RSV:s rekommendationer och legalitetsprincipen

RSV:s rekommendationer utgör viktiga hjälpmedel i verksamheten vid landets skattemyndigheter. I artikeln diskuteras vilka krav legalitetsprincipen ställer på RSV:s olika uttalanden. Härvid analyseras några särskilda frågeställningar som behandlas i RSV:s rekommendationer om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag m.m.(RSV S 1996:10).

1 Inledning

Den höga ändringstakten i skattelagstiftningen ger ständigt upphov till nya tolkningsproblem. Skattesystemets regelverk medför att en stor mängd enskilda skatteärenden varje år måste handläggas hos skattemyndigheter och domstolar. Denna masshantering förser ständigt tillämparen med nya konkreta problem som måste lösas.

Riksskatteverkets (RSV) uppgift är bl.a. att genom allmänna råd och andra uttalanden verka för lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet.1 Verket fullgör denna uppgift genom att utfärda rekommendationer i serien Riksskatteverkets meddelanden, men också genom att göra mer formlösa uttalanden, t.ex. i nyhetsbrevet RSV-nytt, i cirkulär till skattemyndigheterna ute i landet, eller över datanät.2 Samtliga dessa rekommendationer m.fl. uttalanden har det gemensamt att de inte är bindande, varken för skattemyndigheter, domstolar eller för de skattskyldiga.

Syftet med denna artikel är att diskutera förhållandet mellan den lagtolkning som kommer till uttryck i RSV:s rekommendationer och legalitetsprincipen. Mina synpunkter är inledningsvis av generell karaktär, och därvid i huvudsak hämtade från min avhandling om RSV:s rekommendationer.3 Jag diskuterar emellertid också några konkreta exempel på rekommendationsuttalanden av senare datum, vilka hämtats ur rekommendationerna om beskattning av fåmansföretag m.m. Artikeln kommer därigenom att i begränsad utsträckning fungera som uppföljning till vissa av de synpunkter jag framfört i avhandlingen. Framställningen är såväl deskriptiv som normativ. Detta innebär att jag dels redovisar rekommendationernas faktiska utformning såvitt gäller vissa rättsfrågor, men också att jag argumenterar kring frågan om hur rekommendationerna borde se ut.

2 Allmänt om RSV:s rekommendationer

I svensk rätt måste bindande regler på skatteområdet i princip ha lagform, dvs. ha tillkommit genom riksdagsbeslut.4 RSV:s rekommendationer, vilka således inte är bindande, betecknas inom förvaltningsrätten allmänna råd. Det anses allmänt att rekommendationerna har stor betydelse i rättstillämpningen.5 Inom RSV finns särskilda rutiner för framtagning av rekommendationerna. Rekommendationerna ges ut löpande i särskilda serier, och har en enhetlig utformning. De varierar emellertid mycket i omfång. Vissa rekommendationer som behandlar hela rättsområden omfattar tiotals sidor, medan de som tar upp begränsade frågeställningar ofta får plats på någon sida.6

Rekommendationernas enhetliga utformning bygger bl.a. på att det finns två sorters text i en rekommendationsprodukt, dels sådan som beskriver gällande rätt på det aktuella området, dels de egentliga rekommendationerna. I den beskrivande texten, referattexten, återges relevanta lagreglers faktiska innehåll. Här refereras även förarbeten, rättspraxis m.m. De egentliga rekommendationerna, vilka presenteras med indragen marginal och särskild rubrik, innehåller tolkningsförslag, ofta av mer kortfattad art, och ibland i formen av schabloner, dvs. beloppsgränser m.m. vilka avses bli använda i stället för faktiska förhållanden. Dispositionen ger vid handen, att referattexten utger sig för att beskriva rättsläget, sådant detta kan utläsas ur de traditionella rättskällorna. De egentliga rekommendationerna får därvid förutsättas vara normativa, dvs. innehållande RSV:s syn på hur en viss oklar fråga bör besvaras. Det vanligaste är att referattexten kvantitativt dominerar RSV:s rekommendationsprodukter.7

I referattexten återges ofta innehållet i förarbeten. Det framgår tydligt att man inom RSV fäster stor vikt vid motiv som rättskälla. Hänvisningar till rättspraxis förekommer också i betydande mängd, om än mer fragmentariskt. Referenserna till dessa traditionella rättskällor används ibland också som direkt stöd för tolkande ställningstaganden i mer oklara rättsfrågor. Däremot är det ovanligt att verket hänvisar till doktrinen.

