeringsrättsavgöranden där domstolen tillämpat ”genomsyn” och transaktioner omklassificerats. Dessa åberopade domar rör emellertid den ordinarie taxeringen där endast beviskravet sannolikt måste uppnås och oriktig uppgift inte behöver styrkas.

Länsrätten i Kopparberg har ansett att grund för eftertaxering föreligger eftersom bolaget ”lämnat oriktig uppgift till ledning för sin taxering genom att underlåta att redovisa intäkter i form av utdelning från ett irländskt finansbolag”. Det framgick emellertid av bolagets deklaration att bolaget mottagit skattefri utdelning och i till deklarationen fogad årsredovisning fanns uppgift om att bolaget hade ett irländskt dotterbolag. I sina domskäl har även denna länsrätt åberopat tidigare Regeringsrättsdomar som rör ”genomsyn” som stöd för att kunna ge transaktionerna en annan innebörd.

1.2 ”Genomsyn”

Vid ett ”genomsynsresonemang” görs en bedömning av om en transaktion skall bedömas efter sin civilrättsliga form eller efter sin reella innebörd. De uppgifter som en person lämnat är således objektivt riktiga, men domstolar och skattemyndigheter gör i efterhand en bedömning av samtliga omständigheter och kommer fram till att transaktionen skall ses utifrån sin verkliga innebörd. Denna bedömning bygger ofta på subjektiva bedömningar om avsikten med handlingen. Frågan är då om subjektiva bedömningar kan räcka till för att beviskravet styrkt anses uppnått. De fall där Regeringsrätten på senare år tillämpat ”genomsyn” har det varit fråga om skenrättsavtal alternativt felrubricerade handlingar och det har dessutom inte varit fråga om eftertaxering.

1.3 Bevisprövning

Domstolar, skattemyndigheter men även skattekonsulter ute på marknaden är idag mer uppmärksamma på problemet med vem som har bevisbördan och hur framlagd bevisning skall värderas.

1.4 Styrkan i beviskravet vid eftertaxering

Vid eftertaxering är det skattemyndigheten som har bevisbördan i målet.5 Detta innebär att det är myndigheten som är den part som skall visa att en oriktig uppgift föreligger. Hur mycket bevis skall skattemyndigheten presentera för att oriktig uppgift skall anses föreligga? Enligt doktrin och praxis skall skattemyndigheten styrka, visa, att en oriktig uppgift har lämnats i målet.6 Detta är ett strängare beviskrav än vid den ordinarie taxeringen. Detta stränga krav på bevisning vid eftertaxering kan ur rättssäkerhetssynpunkt aldrig frångås, särskilt som eftertaxeringsinstitutet gör att skattemyndigheten efter lång tid kan riva upp en taxering. Det räcker således inte att skattemyndigheten gör sannolikt att en oriktig uppgift förekommer i målet.7 Inte heller överviktsprincipen, som innebär att minsta sannolikhetsövervikt är tillräcklig för att ett yrkande från skattemyndigheten skall kunna bifallas, skall kunna tillämpas vid eftertaxering.8

Redan vid 1955/56 års reform av taxeringslagen (prop 1955:160) diskuterades i doktrin att det allmänna vid eftertaxering skall styrka att den anmärkta deklarationsuppgiften är felaktig och vidare visa vad den riktiga uppgiften skall vara.9 Det framfördes vidare att det exempelvis inte räcker att redovisningen anses bristfällig och att det framstår som sannolikt att den verkliga inkomsten är högre än den deklarerade. Vid denna reform av lagen påtalades att ett sådant sannolikhetsresonemang som kan användas vid den ordinarie taxeringen inte kan användas vid eftertaxering, utan här krävs en annan styrka i bevisningen.10

Enligt den nya taxeringslagen (prop 1989/90:74) är det skattemyndigheten som beslutar om eftertaxering, vilket innebär att myndigheten som första instans i sitt beslut skall visa var bevisbördan skall placeras, vilket beviskrav som måste ställas och lämplig metod för värdering av den förekommande bevisningen.11 Denna prövning skall vidare avse nya förhållanden som myndigheten utrett på eget initiativ. Tidigare prövade Länsrätten efter ansökan från skattemyndigheten om rätt till eftertaxering för myndigheten förelåg. Det var en annan part som avgjorde om skattemyndigheten presenterat tillräckligt med bevisning i målet. Att beslutsbehörigheten vid eftertaxering flyttades ner till skattemyndigheten var mycket omdiskuterat när den nya taxeringslagen infördes.12 Börje Leidhammar har i sin avhandling ”Bevisprövning i taxeringsmål” redogjort för att antalet eftertaxeringar 1993 var 858 stycken och 1994 var de 2043 stycken, vilket visar att skattemyndigheterna till en början var försiktiga med att tillämpa institutet eftertaxering för att sedan öka antalet.

