Rättsfall

Pensionsåtagande

Fråga om kostnader för sådana alternativa pensionslösningar för arbetstagare med en pensionsmedförande lön över tio basbelopp som avses i ITP-planen är avdragsgilla såsom kostnader för pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 23 § anv. p 20 e. första stycket KL har arbetstagare under vissa angivna förutsättningar rätt till avdrag för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Vad som utgör allmän pensionsplan framgår av 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Med allmän pensionsplan enligt KL avses emellertid även pensionsåtagande, som inte följer allmän pensionsplan enligt 4 § tryggandelagen, under förutsättning att åtagandet avser pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande (den s.k. ryms-inom-regeln). Om en arbetsgivare gjort pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan men avdragsrätt inte föreligger enligt nyss angivna regler eller om arbetsgivaren gjort pensionsåtagande för arbetstagare som inte omfattas av allmän pensionsplan, får han enligt samma anvisningspunkts sjunde stycke rätt till avdrag för kostnaderna med ett belopp som motsvarar vissa angivna procentsatser av arbetstagarens lön (alternativregeln).

För industrins och handelns tjänstemän gäller sedan länge ITP-planen som komplement till ATP. SAF och PTK kom 1989 överens om att införa vissa alternativregler i ITP-planen för tjänstemän med en pensionsmedförande lön överstigande tio basbelopp. Vissa justeringar av alternativreglerna har därefter gjorts 1990 och 1991. Alternativreglerna ger utrymme för mer flexibla pensionslösningar än enligt planens huvudregler.

Ett bolag avsåg att träffa överenskommelser enligt alternativreglerna i ITP-planen med tjänstemän med lön överstigande tio basbelopp och därvid utfästa ålderspensionsförmåner enligt några olika alternativ. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget i första hand om rätt till avdrag förelåg för kostnaderna att trygga dessa, i ansökan närmare preciserade, pensionsutfästelser.

Huvudfrågan i målet var om dessa pensionslösningar var att beteckna som allmän pensionsplan.

Skatterättsnämndens majoritet fann att fråga inte var om allmän pensionsplan i tryggandelagens mening och att förutsättningar inte heller fanns att tillämpa ryms-inom-regeln utom i ett i ansökningen beskrivet specialfall där förmånerna enligt pensionsåtagandet överensstämde med förmånerna enligt ITP-planens huvudregler, även om de tryggades på annat sätt än som följer av dessa regler. I den mån åtagandena inte kunde anses grundade på allmän pensionsplan i KL:s mening förelåg i stället rätt till avdrag enligt alternativregeln i 23 § anv. p 20 e sjunde stycket KL.

RR redogjorde i domskälen bl.a. för förarbetena till tryggandelagen (prop 1967:83) och vad som enligt dessa skulle förstås med allmän pensionsplan. RR uppehöll sig också vid tillkomsten av de skatterättsliga avdragsreglerna (prop 1977/78:64) och hur dessa regler utformats.

Sammanfattningsvis fann RR att de alternativa pensionslösningarna, genom att de i så stor omfattning överlämnade fastställandet av pensionsförmånerna att avgöras i individuella överenskommelser mellan arbetsgivare och arbetstagare, inte kunde anses utgöra en allmän pensionsplan i tryggandelagens mening. Pensionsåtaganden som skulle ske med stöd därav kunde därför med hänsyn till skattelagstiftningens nuvarande utformning inte ge avdragsrätt på den grunden. Förekomsten av de alternativa pensionslösningarna utgjorde emellertid enligt RR:s mening inte någon anledning att ifrågasätta ITP-planens egenskap av allmän pensionsplan i de delar den tidigare godtagits som sådan.

Vid den prövning som uppkom enligt ryms-inom-regeln fann RR i likhet med Skatterättsnämnden att endast det åtagande som gav förmåner som överensstämde med ITP-planens huvudregler och avsåg livsvarig pension, kunde anses som ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. För kostnaderna för ett sådant åtagande förelåg således rätt till avdrag enligt 23 § anv. p. 20 e. första stycket KL.

De pensionsåtaganden som inte gav avdragsrätt enligt ryms-inom-regeln skulle enligt RR, på sätt Skatterättsnämnden funnit, prövas med hänsyn till pensionsåtagandena i deras helhet. Sökandebolaget ägde därmed rätt till avdrag för kostnaderna i enlighet med alternativregeln i den berörda anvisningspunktens sjunde stycke.