3 Hur bör RSV tolka skattelag?

Legalitetsprincipen anses bl.a. medföra ett konstitutionellt krav på att uttag av skatt skall ha stöd i lag. Den närmare innebörden av den skatterättsliga legalitetsprincipen har nyligen preciserats i doktrinen, på ett sätt som är mycket användbart vid analys av RSV:s rekommendationer. Hultqvist uttrycker föreskriftskravet så, att en bestämmelse ”inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde (utanför mängden rimliga tolkningar)”.8 Med denna definition understryks den rika förekomsten av valsituationer som rättstillämparen ställs inför. Det är långt ifrån alltid som en juridisk fråga har ett enda riktigt svar. Tvärtom utgör själva valet ofta ett viktigt inslag i en tolkningsprocess. Det måste betonas att tydliga gränser sällan kan dras. Lagregler är ofta så vagt formulerade att flera alternativa tolkningar ryms inom regelns normala betydelseområde. En rekommendation bestående av ett tolkningsförslag som ryms inom mängden rimliga tolkningar framstår därvid som förenligt med föreskriftskravet. Hålls tolkningen inte inom detta område riskerar resultatet att bli en rättstillämpning i strid med legalitetsprincipen, dvs. att vara otillåten enligt regeringsformen.

Vad bör då gälla när RSV står inför en valsituation, dvs. när en oklar rättsfråga kan ges flera alternativa lösningar som alla är förenliga med legalitetsprincipen? Först skall understrykas att RSV i ett sådant fall inte skall avstå från att uttala sig. Det är i stället just i situationer som denna, som verket har störst möjlighet att bidra till enhetlighet m.m.

En principiell utgångspunkt bör vara att RSV strävar efter att använda rättskällorna på samma sätt som Regeringsrätten (RR). RSV:s tolkningar bör, i den mån det är möjligt, bygga på ett antagande om att det man rekommenderar även skulle blivit resultatet om frågan prövats av RR. Ett problem är därvid att prognoser av detta slag oftast präglas av osäkerhet i större eller mindre utsträckning. Det är inte meningsfullt att ägna sig åt gissningar om vilken position prejudikatdomstolen skulle inta i olika frågor. När en någorlunda säker prognos inte är möjlig aktualiseras med särskild tyngd kravet på att RSV:s ställningstaganden skall vara sakligt motiverade.9 Det är ju då inte tillräckligt att hänvisa till praxis, utan RSV måste självt, mot bakgrund av kravet på lagstöd för beskattningsåtgärder, göra en inventering av tänkbara argument.

Det finns självfallet olika intressen som kan beaktas när RSV står inför en valsituation av aktuellt slag. Således kan göras gällande att varje oklarhet i lagtexten bör tolkas till lagstiftarens nackdel. Ett sådant synsätt emanerar ur kravet på förutsebarhet, och är rimligt när lagtexten är onödigt otydlig, eller annars dåligt eller slarvigt skriven. Om det å andra sidan helt enkelt är så, att den eller de aktuella rättsfrågorna är så komplicerade att kasuistisk lagskrivning inte ansetts lämplig, måste andra överväganden göras. Det kan därvid vara lämpligt att med beaktande av önskemålet om enhetlig beskattning, liksom av hänsyn till skattebetalarkollektivet som helhet, förespråka en mer fiskal attityd. Förutsebarhet är ett viktigt krav, men rättssäkerheten har fler aspekter.

Det bör i detta sammanhang särskilt framhållas, att legalitetsprincipen inte bara utgör ett skydd för den enskilde mot uttag av skatt utan lagstöd. Principen medför också ett krav på fiscus att ta ut skatt där lagen föreskriver detta.10 Det har ibland gjorts gällande att skattemyndigheten av billighetsskäl kan avstå från att ta ut skatt. Ett sådant synsätt kan lätt leda till betänkliga intresseavvägningar, och ytterst till orättvisor av grövre art än dem man velat undvika. Antag exempelvis att skatteförvaltningen av billighetsskäl skulle avstå från att beskatta vissa hyresgäster som mot ersättning i form av nedsatt hyra utför uppgifter för hyresvärdens räkning.11 Passivitet från skattemyndigheten skulle här framstå som sympatisk och billig. Frågan är emellertid vad man tycker om detta i exempelvis de kustkommuner som drabbats hårdast av höjda taxeringsvärden. Kanske skulle man där anse sig minst lika berättigad till billighetshänsyn, som nyss nämnda hyresgäster.

