IL – en ny inkomstskattelag

2.1 Översyn av andra skattelagar

Språkliga förenklingar ligger i tiden, det visar inte minst de ansträngningar som på senare tid gjorts när det gäller just skattelagstiftningen. Det senaste decenniet har präglats av försök att skapa mer lättillgängliga regler. Man kan säga att arbetet inleddes med lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Den nya taxeringslagen (1990:324) och lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter präglas också av försök att utforma moderna regler. I den tekniska översynen av reglerna om mervärdesskatt, som resulterade i mervärdesskattelagen (1994:200), möter man korta lättlästa paragrafer, aptitligt presenterade med få stycken.

2.2 Översyn i andra länder

Även i andra länder pågår en översyn av skattelagstiftningen. I Norge har det skett en motsvarande översyn, som resulterade i ett lagförslag år 1995. Det har varit ute på remiss och väntas leda till lagstiftning i höst.

I den engelskspråkiga världen pågår ett arbete med att modernisera lagstiftningen och att använda ”Plain English”. När det gäller skattelagar har ett sådant arbete inletts i Australien, Nya Zeeland och England.

2.3 Inkomstskattelagstiftningen

Att inkomstskattelagstiftningen, i all synnerhet efter 1990 års skattereform, är i trängande behov av en grundlig översyn, framstår klart. Självfallet är en lagstiftning, som har sitt ursprung i seklets början, i behov av en översyn. Den som ger sig tid att gå tillbaka till den ursprungliga 1928 års kommunalskattelag skall finna en logiskt uppbyggd, tilltalande lagstiftningsprodukt, med förhållandevis korta paragrafer och längre anvisningar. Ett system där paragraferna tjänade som en utförligare innehållsförteckning och där reglerna närmare utvecklades i anvisningspunkterna. Alla de som i dag sysslar med skatter vet till vilken labyrint lagstiftningen utvecklats. Detta gäller naturligtvis inte minst på grund av 1990 års skattereform men även som en följd av de många ändringarna efter reformen.

4.1 En lag med 60 kapitel

Kommittén inledde arbetet med att diskutera om bestämmelserna skulle tas in i en enda lag eller delas upp på flera, t.ex. en lag för fysiska personer och en för juridiska eller en lag för varje inkomstslag kombinerat med en lag med gemensamma bestämmelser. Alla alternativ med flera lagar förkastades, framför allt för att det skulle medföra antingen att identiska bestämmelser skulle tas in i flera lagar eller att den materiella regleringen skulle göras genom hänvisningar mellan olika lagar.

Arbetet inriktades i stället på att utforma en lag. En sådan lag blir visserligen väldigt omfattande, men den delas upp i avdelningar och kapitel. Det underlättar både möjligheten att hitta i lagen och att ändra i den. Att ha en enda lag har fördelarna att det kan finnas en enhetlig begreppsapparat och att de hänvisningar som finns håller sig inom samma lag.

Totalt delas IL in i 60 kapitel som bildar tolv avdelningar, se bilaga.

Paragraferna är genomgående korta och omfattar sällan mer än tre stycken. Indelningar i moment eller anvisningspunkter förekommer inte.

4.2 Ett definitionskapitel

I början av lagen finns ett definitionskapitel (2 kap. IL). Där samlas ett antal definitioner och förklaringar av begrepp som finns i IL, men inte alla. Vissa begrepp används bara på ett ställe och då definieras de där. Andra kan vara svåra eller olämpliga att bryta ut ur ett regelkomplex. Kapitlet inleds med en paragraf där de begrepp som definieras eller förklaras tas upp i bokstavsordning. Efter varje begrepp anges var det definieras eller förklaras.

4.3 Indelning efter inkomstslag

Eftersom bestämmelserna inte ändras materiellt behålls den traditionella fördelningen i tre inkomstslag.