2.1 Beviskrav vid ”genomsyn”

Kan skattemyndigheten genom en utredning som ett ”genomsynsresonemang” baseras på presentera tillräcklig bevisning som når upp till beviskravet styrkt/visat som krävs vid eftertaxering? Denna fråga har inte tidigare prövats i praxis förrän i bl.a. nyligen avkunnade länsrättsdomar i Östergötland och Kopparberg. Av dessa domar framgår tyvärr inte vilken styrka på bevisning domstolarna har uppställt. Domstolarna går aldrig in på något bevisresonemang utan säger kort och gott att grund för eftertaxering föreligger på grund av bristfällig redovisning i deklarationen. Ett bevisvärderingsresonemang fört av domstolarna hade varit av värde, men då det saknas måste domarna tolkas som att länsrätterna anser att skattemyndigheternas utredning, som ”genomsynen” är ett resultat av, har den styrka i bevisning som krävs vid eftertaxering.

Enligt min mening kan inte utredningarna anses uppfylla beviskravet på att en oriktig uppgift skall anses styrkt. Hur kan subjektiva värderingar och bedömningar bygga upp en bevisning som räcker till nivån styrkt? Vid den ordinarie taxeringen har skattemyndigheten i en del mål haft framgång vid processandet med sin utredning som ”genomsynsresonemanget” baseras på. Det hänger samman med att myndigheten vid den ordinarie taxeringen endast behöver göra sannolikt att något föreligger. Att visa att något är sannolikt är på intet sätt så svårt som att styrka en uppgift.

Vidare har i de ”genomsynsmål” som rör den ordinarie taxeringen13 aldrig prövats om oriktig uppgift förelegat och därmed ej heller om utredningen kan utgöra tillräcklig bevisning för en oriktig uppgift. Frågan om oriktig uppgift var aldrig aktuell att pröva i målen eftersom skattemyndigheten inte påfört något skattetillägg som kräver oriktig uppgift. Redan vid den ordinarie taxeringen ansåg således inte skattemyndigheten att oriktig uppgift lämnats och att det därmed inte skulle utgå något skattetillägg. Detta kan ha samband med att det redan vid den ordinarie taxeringen uppställs ett starkare beviskrav för en oriktig uppgift än vad gäller själva sakfrågan. Det har alltså för skattemyndigheten varit lättare att genom en utredning göra sannolik en transaktions verkliga innebörd än att visa att en oriktig uppgifts lämnats.

2.2 Uppgiftsskyldigheten

De flesta ”genomsynsdomar” som finns rör så kallade skatteupplägg där den skattskyldige i sin deklaration objektivt redovisat att han deltagit i ett upplägg. I deklarationen har inte redogjorts för alla omständigheter, men trots detta ansågs de omständigheter som är av betydelse för en riktig taxering ha lämnats. Om någon inte fullgör sin uppgiftsplikt och redovisningen anses bristfällig kan oriktig uppgift anses ha lämnats på grund av denna brist. Någon sådan brist har således inte ansetts föreligga i de ”genomsynsdomar”14 som finns och därför har inte skattetillägg påförts.

I de mål och ärenden där eftertaxering numera har skett med ledning av ”genomsyn” har transaktionerna inte redovisats i deklarationen på annat sätt än vad som skett i de gamla ”skatteuppläggsmålen”, men trots detta har skattemyndigheter och domstolar ansett att oriktig uppgift har lämnats. Detta kan tolkas som om skattemyndigheter och underrätter numera anser att det föreligger en bristfällig redovisning när inte alla omständigheter finns med i deklarationen och denna brist är så stor att den utgör en oriktig uppgift. Rättspraxis angående hur mycket som måste redovisas i deklarationen har emellertid inte ändrats och något som för ett antal år sedan inte ansågs vara en bristfällig redovisning kan ej heller utgöra det i dag. Kravet på uppgiftslämnande kan således inte sträckas längre idag än tidigare.