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(RR:s dom 960515, mål nr 1664-1995)

Förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och intern rätt

Fråga om en person, som enligt dubbelbeskattningsavtalet med Kenya anses ha hemvist i Kenya, kan beskattas i Sverige för uppburen ränta och utdelning på grund av att personen är oinskränkt skattskyldig i Sverige enligt intern rätt. Inkomst- och förmögenhetstaxering 1984.

Enligt artikel VIII och IX i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya (SFS 1974:69, fortsättningsvis kallat Kenyaavtalet) framgår att utdelning och ränta får beskattas i den stat från vilken den härrör i enlighet med lagstiftningen i denna stat, men skattesatsen får därvid inte överstiga 25 respektive 15 % av bruttoinkomsten.

I RÅ 1995 ref. 69 (se SN 1996 häfte 1–2) har RR gjort den tolkningen att en fysisk person, som enligt Kenyaavtalet skall anses ha hemvist i Kenya, vid tillämpningen av artikel VIII och IX i avtalet skall betraktas som inskränkt skattskyldig i Sverige. Trots att vederbörande enligt intern svensk rätt ansetts bosatt i Sverige och därmed i princip oinskränkt skattskyldig har denne på denna grund inte ansetts skattskyldig i Sverige för uppburen kapitalinkomst.

I förevarande mål uppkom samma fråga ånyo till bedömning. B var under beskattningsåret bosatt i Sverige vid tillämpning av 53 § KL. Vid tillämpning av Kenyaavtalet skulle B däremot anses ha hemvist i Kenya. Huvudfrågan i målet var om B skulle beskattas för ränta och utdelning som hon uppburit under beskattningsåret. Endast denna fråga behandlas i det följande.

RR tog upp målet i plenum. RR konstaterade bl.a. att ”Kenyaavtalets bestämmelser om beskattning av utdelning och ränta som uppbärs av en person i B:s bosättningssituation kan inte ges annan innebörd än att inkomsten får beskattas fullt ut i hemviststaten (Kenya). Inkomsten får också tas till beskattning i källstaten (Sverige) men till högst viss andel (15 eller 25 %) av utdelningens eller räntans bruttobelopp. Den dubbelbeskattning som uppkommer om båda staterna utnyttjar sin beskattningsrätt elimineras genom att den svenska skatten skall avräknas från den kenyanska skatt som belöper på inkomsten.”

RR gjorde därefter följande bedömning av rättsfrågan: ”Enligt Regeringsrättens uppfattning finns det skäl att avvika från den tillämpning av Kenyaavtalet och intern svensk skatterätt som kommit till uttryck i RÅ 1995 ref. 69. Den omständigheten att en person vid tillämpning av Kenyaavtalet anses ha hemvist i Kenya bör inte hindra att denne, såvida han enligt intern svensk rätt är bosatt och således oinskränkt skattskyldig i Sverige, beskattas här för kapitalinkomster intill den nivå som är tillåten enligt avtalet. Vad nu sagts leder till slutsatsen att B – med den begränsning i fråga om skatteuttag som anges i Kenyaavtalet – kan taxeras i Sverige för sina utdelnings- och ränteinkomster.”

(RR:s dom 960614, mål nr 1716-1993)

Kommentar (Roger Persson-Österman): Regeringsrätten har således i plenum beslutat sig för att omtolka sambandet mellan intern svensk rätt och svensk dubbelbeskattningsavtalsrätt. Det är onekligen ovanligt att sådan omtolkning sker. Plenumdomen och 1995 års dom gäller enbart tolkningen av avtalet med Kenya. Domarnas skäl och domslut torde emellertid vara generaliserbara. RÅ 1995 ref. 69 har kritiserats utomordentligt hårt av Leif Mutén i SST 1995 s. 778 ff samt Lars Pelin i SN 1996 s. 291 ff. Det kan noteras att en överväldigande majoritet förelåg i plenummålet för att omtolka rättsnormen. Lagstiftarens ingripande i prop. 1995/95:121, som renderade tillägget SFS 1996:161–166, synes således som obehövlig. Att studera dessa båda rättsfall ger bra illustration till att juridik sannerligen inte enbart är någon teknisk sysselsättning.

Borgensförbindelse

Fråga om en borgensförbindelse som en bostadsrättsförening ingått för en medlems lån skall anses innefatta utdelning från föreningen till medlemmen eller eljest utgöra skattepliktig förmån för denne. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

För att stärka en bostadsrättsförenings ekonomi övervägde medlemmarna att öka sina insatser i föreningen genom att överta föreningens lån hos ett kreditinstitut. Respektive medlem skulle överta på hans bostadsrätt belöpande andel av föreningens lån. Föreningen skulle teckna borgen för medlemmarnas lån, säkerställd av pantbrev i fastigheten. De närmare villkoren reglerades i avtal mellan parterna.