Enligt min uppfattning utgör legalitetsprincipen alltså inte endast ett skydd för den enskilde. Principen manifesterar också kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet, enligt vilket skattemyndigheten har att ta ut skatt enligt lag, varken mer eller mindre.12 För en sådan uttolkning av legalitetsprincipen talar inte bara formella skäl, utan även starka rättvise- och legitimitetsskäl. Det är inte skattemyndigheternas uppgift att utan lagstöd medverka till en minskning av samhällets inkomster. Sådana ”billighetshänsyn” drabbar såväl andra skattebetalare som de, som utan att själva ha möjlighet att betala skatt, åtnjuter något av den välfärd som betalas med skattemedel.

Det anförda leder till slutsatsen, att RSV vid val mellan tolkningsalternativ måste välja inom mängden rimliga tolkningar. Därvid måste valet präglas av en intresseavvägning som beaktar individuella såväl som kollektiva krav på skattesystemet. Detta krav på saklighet och mesta möjliga objektivitet innebär också att skatteförvaltningen skall avhålla sig från att verka rättsskapande genom att ”tänja gränser” och liknande. Rättsutvecklingen i praxis bör i stället i mesta möjliga mån ske inom ramen för RR:s verksamhet.13

Jag övergår nu till att närmare diskutera vissa uttalanden i RSV:s rekommendationer om fåmansföretagsbeskattningen, och dessas förhållande till legalitetsprincipen.

4 Innebörden av delägarbegreppet

Enligt 32 § anv.p. 14 st. 11 KL är den som direkt eller genom förmedling av juridisk person, äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier i företaget, att anse som delägare. Denna definition är enligt sin lydelse endast tillämplig vid bedömning av om ett fåmansföretag föreligger. Någon ytterligare antydan i lagtexten om vem som skall anses som delägare finns inte. Detta leder till antagandet att indirekt ägande inte konstituerar delägarskap vid tillämpning av övriga fåmansföretagsregler.

I RSV S 1996:10 punkt 2.4 rekommenderas att indirekt ägande generellt jämställs med delägande vid tillämpning av fåmansföretagsreglerna. Ett exempel får illustrera effekterna av dessa båda tolkningsalternativ.

Den skattskyldige Fredrik äger aktierna i AB Krog. Detta bolag äger i sin tur AB Data, som bedriver datakonsultverksamhet. AB Krog driver två restauranger och verksamheten är förhållandevis lönsam. Fredrik är anställd i AB Krog. Den överlikviditet som under flera år uppkommit i restaurangverksamheten har förts till AB Data, t.ex. genom koncernbidrag. Inom ramen för detta bolag har medlen placerats i aktier m.fl. finansiella instrument.

AB Data skall expandera och man planerar omfattande investeringar i ny datautrustning det närmaste året. Dessa finansieras genom att Fredrik förvärvar bolagets hela portfölj till bokfört värde. Detta värde är avsevärt lägre än marknadsvärdet, men tillräckligt för att bekosta nyanskaffningarna. Det uppfattas av flera skäl som angeläget av ägaren att värdepapperen kan överföras utan att först realiseras.

En tillämpning av uttalandet i RSV:s rekommendationer skulle medföra att den s.k. felprisregeln är tillämplig på Fredriks utköp av aktieportföljen i exemplet ovan. Portföljens marknadsvärde beskattas därmed hos honom under tjänst, och uttagsbeskattning av AB Data sker med stöd av 2 § 13 mom. SIL. Om felprisregeln inte är tillämplig bör uttagsbeskattning ändå kunna ske med stöd av den allmänna bestämmelsen i 22 § anv.p.1 st. 4 KL. Dessutom kan eventuellt beskattning såsom för utdelning ske hos Fredrik eller hos AB Krog.14

Den principiella skillnaden mellan alternativen är främst, att reglerna som tillåter kapitalinkomstbeskattning av viss utdelning blir tillämpliga vid den sistnämnda lösningen men inte vid den första. Någon beskattning såsom för lön kan knappast komma ifråga om Fredrik varken är formellt anställd eller verksam i AB Data.

RSV:s rekommendationsuttalande utgör en analogisk tolkning, där legaldefinitionen föreslås bli tillämpad på en situation som den enligt sin lydelse inte uttryckligen omfattar. Föreskriftskravet, dvs. kravet på lagstöd för beskattningsåtgärder, är uppfyllt om lagtextens lydelse ges en ”normal” eller ”rimlig” innebörd. Är detta krav på normalt språkbruk uppfyllt om uttrycket ”delägare” även tillåts omfatta personer som är delägare i ett annat bolag?

