Vinstsyftet

En fråga som sedan decennier har varit aktuell är hur man bedömer om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte. Troligtvis kommer denna fråga att få ökad uppmärksamhet vid 1997 års taxering; bland annat av den anledningen att det åter igen har blivit möjligt att kvitta underskott från nystartad näringsverksamhet mot andra förvärvsinkomster. Eftersom det alltid är fråga om att göra en samlad bedömning i det enskilda fallet är det som regel mycket svårt att avgöra om vinstsyfte föreligger. I denna artikel har jag utifrån praxis och doktrin försökt att tolka hur vinstsyftet ska bedömas.

1 Inledning

Av 21 § KL framgår att med näringsverksamhet avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Av lagregeln framgår vidare att innehav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog räknas till näringsverksamhet, oavsett om verksamheten är yrkesmässigt bedriven eller ej.

Enligt praxis ska tre kriterier vara uppfyllda för att en verksamhet ska anses vara yrkesmässig. Verksamheten ska utmärkas av självständighet, varaktighet samt ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte (eller, som det ibland benämns, förvärvssyfte).

Varaktighetskriteriet är avgörande vid gränsdragningen mellan inkomstslaget kapital och näringsverksamhet (rörelse). Självständighetskriteriet är avgörande för om inkomsten utgör inkomst av tjänst från anställning eller inkomst av näringsverksamhet. Vinstsyftet utgör i första hand avgränsning mot inkomstslaget tjänst. Saknas vinstsyfte är inkomsten som regel hänförlig till hobbyverksamhet.

Det är främst det tredje kriteriet, ett objektivt fastställbart vinstsyfte, som brukar föranleda diskussioner mellan skattemyndighet och den enskilde. Jag kommer enbart att behandla detta kriterium. Det finns ett stort antal rättsfall som behandlar hästverksamhet. Den branschspecifika problematik som föreligger för sådan verksamhet berörs inte. Synen på vinstsyfte synes variera beroende av företags- eller organisationsform.1 Artikeln är avgränsad till att i huvudsak ta upp frågan om vinstsyfte i enskild firma och handelsbolag.

2 Bevisning

Det torde vara klart att det åligger den enskilde att visa att verksamheten bedrivs i vinstsyfte. Har verksamheten större intäkter än kostnader förutsätts som regel att vinstsyfte föreligger och någon bevisning behöver knappast framföras. Vilket mått av bevisning som krävs måste avgöras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. För en verksamhet som typiskt sett utgör hobbyverksamhet krävs enligt praxis ett mycket stort mått av bevisning. För en verksamhet som typiskt sett bedrivs i förvärvssyfte krävs däremot i stort sett ingen bevisning alls. Sådan verksamhet presumeras ha ett vinstsyfte (RÅ 1992 ref. 21). En hobbyverksamhet är skattemässigt mest intressant att driva i form av enskild firma eller handelsbolag. Av denna anledning krävs det sannolikt högre beviskrav för dessa företagsformer i jämförelse med övriga företags- och organisationsformer.

En person som har påbörjat en verksamhet som typiskt sett inte brukar bedrivas i förvärvssyfte måste därför vara införstådd med att behöva presentera relativt stark bevisning att vinstsyfte föreligger. Vilka omständigheter (bevisfakta) som är av betydelse måste, som tidigare nämnts, avgöras i det enskilda fallet. Då bevisningen är fri kan alla tänkbara fakta framföras och åberopas som bevisfakta. Av praxis och doktrinen kan dock utläsas att vissa omständigheter är av särskild vikt. Dessa behandlas i de följande avsnitten.