2.3 Utredningsskyldigheten

I sammanhanget får ej heller glömmas bort skattemyndighetens utredningsskyldighet. Vid eftertaxering är det nödvändigt men inte tillräckligt att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift och det är endast oriktiga eller missvisande uppgifter om relevanta sakomständigheter som kan medföra eftertaxering. Den skattskyldige behöver således inte redovisa alla omständigheter i sin deklaration. Skattemyndigheten skall sedan pröva innehållet och omfattningen av de uppgifter som lämnats i deklarationen, eftersom skattemyndigheten skall se till att ärendena blir tillräckligt utredda. Detta framgår av taxeringslagens 3 kap 1 §.

2.4 Bevisbördan

Räcker skattemyndigheternas och länsrätternas utredning som ”genomsynsresonemang” baseras på till att visa att den enligt dem i deklarationen lämnade bristfälliga redovisningen utgör en oriktig uppgift och redovisas denna med tillräcklig styrka? Skattemyndigheterna har i aktuella eftertaxeringsdomar och i en del eftertaxeringsbeslut räknat upp ett antal omständigheter med vilka myndigheten anser sig visa att transaktioner skall omklassificeras. Skattemyndigheten synes tillämpa någon form av samverkande bevisvärdering, vilket innebär att ett antal bevisfakta utgör bevis för ett tema. Detta tema skulle enligt skattemyndighetens resonemang utgöra den oriktiga uppgiften och visa att företagen transaktion skall bedömas på annat sätt än dess civilrättsliga innebörd och därmed beskattas på annat sätt än den deklarerade.

Av doktrin15 framgår att bevis med låga bevisvärden skall ges ett sammanlagt lågt värde. Likaså kan flera bevis för samma tema inte ömsesidigt förstärka varandra och bevisfakta som är oberoende av varandra skall värderas oavhängigt. Att upprätthålla detta oberoendekrav är mycket viktigt vid bedömningen av samverkande bevisning.

Fråga som uppkommer vid genomläsning av skattemyndigheternas beslut och länsrätternas domar är hur starkt bevisvärde varje uppräknad punkt i myndigheternas och domstolarnas utredning har och om dessa överhuvudtaget är ett bevis för att en oriktig uppgift föreligger. Punkterna kan möjligtvis tjäna som bevis i själva sakfrågan, men enligt min mening inte som bevis för att oriktig uppgift föreligger.

Inom förvaltningsprocessen anses den fria bevisprövningen vara tillämplig. Vid denna prövning hänförs bestämningen av nivån på beviskravet till rättsfrågan i målet. Vid eftertaxering skall myndigheten således visa/styrka att oriktig uppgift föreligger. Hur bevisningen sedan skall värderas hänförs däremot till sakfrågan i målet och utförs, vid fri bevisvärdering, individuellt i varje enskilt mål. Domstolen måste rent kunskapsteoretiskt ta ställning till om den föreliggande bevisningen når upp till den nivå på beviskrav som ställs i rättsregeln. I doktrin och i processlagberedningen (SOU 1938:44) har uttalats att det, eftersom en bevisprövning måste göras särskilt i varje mål, finns en stor risk att bevisvärderingens kvalitet försämras genom att man på förhand bortser från en omständighets specifika bevisvärde och nöjer sig med att uppskatta det normala bevisvärdet av en viss typ av ofta förekommande bevisning.

Ovanstående redogörelse för den individuella bevisprövningen visar att det finns en stor risk att skattemyndigheten ofta utgår ifrån det normala bevisvärdet av en omständighet istället för att göra en specifik värdering. Skattemyndigheterna och länsrätterna har enligt min mening i aktuella mål tillämpat en normal bevisvärdering vid sin utredning, vilket måste ha inneburit att det är den bevisvärderingen som normalt tillämpas i den ordinarie taxeringsprocessen när det är fråga om ”genomsyn”. Detta visar också domstolarnas hänvisning till tidigare Regeringsrättsdomar där ”genomsyn” tillämpats och som rört den ordinarie taxeringen. I dessa mål har endast skattemyndigheterna och domstolen behövt göra sannolikt att transaktionen skall omklassificeras. Vid den normala bevisvärderingen behöver skattemyndigheten inte visa att oriktig uppgift föreligger, utan endast att transaktionen skall beskattas annorlunda än vad den skattskyldige redovisat. Trots att beviskravet vid den ordinarie taxeringen inte är lika högt som vid eftertaxering har det på senare tid visat sig att Regeringsrätten, när det varit fråga om en utredning som ett ”genomsynsresonemang” baseras på, ställt höga beviskrav även i ordinarie taxeringsmål. ”Genomsyn” har inte låtit sig göras med mindre handlingarna tillkommit för sken. Det är således endast i de fall där det är uppenbart att skenrättshandlingar eller felrubricerade handlingar föreligger som ”genomsyn” enligt Regeringsrätten kunnat tillämpas. Redan vid den ordinarie taxeringen har domstolen ställt höga krav på skattemyndighetens bevisning i sakfrågan om den utgör grund för ett ”genomsynsresonemang”. Återigen bör noteras att i dessa mål har skattemyndigheten aldrig behövt styrka oriktig uppgift. I sin dom RÅ 1989 ref 62 I och II uttalar Regeringsrätten: ”Med hänsyn härtill bör avtalet om överlåtelse av fastigheten också kunna godtas som ledande till att äganderätten till fastigheten överförs till bolaget, försåvitt det inte föreligger omständigheter som klart visar att den reella och av parterna åsyftade innebörden i den totala transaktionen – är en annan. Vid bedömningen av frågan om ett sådant annat rättsläge skall anses föreligga bör stor restriktivitet iakttas. Annars uppstår lätt betydande svårigheter – för såväl den enskilde som det allmänna – att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer.” Efter att ha redogjort för omständigheterna för och emot vad som utgör den reella innebörden skriver Regeringsrätten vidare: ”Av det sagda framgår att skäl kan anföras för att ge avtalen en annan innebörd än den deras utformning anvisar. Dessa skäl har emellertid inte den styrka som enligt det föregående bör krävas för att anse rättsläget vara ett annat än det som följer av parternas rättshandlingar.” I denna dom som behandlar frågan om skattemyndighetens rätt till att företa ”genomsyn” har Regeringsrätten inte ansett att skattemyndighetens skäl i utredningen har den styrka som krävs. Här har skattemyndigheten inte ens lyckats göra sannolikt att transaktionen skall omklassificeras, vilket är den styrka av bevisning som krävs i själva sakfrågan vid den ordinarie taxeringen. Vidare visar domen vilken restriktiv hållning Regeringsrätten har till att omklassificera giltiga civilrättsliga avtal.

I nyligen avgjorda eftertaxeringsmål på Länsrättsnivå kan åberopade punkter i utredningen enligt gällande praxis troligtvis inte ens anses uppfylla de beviskrav som Regeringsrätten kräver av skattemyndigheten i sakfrågan vid den ordinarie taxeringen. De åberopade punkterna är var för sig svag bevisning i sakfrågan och sammantaget kan de inte anses nå upp till beviskravet ”styrkt” som krävs vid en eftertaxering och oriktig uppgift. Vid bevisning av om oriktig uppgift föreligger utgör de olika punkterna i resonemanget i sig enligt min mening inte någon bevisning av värde och sammantaget kan de troligtvis inte ens anses nå upp till den lägre nivån av bevisvärde ”sannolikt”. Vid eftertaxering räcker det inte att skattemyndigheten gjort sannolikt att en oriktig uppgift föreligger utan den skall anses styrkt vid en sträng bevisprövning.

När kan då ett faktum anses styrkt? Vägledning får sökas i processrätten där ett rättsfaktum anses styrkt när det är ställt utom allt rimligt tvivel.16

”Hellre fria än fälla”

Det kan diskuteras om det inte även i förvaltningsprocessen när det är fråga om oriktig uppgift, i tveksamma fall, bör väljas den lösning som är fördelaktigast för den skattskyldige. Detta synsätt kommer från processrättens princip om att ”hellre fria än fälla”. Vid 1992 års taxering infördes dessutom att eftertaxering inte får ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. Departementschefen ansåg att det fanns behov av en ”ventil”.17 Redan taxeringslagen ger således skattemyndigheterna möjligheten att i tveksamma fall avstå från att eftertaxera. Detta bör ses mot bakgrund av att rättspraxis utvisar att skattemyndigheten redan vid den ordinarie taxeringen har ett högre beviskrav vad gäller oriktig uppgift än vad gäller själva sakfrågan. Myndigheten har i en del mål som rör den ordinarie taxeringen i domstol haft framgång i sakfrågan, men inte i skattetilläggsfrågan där också oriktig uppgift måste visas. Domstolen har i dessa mål ställt ett högre beviskrav vad gäller bevisningen av oriktig uppgift och har vid tveksamheter om bevisningen är tillräcklig undanröjt skattetillägget.