RR har i flera fall markerat att fåmansföretagsreglerna inte skall tillämpas utanför sin ordalydelse. Av betydelse är här RÅ 1992 ref 56 (Sipano), RÅ 1987 ref 51 och RÅ 1988 ref 85, där allmänna principer för utdelningsbeskattning tillämpades, samt RÅ 1993 not 372, där tillämpning av en fåmansföretagsregel underläts vid indirekt ägande.

En formell och språkligt möjligen mer korrekt syn ger här resultatet att tillämpning av RSV:s uttalande strider mot det föreskriftskrav som följer av regeringsformen, om det medför att mer skatt tas ut än vad som annars skulle blivit fallet. Även praxis och uttalanden i litteraturen talar för detta synsätt.15 En bedömning i sak förefaller dock tala för RSV:s uppfattning. Det fiskala intresset av beskattning framstår i det beskrivna exemplet som lika starkt, som om direkt ägande varit för handen.

5 Tillämpningsområdet för 3 § 12 a–e mom. SIL

Ett annat rekommendationsuttalande som kan framstå som problematiskt i förhållande till den bakomliggande lagregeln, rör tillämpningsområdet för reglerna om fördelning av inkomst mellan tjänst och kapital i 3 § 12a–e mom. SIL. En förutsättning för tillämpning av dessa bestämmelser är, att en skattskyldig fysisk person eller denne närstående varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag.

Mats Tjernberg har tidigare i SN diskuterat frågan om vad som bör gälla om en fysisk person driver sin verksamhet i ett handelsbolag, i vilket ett fåmansföretag äger andel.16 Eftersom handelsbolag inte omfattas av fåmansföretagsbegreppet kan härvid ifrågasättas om bestämmelserna i rubriken ovan alls är tillämpliga. Frågan har kommenterats i RSV:s rekommendationer och har relevans för denna framställning.

I RSV S 1996:10 punkt 10.2.2 anges: ”Det förekommer också att en aktieägare i ett fåmansföretag bedriver sin verksamhet i ett handelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andel. I flertalet fall innebär det att aktieägaren är verksam för aktiebolagets räkning. Handelsbolagets inkomst beskattas dessutom hos aktiebolaget. Verksamheten i handelsbolaget torde därför jämställas med verksamhet i aktiebolaget, varför reglerna i 3 § 12 mom. SIL är tillämpliga.”

Det tämligen kategoriska uttalandet återfinns i referattexten och gör således anspråk på att vara en beskrivning av vad som är gällande rätt. Följdriktigt hänvisas också till ett uttalande i en proposition (prop. 1995/96:109 s. 68). I denna görs en utsaga om gällande rätt som är ännu mer kategorisk än RSV:s, eftersom den antydan till reservation som kommer till uttryck i orden ”flertalet fall” och ”torde” helt saknas här. I stället anges kort: ”Regeringen delar uppfattningen att det särskilda regelsystemet för beskattning av delägare i fåmansföretag omfattar även det fallet att verksamheten bedrivits i ett handelsbolag i vilket aktiebolaget äger andelar.” Den uppfattning som kommer till uttryck är alltså att nuvarande regler omfattar den beskrivna konstruktionen.

Syftet med reglerna i 3 § 12 mom. är att förhindra att arbetsinkomst beskattas med den lägre skattesats som gäller för kapital. Mot denna bakgrund framstår det som angeläget från fiskal utgångspunkt, att en handelsbolagskonstruktion som den jag beskrivit ovan, fångas upp av bestämmelserna. För detta talar även grundläggande rättsprinciper, såsom önskemålet om neutralitet.

Flera skäl talar emellertid också emot det synsätt som kommer till uttryck i RSV:s rekommendationer. För det första framgår tydligt av lagtexten att tillämpning av 3 § 12 mom. förutsätter att den skattskyldige varit verksam i ett fåmansföretag. Ett handelsbolag är aldrig ett fåmansföretag. Att generellt påstå detta till den skattskyldiges nackdel står i strid med legalitetsprincipen. Man skulle med detta synsätt också kunna hävda att det inte är någon principiell skillnad, om man antas vara verksam i ett handelsbolag för ett aktiebolags räkning. Man skulle likafullt anses vara verksam i handelsbolaget.