På samma sätt som det är fritt att framföra alla tänkbara bevisfakta i en skatteprocess borde det kanske vara fritt att välja bevismedel. Förfarandet i förvaltningsdomstolen är i huvudsak skriftligt. Den enskilde bör därför vara medveten om att det inte alls är självklart med rätt till muntliga förhandlingar i förvaltningsdomstolen, även om det är fråga om ett typiskt bevisärende, som att avgöra om vinstsyfte föreligger.2

3 Intäkter

I praxis synes verksamhetens omfattning vara den omständighet som klart väger tyngst vid en bedömning om vinstsyfte föreligger. Med omfattning avses storleken av intäkterna (bruttoomsättningen). I RÅ 1959 Fi 2055 ansågs en experimenttillverkning av byggnadsblock inte yrkesmässigt bedriven, trots att företaget hade redovisat marknadsföringskostnader i verksamheten, vilket vittnade om en avsikt till försäljning. Den omständigheten att några intäkter inte erhållits synes ha varit av helt avgörande betydelse. I RÅ 1985 Aa 190 var det utrett att en person hade lagt ned kostnader för annonsering och kontorsmaterial för att tillhandahålla maskinskrivnings- och översättningstjänster. Regeringsrätten anförde dock att: ”brist på uppdrag från allmänheten har emellertid – förutom en intäkt om 64 kr under 1978 – medfört att någon verksamhet inte kommit igång. Jeanne H kan därför under beskattningsåret 1979 inte anses ha bedrivit rörelse i kommunalskattelagens mening.”

Förutom omsättningen kan även antalet kunder ha viss betydelse, även om denna omständighet främst är avgörande för bedömningen av självständighetskriteriet. En viktig omständighet är vilken krets av personer som utgör företagets kunder. Är verksamheten till stor del riktad mot närstående personer och företag torde vinstsyftet vara svårare att påvisa än om denna är riktad mot utomstående (RÅ 1987 not 243 och RÅ 1992 ref. 21).

Enligt praxis har uppenbarligen storleken av redovisade intäkter varit av mycket stor betydelse. En orsak till detta kan vara att när domstolen avgör ett mål har det oftast förflutit långt tid. Domstolen har så att säga haft facit i sin hand avseende vilka intäkter som har redovisats under ett antal år. Frågan är emellertid om det finns en avsikt (ett syfte) att driva verksamheten med vinst. Även om verksamheten visar blygsamma intäkter kan vinstsyfte föreligga. Att en verksamhet har genererat små intäkter kan bero på omständigheter som den enskilde inte själv kan råda över. Verksamhetens kostnadssida kan på ett mer objektivt sätt avspegla avsikten med verksamheten och bör därför enligt min mening kunna tillmätas stor betydelse. Detta torde främst gälla när en bedömning görs i en verksamhets uppbyggnadsskede.

4 Kostnader

En verksamhet som bedrivs utan vinstsyfte anses utgöra en hobbyverksamhet. Utmärkande för en hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid. Vad som också är utmärkande är att verksamhetens utgifter huvudsakligen består av privata levnadskostnader. Består verksamheten uteslutande av kostnader som normalt utgör privata levnadskostnader torde man kunna presumera att det är fråga om en hobbyverksamhet.

Om det finns kostnader i verksamheten som över huvud taget inte kan anses utgöra privata levnadskostnader och som den enskilde inte skulle ha ådragit sig om det inte fanns en avsikt att generera så stora intäkter som möjligt så bör detta vara ett starkt bevisfaktum som talar för vinstsyfte. Motsatsvis kan avsaknad av vissa sådana kostnader utgöra en omständighet som talar mot vinstsyfte. Utgifter för marknadsföring är en sådan kostnad (RÅ 1987 not 243). Andra kostnader som finns omnämnda i doktrinen är företagsförsäkringar och lokalkostnader.

Två personer X och Y har startat var sin datakonsultverksamhet. Båda verksamheterna saknar intäkter och visar underskott. I X:s verksamhet finns kostnader bokförda som avser lokalkostnader i hemmet, resekostnader, telefonkostnader och datakostnader. I Y:s verksamhet finns kostnader som avser lokalkostnader för hyrd lokal, kostnader för reklam och annonser, företagsförsäkring och datakostnader. Kostnaderna i X:s verksamhet gränsar till vad som normalt kan anses utgöra privata levnadskostnader, medan Y:s kostnader knappast kan anses utgöra privata levnadskostnader. Mot denna bakgrund torde Y ha betydligt större möjlighet än X att få verksamheten bedömd som yrkesmässigt bedriven.

I RÅ 1969 Fi 1165 var frågan om en verksamhet att köra tre barn, varav två egna, till skolan var yrkesmässig. Regeringsrätten ansåg att rörelse inte förelåg och anförde bl.a. att ” A åtagit sig körningarna i huvudsakligt syfte att på lämpligt sätt ordna sina barns skolgång och att han icke haft anledning räkna med att den betingade ersättningen skulle täcka mer än en del av kostnaderna”. Annorlunda uttryckt kanske man kan säga att syftet med verksamheten var att täcka privata levnadskostnader.

Även om det finns ett påvisat vinstsyfte är det inte säkert att hela det yrkade underskottet godkänns. En näringsverksamhet som på många sätt påminner om en hobbyverksamhet innehåller, som tidigare nämnts, ofta kostnader som gränsar till vad som anses utgöra privata levnadskostnader. Därför finns det en uppenbar risk att avdragsrätten för vissa kostnader kan ifrågasättas och jämkas. Är det fråga om tillgångar som utnyttjas privat kan det istället bli fråga om uttagsbeskattning. Kostnaderna i en näringsverksamhet måste även stå i rimlig proportion till redovisade intäkter. I RÅ 1987 ref. 56 ansågs rörelse föreligga trots att intäkterna över en längre tidsperiod varit obetydliga. Regeringsrätten anförde avseende kostnaderna bl.a.: ”i vad mån de i rörelsen redovisade kostnaderna i sin helhet hänfört sig till denna har inte närmare belysts i målet. Det synes tveksamt med hänsyn till proportionerna mellan omsättning och kostnader för materielanskaffning, å ena, samt övriga kostnader, å andra sidan.” Skattemyndigheten synes endast ha drivit frågan om vinstsyfte förelåg och därför inte utrett om kostnaderna var avdragsgilla. Regeringsrättens skrivning kan därför möjligen ses som en fingervisning.

5 Vinstmöjlighet

Det är inte ovanligt att ordet ”vinstmöjligheter” används synonymt med ordet ”vinstsyfte”. Rent språkligt föreligger en betydande skillnad. Det torde också föreligga skillnad vid den skatterättsliga bedömningen. Möjligheten att en verksamhet ska kunna gå med vinst torde påverka vilket mått av bevisning som krävs. Att verksamheten har små vinstmöjligheter är emellertid inte detsamma som att vinstsyfte saknas. Om en verksamhets möjlighet att gå med vinst kan det dessutom finnas många olika uppfattningar om.

Är det fråga om en verksamhet som typiskt sett brukar bedrivas i förvärvssyfte och för att tillhandagå utomstående har kravet på vinstsyfte satts tämligen lågt. I RÅ 1992 ref. 21 ansågs ett bolag ha bedrivit yrkesmässig leasingverksamhet, trots att verksamhetens möjlighet att gå med vinst var obefintlig. Vinstsyftet kan m.a.o. anses uppfyllt även om det i det närmaste helt saknas vinstmöjligheter.

Vad menas i detta sammanhang med vinst? Det naturliga torde vara vinst beräknad efter företagsekonomiska grunder. När ett sådant resultat fastställs ska tillgångarna och skulderna värderas efter vad som är företagsekonomiskt motiverat. Detta innebär att tillgångarna varken får undervärderas eller övervärderas.3 I rättspraxis4 har det dock ansetts att hänsyn ska tas till företagets möjlighet att skapa obeskattade reserver (att undervärdera tillgångarna). Vid en bedömning av bolagets möjlighet att gå med vinst skulle enligt kammarrätten rimliga avskrivningar beaktas, oaktat att det förelåg en oberoende utredning som visade att tillgångarna sannolikt skulle stiga i värde. Av samma rättsfall kan man även dra slutsatsen att kapitalkostnader ska beräknas, om sådana saknas i bokföringen och verksamheten kräver vissa investeringar. Kammarrätten anförde att det inte var möjligt att dra någon annan slutsats än att insatskapitalet i det aktuella handelsbolaget var lånefinansierat av delägarna. Av denna anledning skulle en fiktiv kapitalkostnad beaktas när bolagets vinstmöjligheter bedömdes.

I nämnda mål hade bolaget, som bedrev uthyrning av en segelbåt, för dess första räkenskapsår redovisat en vinst före bokslutsdispositioner på 49.926 kr. Kammarrätten anförde att: ”vid beaktande av både skuldränta och avskrivningar framstår vinstmöjligheterna som så små att de omständigheter som i övrigt kan åberopas för att anse rörelse föreligga – marknadsföringsåtgärder, försäkringar – inte räcker för att vid en samlad bedömning finna kravet på vinstsyfte uppfyllt (min kursivering)”. Rättsfallet belyser med all tydlighet vilken betydelse vinstmöjligheterna har när det är fråga om en verksamhet som typiskt sett utgör hobbyverksamhet.

Det är dock viktigt att notera att en utåt sett typisk hobbyverksamhet kan ha ett vinstsyfte även om denna visar underskott. I RÅ 1986 not 484 ansågs en verksamhet som avsåg uthyrning av en segelbåt bedriven med vinstsyfte, trots att verksamheten visade underskott. I RÅ 1987 not 243, som också avsåg uthyrning av en segelbåt, blev det motsatt utgång. I sistnämnda rättsfall uppmärksammades att ”endast blygsamma reklamkostnader” hade bokförts i räkenskaperna. Vidare poängterades att båtarna hade varit uthyrda till utomstående i ringa omfattning.

6 Övriga omständigheter

Om en person har startat en heltidsverksamhet bör man kunna utgå ifrån att det föreligger ett vinstsyfte. Samma sak torde gälla om verksamheten bedrivs med anställda. Vidare kan företagarens kompetens och utbildning vara av viss betydelse. I RÅ 1977 Aa 43 prövades om en konstnärlig verksamhet, som under flera år visat underskott, var yrkesmässigt bedriven. Regeringsrätten, som ansåg att verksamheten var yrkesmässig, betonade bl.a. företagarens utbildning. I detta sammanhang kan noteras att enligt praxis synes kravet på vinstmöjligheter ha satts förhållandevis lågt för konstnärer (RÅ 1977 Aa 43 och RÅ 1987 ref. 56). För att vinstsyftet ska anses uppfyllt för denna kategori av näringsidkare krävs dock sannolikt att verksamheten har viss omfattning och att den är riktad mot utomstående.

Den omständigheten att en förlustbringande verksamhet fortsätter år efter år kan utgöra en presumtion att det är fråga om en hobbyverksamhet (RÅ 1968 Fi 509). Det är inte ovanligt att en verksamhet visar förlust i ett uppbyggnadsskede. Detta måste beaktas (RÅ 1961 Fi 1760). För nystartade verksamheter kan bedömningen därför bli speciellt svår. När det har förflutit ett antal år kan vinstsyftet bedömas på betydligt säkrare grund. Är det fråga om en utredning vid taxeringen bör dock minst två verksamhetsår i det närmaste ha förflutit innan grundläggande beslut om årlig taxering fattas, eftersom taxeringsperioden numera pågår till november månads utgång.

En transaktion kan också ”smittas” av andra verksamheter. Bortsett från t.ex. byggmästarsmitta och avyttring av hyresrätt, som är särskilt reglerat i lag, kan försäljning av enstaka tillgångar anses hänförlig till näringsverksamhet. Detta gäller om den som avyttrar tillgångarna yrkesmässigt bedriver liknande verksamhet. Tillgångar av bevisligen privat natur bör dock inte kunna smittas. I RÅ 1948 Fi 666 ansågs en försäljning av en privat frimärkssamling inte hänförlig till rörelse, trots att personen ifråga bedrev handel med frimärken.

7 Olika verksamhetsgrenar

Om förvärvskällan har flera olika verksamhetsgrenar ska en bedömning av vinstsyftet ske för varje enskild verksamhetsgren. En person som bedriver en vinstgivande verksamhet kan inte lägga in en ny verksamhet som saknar vinstsyfte och kvitta ett underskott från denna mot ett överskott från den yrkesmässigt bedrivna verksamhetsgrenen. I RÅ 1987 not 243 gjorde regeringsrätten den bedömningen att det var fråga om hobby- och fritidsverksamhet, som hade ”förlagts till bolaget för att där till huvudsaklig del finansieras av överskottet från handelsbolagets andra verksamhetsgren”. Intäkter och kostnader som var hänförliga till hobbyverksamheten skulle därför inte påverka det beskattningsbara resultatet från övriga verksamhetsgrenar i bolaget.

I vissa fall kan det vara svårt att avgränsa olika verksamhetsgrenar i en förvärvskälla. I ett mål från kammarrätten i Göteborg ställdes frågan på sin spets.5 Frågan i målet gällde mervärdesskatt för ett aktiebolag som bedrev fälttävlan med hästar och som hade erhållit ett sponsorbidrag på 800.000 kr. Enligt kammarrätten skulle sponsorbidraget inte beaktas vid en bedömning om det var fråga om yrkesmässigt bedriven fälttävlanverksamhet. Vid denna bedömning ansågs fälttävlanverksamheten utgöra en ej skattepliktig hobbyverksamhet. Sponsorbidraget ansågs hänförlig till en separat yrkesmässig och skattepliktig verksamhet. Enligt kammarrätten var det m.a.o. fråga om två olika verksamheter (eller två olika delar av en verksamhet) – fälttävlanverksamhet och reklamverksamhet. Avdrag medgavs inte för ingående skatt för förvärv som var hänförlig till fälttävlanverksamheten.

Rättsfallet aktualiserar flera frågor. En fråga är på vilket sätt kostnader och intäkter ska delas in i olika verksamhetsgrenar. I detta fall fanns det ett starkt samband mellan kostnader för fälttävlan och sponsorintäkten. Sambandet ansågs dock inte tillräckligt för att utgöra en verksamhet. Ytterligare en fråga är om mervärdesskattelagen och kommunalskattelagen gör någon skillnad på verksamhetsbegreppet.6 En tredje fråga är om det är möjligt att ha skattefria hobbyintäkter i ett aktiebolag. Frågorna är intressanta och betydelsefulla, varför det vore av stort värde om dessa kom att prövas.

8 Avslutning

Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte ska avgöras utifrån en samlad bedömning i varje enskilt fall. Denna bedömning är som regel mycket svår att göra. Ett beslut från skattemyndigheten eller en dom från förvaltningsdomstolen kan kanske uppfattas som slumpmässig. För att skattemyndigheten eller domstolen ska kunna fatta ett ”korrekt” beslut måste alla väsentliga omständigheter framföras. Det åligger den enskilde att presentera dessa uppgifter. Skattemyndigheten har dock en skyldighet att se till att vissa särskilt viktiga omständigheter utreds. Vilka omständigheter som är särskilt viktiga kan generellt inte sägas. Viss vägledning torde kunna hämtas från praxis. Det är dock sparsamt med domar från regeringsrätten. Domskälen är dessutom ofta kortfattade, varför det är svårt att dra några långtgående slutsatser.

Att intäktssidan är särskilt viktig kan det inte råda någon tvekan om. Väsentliga omständigheter torde även kunna utläsas från kostnadssidan. I ett uppbyggnadsskede ger kostnadssidan en bättre och mer objektiv bild av avsikten med verksamheten än intäktssidan. Verksamhetens art och inriktning är som regel helt avgörande för vilket mått av bevisning som krävs. Normalt krävs ett stort mått av bevisning för en verksamhet som typiskt sett bedrivs som hobby- eller fritidsverksamhet. Den som däremot bedriver en verksamhet som typiskt sett bedrivs i förvärvssyfte torde inte behöva presentera alltför stark bevisning för att få kvitta ett underskott från nystartad näringsverksamhet mot andra förvärvsinkomster.

Mats Brockert

Mats Brockert arbetar på skattemyndigheten i Stockholms län.