Inledningsvis övervägde kommittén att ha en enhetlig uppbyggnad av de tre inkomstslagen. De skulle, i likhet med huvudprincipen i KL, delas upp i bestämmelser som avgränsar inkomstslaget, intäktsbestämmelser, avdragsbestämmelser samt bestämmelser om beskattningstidpunkten och hur överskottet eller underskottet räknas fram. Kommittén kom emellertid fram till att det enda inkomstslag där detta skulle vara funktionellt var inkomstslaget tjänst. I stället har arbetet inriktats på att finna den indelning som passar bäst för varje inkomstslag.

4.4 Bestämmelser som rör flera inkomstslag

Det finns många bestämmelser som rör flera inkomstslag. Dessa finns som regel i kapitel med gemensamma bestämmelser. Det gäller bl.a. de regler som redan i dag finns utanför inkomstslagen, såsom bestämmelserna i 19 och 20 §§ KL, skattskyldighetsbestämmelserna, bestämmelserna om skattens beräkning och bestämmelserna om värdering av naturaförmåner. Vidare finns, som nämnts i avsnitt 4.3.3, en avdelning om kapitalvinster och kapitalförluster som till stora delar gäller i både inkomstslaget kapital och näringsverksamhet. Avdelningen innehåller huvudsakligen de bestämmelser som i dag är placerade i 24–31 §§ SIL.

Ett antal av de bestämmelser som i dag finns i ett inkomstslag flyttas emellertid över till de gemensamma avdelningarna, t.ex. kapitlen om fåmansföretag och fåmanshandelsbolag, pensionssparande och familjebeskattning.

4.5 Hänvisningar

Trots den kritik som ofta riktas mot hänvisningar finns det många sådana i IL, till och med fler än det finns i KL och SIL, men de utformas så att de skall vara lättare att läsa.

I IL, liksom i KL och SIL, finns många hänvisningar till andra bestämmelser i stället för en dubblering av bestämmelsen. I annat fall skulle det bli en alltför omfattande dubbelreglering. Se t.ex. hänvisningen i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL till 3 § 7–11 mom. SIL i fråga om bestämmelser om utdelningar och räntor i inkomstslaget kapital som skall gälla även i näringsverksamhet (34 kap. 2 § IL).

När reglerna delas upp i olika kapitel är det ofta svårt att avgöra i vilket kapitel en viss bestämmelse skall placeras. Det har resulterat i att den tas in i ett kapitel och i ett annat finns en upplysande hänvisning dit. Som exempel kan nämnas de bestämmelser som finns om vad som gäller för tidigare års underskott vid fusioner (12 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet). I betänkandet tas de in i kapitlet om underskott (39 kap. 14–20 §§ IL) och i fusionskapitlet hänvisas dit (35 kap. 13 § IL).

Det finns också ett antal bestämmelser som innehåller hänvisningar till andra regler eller regelkomplex som har anknytning till ett visst kapitel. Kapitlet om fåmansföretag och fåmanshandelsbolag t.ex. avslutas med en hänvisning till ett tjugotal andra paragrafer där det finns bestämmelser om sådana företag och deras delägare (51 kap. 15 § IL).

Arbetet har emellertid varit inriktat på att göra hänvisningarna mer lättlästa genom att de inte bara hänvisar till ett lagrum utan också kort redovisar vad som står i den bestämmelse som det hänvisas till, t.ex. ”Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar räknas som ränta finns i fråga om insättningsgaranti i .......”.

5.1 Objektsperspektiv

De flesta reglerna är uppbyggda med utgångspunkt i vad som skall göras med intäkter och kostnader (objektsperspektiv) och inte vem som skall göra det (subjektsperspektiv). I vissa fall är dock ett subjektsperspektiv mest naturligt och då används det. Myndighetsperspektiv har valts för regler som ger myndigheterna rätt att ge dispens.

5.2 Tidsperspektiv

I den nuvarande skattelagstiftningen används ofta perfektum för att ange händelser som inträffar under beskattningsåret. Detta beror på att den tidsmässiga utgångspunkten är taxeringen. Som exempel kan nämnas bestämmelserna om fusioner i 2 § 4 mom. SIL. Men det finns bestämmelser som i stället tar de inträffade händelserna som utgångspunkt och följaktligen uttrycks i presens. I förslaget används övervägande presens för händelser som inträffar under själva beskattningsåret.

5.3 Inte könsneutral utformning

Bestämmelserna är inte könsneutrala utan han och honom används för att beteckna både män och kvinnor. Könsneutrala regler kan uppnås på flera sätt. Ett alternativ är att genomgående använda dubbla former, han eller hon, henne eller honom, den skattskyldige eller den skattskyldiga. Ett annat alternativ kan vara att använda en opersonlig, företrädesvis passiv form eller att skriva i pluralis. Eftersom skattereglerna i sig är så komplexa har det bedömts att de skulle bli alltför krångliga med en könsneutral utformning.

5.4 Inte bjudande presens

I stället för s.k. bjudande presens som i dag finns i stor utsträckning i lagstiftningen överhuvudtaget, används det ursprungliga uttryckssättet i 1928 års lag, nämligen genomgående skall i bestämmelser som har karaktär av påbud. I definitioner och andra beskrivningar används presens. Detta stämmer med riktlinjerna för det nutida författningsspråket och ligger även närmare allmänt språkbruk. Kommittén förmodar att de flesta nya författningar kommer att utformas på motsvarande sätt.

6.1 ”skall dras av”

Sedan KL:s tillkomst har bestämmelserna om avdrag utformats antingen så att avdrag får göras, avdrag medges eller att den skattskyldige har rätt till avdrag. Den grundläggande avdragsregeln i 20 § KL har dock alltid uttryckts så att alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande skall avräknas. Det har uppkommit behov (RÅ 1968 ref. 66) att markera om den skattskyldige har en valrätt. I förslaget används därför uttryckssättet får dras av bara när den skattskyldige har en valrätt. I andra fall används skall dras av.

6.2 Vissa uttryck

6.3 Kvantifierande begrepp

När det gäller s.k. kvantifierande begrepp, dvs sådana som anger en andel som inte är exakt bestämd, var kommitténs avsikt inledningsvis dels att slå samman begrepp som hade samma eller liknande betydelse, dels att i de fall där det går uttrycka dem i en procentsats. Det visade sig emellertid vara svårare än man hade trott. Det fanns inga begrepp som var så lika att de kunde slås ihop utan att det skulle kunna innebära en materiell ändring. Bara i enstaka fall var det möjligt att byta till en procentsats, men ofta finns det så många aspekter att beakta att en procentsats bara ger en skenbar exakthet.

Det hela slutade med att enstaka begrepp byts ut. I verksamhetskravet för stiftelser byts huvudsakligen mot uteslutande eller så gott som uteslutande. Begreppet till klart övervägande del införs i en definition av privatbostadsföretag (s.k. äkta bostadsföretag) i stället för huvudsakligen. I motsvarigheten till 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL byts begreppet betydande omfattning mot inte obetydlig omfattning.

7.1 Föreslagna materiella ändringar

Enligt direktiven skulle arbetet inte i onödan betungas med materiella frågor, men kommittén har haft rätt att ta upp dem i den mån det föranletts av genomgången. Bara ett fåtal materiella ändringar görs. Det är huvudsakligen fråga om mindre justeringar som görs för att få lagtexten och förarbeten att passa ihop (t.ex. införandet av uttrycket kooperativa föreningar i 13 kap. 8 § IL).

Några bestämmelser som ändras är de som finns i 65 § KL om barn och makar. När det gäller barn skall deras ålder enligt dagens lagstiftning bedömas efter förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret. Enligt IL är det avgörande i stället den faktiska åldern när en händelse inträffade. I de fall det behövs en bestämmelse som gäller för hela året utformas bestämmelsen så att den gäller om barnet fyller högst t.ex. 18 år under beskattningsåret (52 kap. 13 § och 56 kap. 9 § IL). När det gäller makar utgår bestämmelserna i IL ifrån de faktiska förhållandena när en händelse inträffar, dvs. makar behandlas som gifta från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet upplöses.

En annan ändring som föreslås är en obligatorisk avskattning vid vissa karaktärsbyten. Om en tillgång byter karaktär så att den vid en avyttring inte längre skall beskattas i kapital utan i näringsverksamhet finns i dag en bestämmelse om att avskattning skall ske i kapital om den skattskyldige begär det (3 § 1 mom. fjärde stycket SIL). Bestämmelsen är utformad så att den skattskyldige får välja om avskattning skall ske eller inte. Den skattskyldige kan alltså välja mellan att låta en värdeuppgång beskattas omedelbart till 30 % i kapital eller att låta beskattningen skjutas upp och i stället beskattas i näringsverksamhet efter en högre skattesats. I sistnämnda fall finns naturligtvis möjlighet att kvitta mot en eventuell framtida värdenedgång. Om tillgången i stället sjunkit i värde innebär valrätten att den skattskyldige får välja mellan en tidigare och mer oförmånlig avdragsrätt (i vissa fall, t.ex. privatbil, ingen avdragsrätt alls) mot en framtida mer förmånlig och med möjlighet till kvittning mot en framtida värdeuppgång. Det finns följaktligen anledning för den skattskyldige att vid en värdenedgång låta bli avskattning och i stället föra med sig tillgången in i näringsverksamhet och därigenom få avdrag även för det privata nyttjandet. En sådan effekt kan inte ha varit avsedd. I betänkandet föreslås därför att avskattning skall bli obligatorisk om tillgångens marknadsvärde understiger dess omkostnadsbelopp (40 kap. 8 § IL).

7.2 Materiella ställningstaganden

Ibland har det dykt upp nya frågeställningar och i vissa fall reglerar kommittén dessa.

Kommittén har övervägt hur stort avdrag som skall göras för en kapitalförlust när ett handelsbolag avyttrar en fastighet (eller bostadsrätt). Är förlusten helt avdragsgill om innehavet av fastigheten kan sägas vara betingat av näringsverksamheten på grund av bestämmelsen i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL? Mot detta talar att när bestämmelsen infördes vid 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) slutade anvisningspunkten ”.... såvida annat inte följer av punkt 5 andra stycket c av anvisningarna till 20 §”. Där stod att som kapitalförlust räknas inte ”förlust på lånefordringar, aktier, andelar eller liknande tillgångar, om innehavet betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige....”. Detta ändrades samma år (prop. 1990/91:54) till den lydelse anvisningspunkten har i dag. Om förlusten inte är helt avdragsgill, uppkommer frågan om den skall kvoteras till 90 % hos delägare som är juridiska personer och till 63 % hos delägare som är fysiska personer (se punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL, 2 § 1 mom., 3 § 2 mom. tredje stycket, 25 § 11 mom. och 26 § 10 mom. SIL). Mot en sådan lösning talar de problem som skulle uppkomma med olika kvoteringar hos olika delägare i handelsbolaget. Kommittén har stannat för att alla kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter i handelsbolag skall kvoteras till 63 %, dvs. oavsett om delägaren är fysisk eller juridisk person (43 kap. 28 § och 44 kap. 15 § IL).

Ett annat fall där kommittén har tagit ställning är i motsvarigheten till bestämmelserna om avyttring av tillgångar med kapitalförlust mellan närstående företag och om avyttring av aktier och andelar inom en koncern i 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena SIL (22 kap. 6 och 11 §§ IL). Enligt IL gäller bestämmelserna vid avyttringar mellan juridiska personer. I definitionskapitlet föreskrivs att bestämmelserna om juridiska personer inte skall tillämpas på handelsbolag. Det innebär således att bestämmelserna inte gäller vid överlåtelser till eller från handelsbolag. Kommittén motiverar detta med att det saknas motsvarande bestämmelser i KL och att man knappast kan tänka sig att ha en kontinuitet vid taxeringen till statlig inkomstskatt men inte vid den kommunala taxeringen, som annars skulle bli fallet för delägare som är fysiska personer.

I Skattenytt har det förts en diskussion om bestämmelserna om skatteplikt för förbjudna lån skall tillämpas på lån till juridiska personer (SN 1993 s. 116 och 486). I inkomstslaget näringsverksamhet har det tagits in bestämmelser om skatteplikt för lån till juridiska personer och handelsbolag (13:4 och 5 samt 15:8 IL).

7.3 Kodifiering av praxis

I enstaka fall kodifieras praxis. Här ges några exempel:

– I inventariekapitlet tas in en bestämmelse om att värdeminskningsavdrag inte skall göras i fråga om sådana konstverk och liknande föremål som kan beräknas ha ett bestående värde, se RÅ 1951 not. Fi 674 och 738, R77 1:60 och RÅ 1991 not. 113 (18 kap. 3 § andra stycket IL).

– Bestämmelsen om omedelbart avdrag i fråga om inventarier med kort livslängd eller av mindre värde är utformad så att den gäller också för sådana tillgångar som avses i punkterna 16 och 17 av anvisningarna till 23 § KL (patent, goodwill och liknande rättigheter resp. nyttigheter knutna till fastigheter) i enlighet med rättsfallet RÅ 1993 ref. 92 (18 kap. 4 § IL).

– I motsvarigheterna till bestämmelserna om interna aktieöverlåtelser (2 § 4 mom. tionde stycket SIL) används uttrycket ”näringsbetingade aktier och andelar” i stället för att ”aktierna eller andelarna innehas som ett led i koncernens verksamhet” med anledning av avgörandena i RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115 (22 kap. 12 § IL).

– I kapitlet om koncernbidrag tas in en bestämmelse som lagfäster den praxis om rätt till koncernbidrag i vissa fall efter ändrade ägarförhållanden som har vuxit fram genom RÅ 1973 ref. 37, RÅ 1990 not. 102 och 103 samt RÅ 1994 not. 665 (32 kap. 7 § IL).

– I 3 § 9 mom. första stycket SIL finns en bestämmelse om vem som är skattskyldig för rätten till utdelning. I dess motsvarighet i IL tas även rätten till ränta in eftersom det genom RÅ 1992 ref. 76 är klarlagt att en gåvotagare är skattskyldig för ränta som utfallit efter gåvotillfället (41 kap. 12 § IL).

7.4 Materiella frågor som lämnas obesvarade

Under arbetets gång har det kommit upp en hel del enklare eller mer komplicerade frågor där kommittén skulle ha kunnat ta ställning. I avsnitt 7.1 och 7.2 har vi redogjort för några sådana ställningstaganden. I många andra frågor har kommittén valt att inte ändra dagens bestämmelser eller att inte föreslå några nya bestämmelser. Det beror på flera olika orsaker. För det första skulle det ta alldeles för lång tid att komma med lösningar på alla dessa frågor. Kommitténs sammansättning har också talat emot att behandla frågor som innebär politiska ställningstaganden. Dessutom har kommittén velat undvika att förslaget skall förhindras eller försenas av att det finns materiella frågor som är svåra att lösa.

Som exempel på sådana frågor kan nämnas bl.a. följande: Efter vilka regler och i vilka inkomstslag beskattas delägarna i andra utländska juridiska personer än utländska bolag, t.ex. vid avyttring av aktier eller fastigheter eller för lön från den juridiska personen (se kommentaren till 6 kap. 13 § IL)? Behövs det någon lagstiftning för att delägarna i utländska värdepappersfonder inte skall beskattas (kommentaren till 6 kap. 7–9 §§ IL)? Skall de värdeförändringar på fordringar i utländsk valuta som har påverkat beskattningen med stöd av punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL beaktas vid en kapitalvinstberäkning (kommentaren till 14 kap. 9 § IL)? När det gäller tomtrörelse förespråkar Skattelagskommittén en översyn av bestämmelserna (kommentaren till 24 kap. IL).