RSV:s uttalande är dessutom behäftat med bristande juridisk korrekthet. Den proposition man hänvisar till, och vilken jag citerat ovan, är inte del av förarbetena till den aktuella regeln med krav på verksamhet i fåmansföretag. I stället görs i propositionen ett uttalande om gällande rätt. Detta anses inte ha samma rättskällevärde som ett förarbetsuttalande, utan får närmast liknas vid åsikter i doktrinen.17

Propositionsuttalandet är dessutom missvisande. Det hänvisar nämligen till ett remissvar från Juridiska fakultetsnämnden i Uppsala. Detta remissvar var dock inte alls lika förbehållslöst som det framställs i propositionen. Fakultetsnämnden ansåg att verksamhet i en handelsbolags/aktiebolagskonstruktion som den ovan beskrivna, ”inte sällan sker för aktiebolagets räkning, varvid reglerna i 3 § 12 mom SIL automatiskt borde bli tillämpliga” (min kurs.). Detta mer försiktiga ställningstagande kompletterades dessutom med alternativet att ”ändå för säkerhets skull uttryckligen i 3 § 12 mom SIL ange att bestämmelserna här även omfattar det fall att aktieägaren är verksam i ett av aktiebolaget ägt handelsbolag”.18

Tjernberg uttrycker i sin artikel tveksamhet ifråga om reglernas tillämplighet på handelsbolagsfallet.19 Han anför, förutom vad som sagts här ovan, förhandsbeskedet RÅ 1993 not 372. Omständigheterna var följande. En fysisk person ägde två aktiebolag vilka i sin tur ägde ett handelsbolag. En fastighet skulle förvärvas av handelsbolaget för den fysiska personens privata bruk. RR underlät att tillämpa bestämmelsen i 32 § anv.p. 14 st. 1 KL med hänvisning till att handelsbolag per definition inte var ett fåmansföretag. Rätten gjorde även följande generella uttalande om sin syn på fåmansföretagsreglernas tillämpningsområde: ”Till detta kommer att det finns åtskilligt som tyder på att spörsmålet om vilka av de regler i syfte att motverka skatteflykt speciellt inom fåmansföretagssektorn som behövs även för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlat under lagstiftningsarbetet.”

Det finns med hänsyn till det anförda starka skäl som talar såväl för som emot det synsätt som kommer till uttryck i RSV:s rekommendationer. Enligt min uppfattning kan ändå det som sägs i rekommendationerna i enskilda fall ligga inom ramen för vad som är en rimlig uttolkning av de bakomliggande lagreglerna.20 Rättsläget är emellertid i hög grad oklart. RSV kan kritiseras för att man utformat sitt uttalande som en beskrivning av gällande rätt. Det ger härigenom ett missvisande intryck av att rättsläget är klart. Samtidigt är det troligt att man här vill hålla fast vid sin tolkning.

Om RSV alltjämt har samma uppfattning i frågan bör verkets inställning komma till uttryck i de egentliga rekommendationerna, och därvid kompletteras med en upplysning till läsaren om att läget är oklart.

6 Avslutning

Jag har i framställningen redovisat mina synpunkter på det principiella förhållandet mellan legalitetsprincipen och RSV:s lagtolkning, sådan denna kommer till uttryck i RSV:s rekommendationer. Därvid har jag redovisat två exempel på tolkningar av fåmansföretagsregler. Av dessa har jag gjort gällande att åtminstone tillämpningen av den ena tolkningen kan komma i konflikt med legalitetsprincipen.21

Det är naturligt att det finns olika uppfattningar i dessa frågor. De berörda frågeställningarna visar tydligt att juridisk forskning långt ifrån alltid är lagkunskap, utan minst lika ofta är en fråga om argumentation.

Avslutningsvis skall särskilt påpekas att RSV under de senaste två åren gjort genomgripande förändringar i vissa av sina regelbundet återkommande rekommendationsprodukter, t.ex. i de som behandlar fåmansföretagsbeskattningen.22 Vissa rekommendationer har helt skrivits om, t.ex. de som behandlar avdragsrätten för representationskostnader.23 Förändringarna har inneburit att verket åtgärdat flera av de brister som jag tidigare påpekat. Det är naturligtvis tillfredsställande att få gehör för sina synpunkter. Mitt intryck är att man inom RSV har en hög ambitionsnivå när det gäller att underlätta skattemyndigheternas svåra balansgång mellan arbetsekonomi, enhetlighet och rättvisa i det enskilda fallet. De rekommendationsuttalanden som granskats närmare i denna artikel visar emellertid att vissa problem kvarstår.

Robert Påhlsson

Robert Påhlsson är universitetslektor vid Rättsvetenskapliga institutionen, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet.