Subventioner – en tolkning av reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) med utgångspunkt från subventioner från EU

3.1 ”Bidrag” som vederlag för vara eller tjänst – Artiklarna 2, 5 och 6

Vissa bidrag kan emellertid beskattas. Detta kan ske när bidragsgivaren erhåller en motprestation av något slag som gör att man hamnar i huvudregeln i artikel 2 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Av artikel 2 (Räckvidd) framgår att mervärdesskatt skall betalas när en skattskyldig person,2 i denna egenskap, tillhandahåller en vara eller en tjänst mot vederlag. ”Bidraget” utgör således ett vanligt vederlag för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Det måste föreligga en direkt koppling (direct link) mellan vederlag och tillhandahållande eller leverans av tjänst eller vara, eller, uttryckt på ett annat sätt, reciproka förpliktelser mellan parterna måste föreligga.3 I artiklarna 5 och 6 anges närmare vad som anses som varor och tjänster. Dessa artiklar täcker i princip allt som kan konsumeras; allt som inte uttryckligen är vara enligt artikel 5, är tjänst enligt artikel 6.

För att beskattning skall kunna ske krävs naturligtvis att varan eller tjänsten inte har undantagits särskilt enligt artikel 13 eller artikel 15. Även om ett undantag föreligger enligt någon av dessa artiklar är det emellertid viktigt att notera att man fortfarande befinner sig inom direktivets räckvidd (dvs. så länge villkoren i artikel 2 är uppfyllda), vilket kan få betydelse för avdragsrätten. Beskattningsbara ”bidrag” återfinns t.ex. inom området forskning och utveckling. Se närmare nedan.

Vidare krävs att det finns någon som kan konsumera varan eller tjänsten som har tillhandahållits, en identifierbar kund eller köpare. I ett ganska nyligen avgjort fall (C-215/94, Jürgen Mohr) har detta krav ställts på sin spets med hänsyn till bidrag som utbetalats av EU.

3.2 Ett viktigt avgörande i de Europeiska gemenskapernas domstol, C-215/94 Jürgen Mohr, av den 29 februari 1996

Omständigheterna i målet var följande. Den tyske jordbrukaren Jürgen Mohr innehade en besättning mjölkkor. Mohr ansökte år 1987 om ersättning till mjölkproducenter som slutgiltigt upphör med sin mjölkproduktion. Rätt till dylik ersättning finns reglerad i rådets förordning (EEG) nr 1336/86. Mohr betalade inte in någon mervärdesskatt på beloppet. De tyska skattemyndigheterna krävde däremot moms på beloppet då man betraktade ersättningen som betalning för en tjänst, nämligen för att upphöra med mjölkproduktion.

Generaladvokaten Jacobs gjorde i sitt yttrande en genomgång av bidragets funktion enligt nämnda förordning (bakgrund, syfte, kvalifikationskrav). Förordningen skall ses mot bakgrund av gemenskapens försök att begränsa mjölkproduktionen utan att detta leder till plötsligt inkomstbortfall för producenten. I målet hade Tyskland och Italien å ena sidan och Frankrike och kommissionen å andra sidan, olika uppfattningar. Frankrike och kommissionen ansåg inte att upphörande av mjölkproduktion utgjorde en skattepliktig omsättning enligt artikel 2 eller en tjänst enligt artikel 6.1 (”åtagande att avstå från visst handlande–”) då mjölkproducenten inte tillhandahållit en särskild tjänst till det organ som utbetalar stödet, utan en tjänst av mer allmän karaktär som tillhandahållits för att uppnå ett mål i det allmännas intresse. Sålunda förelåg, enligt Frankrike, ingen direkt koppling mellan utbetald ersättning och det av det utbetalande organet erhållna utbytet. Enligt kommissionen blir en transaktion skattepliktig om en leverantör tillhandahåller en tjänst som mottagaren får ett direkt och särskilt utbyte av.

I sin rättsliga bedömning hänvisade Generaladvokaten till artikel 2 i det första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG) som stadgar att principen med ett gemensamt mervärdesskattesystem innebär en generell beskattning av konsumtion av varor och tjänster. I detta ligger också en begränsning av tillämpningen av skatten, enligt Generaladvokaten. För att transaktionen skall kunna beskattas måste en näringsidkare mot vederlag erlagt av köparen eller en tredje person, tillhandahålla varor och tjänster som kan konsumeras av en identifierbar köpare. I förevarande fall är detta krav inte uppfyllt. Genom att utbetala denna ersättning för att kompensera inkomstbortfall för mjölkproducenten, har gemenskapen inte förvärvat varor eller tjänster för egen räkning utan agerat i det allmännas intresse för att stimulera en väl fungerande mjölkmarknad inom gemenskapen.

Därför, menade Domstolen, som helt anslöt sig till Generaladvokatens yttrande, kan ett åtagande av en jordbrukare att upphöra med sin mjölkproduktion, inte anses medföra något utbyte för gemenskapen eller för berörda myndigheter som gör att de betraktas som konsumenter av en tjänst. Åtagandet i fråga kan, enligt Domstolen, därför inte utgöra ett tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 6.1 i direktivet.

Avgörandet kan få vittgående konsekvenser vad beträffar möjligheten att beskatta bidrag från EU när gemenskapen handlar i det allmännas intresse och inte uppträder som en identifierbar kund som förvärvar något för egen räkning. Avgörandet torde, under dessa förutsättningar, kunna tillämpas på en mängd bidrag som utbetalas av EU med stöd av gemenskapsrätten under förutsättning att dessa bidrag inte faller in under särbestämmelsen i artikel 11 som del av beskattningsunderlaget (se nedan).

3.3 Bidrag som del av beskattningsunderlaget – Artikel 11

I beskattningsunderlaget för mervärdesskatt enligt artikel 11.A.1.a. i det sjätte direktivet skall ingå vederlaget för varan eller tjänsten som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från köparen, kunden eller en tredje part, inklusive bidrag eller subventioner som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Under förutsättning att denna formulering har en självständig innebörd, innebär detta att rena bidrag, dvs. utbetalningar från en person (det offentliga) som inte kan kopplas till någon utförd motprestation från mottagarens sida, ändå kan komma att ingå i beskattningsunderlaget under förutsättning att de kan kopplas till priset för ett visst tillhandahållande.

Varför finns denna formulering i det sjätte mervärdesskattedirektivet? Det är en så kallad bra fråga. Lydelsen fanns inte med i det första förslaget till det sjätte direktivet, utan kom till i kommissionens ändringsförslag (COM(74)795 final). I ändringsförslaget angavs att subventioner som betalas av offentliga myndigheter skulle bedömas enligt följande. En distinktion måste göras mellan subsidier som betalas i den skattskyldige personens eget intresse (t.ex. incitament för omstrukturering av verksamheten) å ena sidan och subsidier som betalas till en skattskyldig person i kundens/köparens intresse (t.ex. åtgärder för att stödja jordbrukspriser)å andra sidan. Den förstnämnda typen av bidrag skulle enligt ändringsförslaget inte leda till beskattning om det inte förelåg något ömsesidigt tillhandahållande. Den andra typen av bidrag skulle däremot beskattas om dessa subsidier var kopplade till omsättning av varor eller tjänster. Någon ytterligare förklaring till varför denna regel infördes i direktivet står inte att finna. Hänvisningen till priset för tillhandahållandet tyder emellertid på att man önskat beskatta ett normalpris, ett objektivt värde, vilket strider mot de grundläggande principerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt principerna i direktivet samt etablerad praxis kan vederlaget (consideration) bestå av allt som kan uttryckas i monetära termer, dvs. rena pengar eller exempelvis varor eller tjänster, och som har ett subjektivt värde, dvs. ett värde som motsvarar vad som verkligen har mottagits som vederlag och inte ett värde uppskattat enligt objektiva kriterier.4

Det återstår således att försöka tolka texten i direktivet utifrån ett presumerat syfte. Försök har gjorts från kommissionens sida att åstadkomma en likformig bedömning av dessa typer av bidrag inom gemenskapen men tyvärr utan större framgång. Tolkningar har diskuterats i mervärdesskattekommittén vid ett flertal tillfällen. Kommissionen har ansett att formuleringen bör tolkas ”strikt och bokstavligt”. Följande villkor bör därför föreligga för att beskattning skall kunna ske, enligt äldre uttalande från kommissionen:

1. bidraget måste utgöra hela eller en del av vederlaget,

2. bidraget skall betalas till leverantören av varor eller tjänster (och inte till köparen för att dennes köpkraft skall öka),

3. bidraget skall betalas av en tredje person, dvs. en utomkontraktuell part (betalning erlagd av köparen eller kunden utgör normalt vederlag som alltid ingår i beskattningsunderlaget).

Av dessa tre villkor är A. svårast att definiera. För att kunna avgöra om bidraget utgör vederlag bör utrönas om det föreligger en händelse som gör att skattskyldighet inträder för vilken bidraget utgör betalning. För att mervärdesskatt skall utgå krävs alltid att det föreligger en händelse som utlöser beskattning. Denna händelse utgör enligt artikel 10 i det sjätte direktivet leverans av en vara eller utförande/tillhandahållande av en tjänst.

Detta innebär att bidraget, liksom priset, i princip borde kunna fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Detta innebär i sin tur att betalningen av bidraget måste vara baserad på ett åtagande av den som betalar bidraget som är kopplat till mottagarens rätt att kräva utbetalning av bidraget från den som skall betala det. Det räcker emellertid inte med att konstatera att bidraget kan fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. En prövning av omständigheterna i varje enskilt fall blir nödvändig.

Bidrag som beräknas genom en hänvisning till priset på varor och tjänster som tillhandahålls av den skattskyldige personen bör anses vara direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten och därmed bli föremål för beskattning. Ett exempel på dylika bidrag är bidrag som utbetalas med visst belopp per försåld enhet, t.ex. per liter såld mjölk. Däremot torde inte ett bidrag som utbetalas av ett s.k. interventionsorgan (se nedan under 4.3) för att exempelvis finansiera kostnader för lagring av kött kunna kopplas direkt till priset för köttet, utan utgör snarare ett bidrag för att täcka kostnader som mottagaren har.

3.4 Hur, i förekommande fall, kan bidraget beskattas?

Ett bidrag som beskattas i enlighet med huvudreglerna i det sjätte direktivet (art. 2, 5 och 6) beläggs med mervärdesskatt genom vanlig fakturering med mervärdesskatt liksom vilket annat tillhandahållande av varor eller tjänster som helst.

Mer problematiskt blir det med bidrag som skall ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11.A.1.a. i direktivet. I dessa fall föreligger inget tillhandahållande av vara eller tjänst mellan bidragsgivaren och mottagaren. Mottagaren kan därför inte gärna skicka en faktura på bidraget med moms till bidragsgivaren. Det enda möjliga sättet för debitering av skatten torde vara för bidragsmottagaren att fakturera mervärdesskatt på priset inklusive bidraget när denne i sin tur säljer sina varor eller tjänster till sin kund. Bidraget beskattas ju endast under förutsättning att det är direkt kopplat till priset för en viss vara eller tjänst. Detta tillvägagångssätt tillämpas i Nederländerna, Tyskland och Österrike, men är omdiskuterat och kontroversiellt. Andra länder, t.ex. Portugal, kräver att mottagaren beräknar moms på det mottagna beloppet.

3.5 Hur påverkas avdragsrätten när subventionen/bidraget faller utanför direktivets tillämpningsområde?

Bidrag som inte beskattas överhuvudtaget på grund av att de faller utanför direktivets tillämpningsområde torde inte påverka avdragsrätten alls. Mottagande av dylika bidrag utgör något som varken är en skattepliktig transaktion eller en skattefri transaktion enligt direktivet. En förutsättning för att full avdragsrätt skall föreligga trots att bidrag mottagits är naturligtvis att bidragsmottagaren i sin normala verksamhet har skattepliktig omsättning av varor eller tjänster inom ramen för direktivets tillämpningsområde. Stöd för denna tolkning ger EG-domstolens dom i målet Solitam v. Ministre du Budget, C-333/91, [1993].

Det finns emellertid en möjlighet för medlemsländerna att indirekt beskatta de skattefria bidragen. Detta framgår av artikel 19.1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Medlemsländerna får, vid beräkning av ingående skattens storlek, tillämpa fördelningsreglerna för blandad verksamhet (skattepliktig och skattefri) och räkna in bidrag i bråkets nämnare, vilket gör att en mindre del av den totala ingående skatten blir avdragsgill. Bidrag som beskattas med stöd av artikel 11.A.1.a. i det sjätte direktivet, får emellertid inte räknas in i nämnaren. Detta skulle ju annars leda till en dubbelbeskattning av bidragsbeloppet, vilket naturligtvis inte är meningen.

4.1 Skattefrihet för EU:s institutioner vid beskattningsbara ”bidrag”

Då den europeiska unionen klassificeras som en internationell organisation får detta vissa konsekvenser för mervärdesbeskattningen. En internationell organisation kan slippa skatt på förvärv av varor och tjänster enligt artikel 15.10 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Basen i primärrätten för artikel 15.10 är artikel 3, andra stycket i Protokollet för privilegier och immunitet för de Europeiska gemenskaperna av 8 april 1965 (del av Romfördraget). Anledningen till skattefriheten för internationella organisationer är att organisationen finansieras genom tillskott från medlemmarna (medlemsländerna) och att det av rättvise- och praktiska skäl är rimligt att organisationen inte betalar skatt på de varor och tjänster som förvärvas med dessa medel.

Från kommissionens sida är man således inte intresserad av att bidra med gemenskapsmedel för att täcka ett enskilt medlemslands mervärdesskatteuttag. Detta utgör en oacceptabel omfördelning av gemenskapsmedel och en onödig belastning av gemenskapens budget. För att undgå detta kan gemenskapens institutioner, när ett ”bidrag” anses som ett vederlag för tillhandahållande av vara eller tjänst, åberopa artikel 15.10 i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Omfattningen av undantaget i artikel 15.10 avgörs av värdmedlemsskatten (dvs. den stat i vilken organisationen är baserad). Värdmedlemsstaten måste emellertid alltid beakta artikel 3 i Protokollet för privilegier och immunitet (EG:s primärrätt) som har företräde framför såväl den nationella rätten som direktivet. I artikel 3 i nämnda protokoll stadgas att medlemsländernas regeringar skall vidta lämpliga åtgärder för att efterskänka eller återbetala indirekt skatt som hänför sig till gemenskapernas förvärv för eget bruk när inköpet är betydande.

Vid ”rena” bidrag, dvs. utbetalningar där det inte föreligger någon motprestation från mottagarens sida, kan ovanstående regler om befrielse från mervärdesskatt för internationella organisationer inte tillämpas. I dessa fall kan således en beskattning av EU-bidrag ändå bli aktuell enligt artikel 11 i det sjätte momsdirektivet.

4.2 Forsknings- och utvecklingsbidrag

Gemenskapens engagemang och initiativ på forsknings- och utvecklingsområdet finns från 1987 inskrivet i Romfördraget genom ändringar som tillkom genom den europeiska enhetsakten (the Single European Act (SEA)).5 Genom denna ändring i fördraget fick gemenskapen den legala basen som krävdes för att kunna driva på och stimulera forskning och utveckling inom gemenskapen. Detta skall enligt Romfördraget ske genom att medlemsländerna antar ramprogram för aktiviteter på detta område i vilka anges de vetenskapliga och tekniska mål som skall uppnås samt hur mycket pengar som gemenskapen skall satsa i olika projekt.

Initiativ från gemenskapens institutioner kan t.ex. tas genom anbudsförfarande där företag, universitet och forskningsinstitutioner inbjuds att delta i angivna projekt. Finansiering sker helt eller delvis med gemenskapens medel oftast genom att institutionen täcker 50 eller 100 % av kostnaderna för projektet.

Då graden av engagemang från gemenskapens sida varierar från projekt till projekt uppstår ofta gränsdragningsproblem vid bedömningen av om det skett ett tillhandahållande av en tjänst åt den gemenskapsinstitution som initierat projektet (vanligtvis kommissionen) eller om finansieringen från gemenskapens sida kan betraktas som ett rent penningbidrag.

De olika bidragsprogrammen på detta område utmynnar ofta i ett kontrakt där en gemenskapsinstitution är en av parterna. Kontraktet innehåller en beskrivning av det aktuella projektet, villkor för utförande, tidsramar och finansiering samt vem eller vilka som får disponera resultatet av forskningen.

Bidragsgivaren (kommissionen i de flesta fall) erhåller oftast någon form av motprestation, i form av rätt att utnyttja ett registrerat patent eller forskningsresultat. Kommissionen har vidare rätt att som avtalspart häva kontraktet om man inte är nöjd med vad övriga parter har åstadkommit. I dessa fall tangerar man ett tillhandahållande av en tjänst snarare än ett rent bidrag. Att ställa upp villkor för bidrag är emellertid nödvändigt för att syftet med bidraget skall uppnås och för att kontroll över användningen av medlen skall kunna utföras, och bör således inte alltid leda till att bidraget betraktas som vederlag för en tjänst eller en vara. En prövning av varje enskilt fall (kontrakt) blir i de flesta fall nödvändig för att avgöra om kontraktet leder till en skattepliktig transaktion.

I de fall det föreligger en omsättning av en tjänst eller en vara i mervärdesskatte-hänseende, står kommissionen som köpare och skall således betala mervärdesskatt som vilken annan köpare som helst av skattepliktiga tjänster eller varor. Kommissionen hävdar emellertid att artikel 15 (10) i det sjätte mervärdesskattedirektivet skall kunna tillämpas i sådana situationer.

En annan situation uppstår när kommissionen i stället åtar sig att betala kostnader som uppstår i ett visst forskningsprojekt, t.ex. för inköp av apparatur och annat material. I dessa fall skickas fakturor till kommissionen som ersätter dessa kostnader. När mervärdesskatt har debiterats på fakturan är det svårare att finna lagstöd för att kommissionen skall komma undan en betalning av den del som avser mervärdesskatt då kommissionen inte är köpare av varan eller tjänsten. Istället försöker man från kommissionens sida att förmå medlemsländerna att tillåta forskningsinstitutioner och universitet att göra avdrag för eller erhålla en återbetalning av ingående skatt. I Sverige deklarerar ett universitet eller annan statlig institution som utför forskningstjänster på uppdrag utgående skatt men får rekvirera ingående skatt från Skattemyndigheten i Dalarnas län.6

4.3 Jordbruksbidrag7

Den gemensamma jordbrukspolitiken inom EU bygger bl.a. på att så kallade marknadsordningar eller marknadsreglering upprättas för varje jordbruksprodukt som produceras inom EU. Endast ett fåtal produkter saknar marknadsordning såsom t.ex. potatis, honung och levande hästar. Marknadsordningens utformning kan variera från produkt till produkt.

Den vanligaste marknadsordningen bygger på två saker: inhemsk intervention samt extern protektion. Vid inhemsk intervention kan ett så kallat interventionsorgan (intervention agency)8 köpa upp vissa jordbruksprodukter till ett s.k. interventionspris, när marknadspriset för dessa produkter sjunker på grund av att tillgången är större än efterfrågan. Den uppköpta produkten, t.ex. spannmål, lagras därefter av interventionsorganet och säljs eller exporteras till tredje land vid lämpligt tillfälle.

I varje land skall finnas ett interventionsorgan dit pengar från EU överförs för att därefter utbetalas i form av olika bidrag eller användas till uppköp. När uppköp sker utgör detta en mervärdesskattepliktig transaktion och mervärdesskatt skall betalas. Av denna anledning finns ett särskilt stadgande i artikel 4.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet som gör ett dylikt organ till en skattskyldig person, trots att dess verksamhet inte utgör en ekonomisk aktivitet i vanlig bemärkelse. Mervärdesskatten på uppköpen kan därmed dras av av agenturen, under förutsättning att agenturen också avsätter varor.

En annan marknadsordning utgör extern protektion utan intervention. Här utgörs protektionen av särskilda avgifter eller tull eller en kombination av bägge delar, vid import.

Övriga marknadsordningar är baserade på bidrag för att komplettera priser samt s.k. ’flat rate aids’. När gemenskapen är förhindrad på grund av GATT-överenskommelsen att använda sig av protektion i form av tullar, kan bidrag utbetalas för att komplettera marknadspriset eller för att stödja förädlingsindustrin för att denna skall kunna använda sig av gemenskapens jordbruksprodukter istället för billigare importerade produkter. Bland de produkter som understödjes på detta sätt finns tobak, oljefrö och fårkött. ’Flat rate aids’ däremot betalas per hektar eller per producerad mängd av en viss produkt. Dessa stöd används endast för mycket speciella produkter såsom lin, hampa, silkesmaskar och humle.

För samtliga bidrag på jordbruksområdet, och särskilt de sistnämnda (bidrag för att komplettera ett marknadspris samt ’flat rate aids’), måste en individuell prövning göras för att utröna om bidraget kan anses utgöra vederlag eller del av vederlaget för jordbruksprodukten, i enlighet med regeln i artikel 11.A.1.a. i det sjätte mervärdesskattedirektivet. För andra typer av jordbruksbidrag, som t.ex. ersättning för upphörande av viss verksamhet (se Jürgen Mohr ovan), hamnar vi i huvudreglerna i det sjätte direktivet och en prövning av om det skett ett tillhandahållande av varor eller tjänster (art. 2,5 och 6).