I ansökan om förhandsbesked frågade föreningen och en av medlemmarna, A, bl.a. om någon skattepliktig förmån skulle uppkomma till följd av föreningens ställande av säkerhet för lånet.

Skatterättsnämnden ansåg att föreningens ställande av säkerhet för A:s lån inte kunde anses innefatta en utdelning från föreningen till A eller något annat som kunde föranleda inkomstskatteeffekter för A eller föreningen.

RSV överklagade förhandsbeskedet i denna del och gjorde gällande att borgensåtagandet skulle anses som en i inkomstslaget kapital skattepliktig förmån för A. Till stöd härför anförde RSV bl.a. att A skulle ha fått erlägga ett visst pris för ett likvärdigt åtagande från någon utomstående (t.ex. bankgaranti) och att föreningens åtagande därför måste antas ha ett visst värde. Förmånen måste enligt RSV anses tillkomma A i hans egenskap av medlem i föreningen och är därför att betrakta som utdelning eller i vart fall som sådan annan intäkt som härrör från egendom varom talas i 3 § 1 mom. SIL.

RR delade Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

(RR:s dom 960610, mål nr 3097-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Det framgår inte av domskälen vad som varit avgörande för RR:s och Skatterättsnämndens bedömning, vilket gör det vanskligt att dra generella slutsatser om prejudikatvärdet. En förklaring till utgången i målet kan vara att lånet använts som insats i föreningen. Föreningen har således haft ett intresse av att ställa säkerhet för lånet, vilket talar emot att betrakta borgensåtagandet som utdelning. Inte heller kan det i denna situation anses som någon skattepliktig förmån av annat slag för A att inte behöva erlägga borgensprovision till bolaget. En annan förklaring kan vara att den förmån som låntagaren erhåller av ett borgensåtagande är en lägre ränta på lånet. Låntagaren gör således en inbesparing av en avdragsgill kostnad, vilket talar emot beskattning.

Inom fåmansföretagsområdet är det inte ovanligt att ägarna går i borgen för bolagets förpliktelser. I RÅ83 1:82 hade en ensamägare till ett bolag i ett sådant fall erhållit en borgensprovision av bolaget. RR ansåg att provisionen var att anse som skattepliktig utdelning. RR framhöll att det saknades anledning att anta att provisionen utgjorde ett villkor för att borgensåtagandet skulle komma till stånd; se också RÅ 1981 Aa 25, där en borgensprovision inte ansågs som en avdragsgill rörelsekostnad för ett bolag i en liknande situation.

Det kan i sammanhanget påpekas att när det gäller aktiebolags ställande av säkerhet i form av borgen för aktieägare kan åtagandet strida mot låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL och torde också kunna betraktas som förtäckt vinstutdelning.

Investmentföretag

Fråga om hur ett investmentföretags avdrag för beslutad utdelning påverkas av ett underskottsavdrag enligt lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller enligt 2 § 10 mom. första stycket 3. SIL att avdrag får göras för beslutad utdelning, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott.

Ett investmentföretag och dess helägda dotterbolag skulle gå samman genom fusion enligt 14 kap. 22 § ABL (jfr. 2 § 4 mom. SIL). Vid inkomstberäkningen för dotterbolagets sista verksamhetsår skulle ett underskott uppkomma. Om dotterbolaget inte hade upplösts skulle det haft rätt till avdrag för underskottet vid närmast följande beskattningsår; se 1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL). Av 12 § AUL framgår att vid fusion enligt bl.a. 14 kap. 22 § ABL skall det överlåtande och det övertagande företaget anses som ett och samma företag.

I ansökan om förhandsbesked frågade investmentbolaget dels om rätten till utdelningsavdrag skulle påverkas av underskottsavdraget enligt 1 § AUL, dels vilket beskattningsår som bolaget kunde utnyttja dotterbolagets underskott.

När det gällde turordningen mellan utdelningsavdraget och avdraget för underskott enligt AUL anförde Skatterättsnämnden bl.a. följande: ”Det underskott som avses i 1 § AUL är det slutliga (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som uppkommer sedan bl.a. avdrag av olika slag har gjorts, i förekommande fall också avdrag för underskott. ”Underskott” i 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL får på motsvarande sätt anses avse det (negativa) skattemässiga resultat av förvärvskällan som skulle uppkomma om detta resultat belastades med förutom andra avdrag även avdrag för utdelning. Skäl saknas att vid den prövningen särbehandla avdrag enligt 1 § AUL. Slutsatsen av vad nu sagts är att avdrag för utdelning skall vägras eller medges med endast reducerat belopp om det efter avdrag enligt 1 § AUL inte föreligger något överskott i förvärvskällan eller ett överskott som understiger utdelningsbeloppet.”

När det gällde frågan om vad som skall förstås med uttrycket ”närmast följande beskattningsår” anförde nämnden följande: ”Uttrycket har ingen entydig innebörd. En tolkning är att med närmast följande beskattningsår avses det beskattningsår hos det övertagande företaget som påbörjas närmast efter fusionstillfället (den tidpunkt då det överlåtande företaget upplöses). Enligt nämndens mening bör åtminstone i en sådan situation som är aktuell här – där företagen före fusionen saknat möjlighet till skattemässig inkomstutjämning genom koncernbidrag – uttrycket tolkas på detta sätt.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 960626, mål nr 4621-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: RR avgjorde den 27 juni 1996 (mål nr 7087-1995) en fråga av i princip samma slag som var uppe till prövning i det nyss refererade förhandsbeskedsärendet. Frågan gällde hur ett investmentföretags avdrag för utdelning skulle påverkas av ett avdrag för underskott enligt lagen (1990:682) om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag. RR gjorde samma bedömning som i det refererade förhandsbeskedet, dvs. det kvarvarande förlustavdraget skulle avräknas innan man beräknade utrymmet för avdrag för beslutad aktieutdelning.

Frikallelse från skattskyldighet

Fråga om ett bolags sjukvårdsverksamhet var av sådant slag att bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL är tillämplig på bolaget. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL frikallas bl.a. sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte från skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet som inte hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse.

Ett av staten ägt aktiebolag bedrev främst sjukvårdsverksamhet (sjukhus och ett enskilt sjukhem, Badhotellet). Verksamhetsidén har alltid varit att vara service- och utredningssjukhus åt den svenska socialförsäkringen och åt sjukvårdshuvudmännen. Sedan några år inriktades all verksamhetsutveckling på att etablera sjukhusen som socialförsäkringscentra för utredning och rehabilitering av patienter, forskning, metodutveckling och försäkringsmedicinsk utbildning. Badhotellets verksamhet var inriktad på traditionell kurortsvård och målgruppen var främst äldre personer. Även patienter från olika landsting remitterades dit för konvalescent- och eftervård.

Verksamheten finansierades genom ersättningar från Riksförsäkringsverket, försäkringskassorna, landsting och patienter. Vårdintäkter och andra intäkter skulle anpassas så att bolagets kostnader täcktes. Uppkommet överskott skulle i princip återbetalas. Efter överenskommelse med Riksförsäkringsverket har emellertid överskottsmedel i stället för att återbetalas reserverats inom bolaget främst för att vara en likviditetsreserv och för att jämna ut verksamhetsfluktuationer mellan olika år. När det gäller Badhotellet har i stället utjämningsprincipen använts, dvs. efter ett år med överskott har underbudgetering skett följande år. Under senare år har de reserverade medlen ökat, varför staten beordrat bolaget att successivt minska dessa genom att under ett antal år underbudgetera verksamheten för att på det sättet återbetala medlen genom lägre vårdavgifter.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att bolagets verksamhet var att betrakta som rörelse och att bolaget därför inte omfattades av regleringen i 7 § 6 mom. första stycket SIL.

RR gjorde följande bedömning: ”Bolagets sjukhus och sjukhemmet Badhotellet får anses hänförliga till sådana sjukvårdsinrättningar, vars verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte. Frågan är då om den sjukvårdsverksamhet som bolaget bedriver är att betrakta som en sådan rörelse som enligt nyssnämnda lagrum skall beskattas. Därvid konstaterar Regeringsrätten att sjukvårdsinrättningar sedan lång tid tillbaka åtnjutit skattefrihet för den sjukvårdande verksamheten. Som Skatterättsnämnden anfört finner man ursprunget till bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL i 1810 års bevillningsförordning, där det föreskrevs att bl.a. ”hospitals- och fattigförsörjningsanstalter” var fritagna från ”all bevillning av lös och fast egendom, capitaler och fordringar”. Avsikten torde ha varit att i beskattningshänseende gynna verk och inrättningar som var till allmän nytta.

Enligt 53 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) KL, i dess ursprungliga lydelse beskattades bl.a. sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar jämte andra fromma stiftelser endast för inkomst av fastighet. I fråga om statlig inkomstskatt förelåg vid denna tid däremot skattefrihet.

Förutsättningen för skattefrihet att en sjukvårdsinrättnings verksamhet inte fick bedrivas i vinstsyfte infördes genom lagstiftning 1942 om ändring i vissa delar av KL och i förordningen (1928:373) om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt (SFS 1942:274 och 275). Enligt denna lagstiftning skulle dessutom sjukvårdsinrättningar av här ifrågavarande art beskattas för inkomst av rörelse.

Förarbetena till 1942 års lagstiftning finns i bl.a. prop. 1942:134. Till grund för denna proposition låg 1936 års skattekommittés betänkande SOU 1939:47. I betänkandet anfördes bl.a. att den verksamhet som utövas av sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar utan gensägelse torde få anses vara av den högt kvalificerade art, att en särställning för dem i beskattningshänseende var befogad (betänkandet s. 54–55). Beträffande förslaget att sjukvårdsinrättningar skulle beskattas för inkomst av rörelse anfördes att det tidigare varit ovisst om skattefriheten även omfattade sådan inkomst men att det av äldre prejudikat framgick att en from stiftelse som vid sidan av sin egentliga verksamhet bedrivit rörelse (tvättinrättning) ansetts skattskyldig för inkomsten därav (betänkandet s. 62). 1936 års skattekommitté ansåg att skattskyldighet borde föreskrivas för inkomst av rörelse i den mån sådan bedrevs.

Departementschefen anslöt sig till Skattekommitténs förslag (prop. s. 51).

Den i målet aktuella bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL fick sin nuvarande lydelse i samband med 1990 års skattereform, som medförde att aktiebolag och flertalet andra juridiska personer beskattas i en enda förvärvskälla, inkomst av näringsverksamhet. I specialmotiveringen till bestämmelsen anges att den nya lydelsen inte innebär någon ändring i sak (prop. 1989/90:110, s. 707).

Regeringsrätten finner att det av de redovisade förarbetsuttalandena framgår att det alltjämt är lagstiftarens mening att sjukvårdsinrättningar på grund av den högt kvalificerade allmännyttiga verksamhet som bedrivs vid sådana inrättningar skall vara befriade från skatt för den allmännyttiga verksamheten. I sammanhanget synes den form i vilken anstalten bedrivs – aktiebolag, förening eller stiftelse – vara av underordnad betydelse (RÅ 1937 Fi 321 och RÅ 1963 Fi 1887, vilket sistnämnda avsåg bolaget). Att en viss avgift har tagits ut i verksamheten och att avgifter tillfälligt och på grund av särskilda omständigheter delvis reserverats för att vid en senare tidpunkt komma det allmännyttiga ändamålet tillgodo är enligt Regeringsrättens mening inte heller avgörande (jfr betänkandet s. 62).

Regeringsrätten finner på grund av vad som anförts ovan att bolaget skall vara frikallat från skatt för de inkomster som härrör från sjukvårdsverksamheten men att skattskyldighet föreligger för inkomst som är hänförlig till annan rörelse som kan bedrivas vid sidan av sjukvårdsverksamheten. Bestämmelsen i 7 § 6 mom. första stycket SIL är således tillämplig på bolaget.”

(RR:s dom 960529, mål nr 167-1995)

Frikallelse från skattskyldighet

Fråga om man vid tillämpningen av rekvisitet ”jämförlig inkomstbeskattning” i 7 § 8 mom. SIL enbart skall ta hänsyn till det aktuella verksamhetsåret eller om man också skall beakta tidigare år. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ett aktiebolag (A) ägde ett holländskt dotterbolag (B). B ägde direkt och indirekt andra holländska företag. De holländska företagen sambeskattades med B som ensamt skattesubjekt.

Under verksamhetsåret 1992 beskattades B för de holländska inkomsterna efter en formell skattesats på 35 %. Det faktiska skatteuttaget nedbringades dock avsevärt bl.a. på grund av att ett av de sambeskattade företagen gick med kraftigt underskott.

A frågade i ansökan om förhandsbesked bl.a. om en utdelning från B till A skulle vara skattebefriad enligt 7 § 8 mom. SIL. I 7 § 8 mom. finns både en huvudregel (sjätte stycket) och en presumtionsregel (sjunde stycket).

Av 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL framgår att en av förutsättningarna för att ett svenskt företag skall vara frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person är att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL, om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag.

I 7 § 8 mom. sjunde stycket SIL föreskrivs följande: ”Utländsk juridisk person hemmahörande i något av de länder med vilka Sverige ingått avtal för undvikande av dubbelbeskattning (avtalsländer) skall anses underkastad inkomstbeskattning jämförlig med den som skulle ha skett enligt denna lag. Denna presumtion gäller dock endast om personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. I de fall personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet skall den ändå anses underkastad jämförlig beskattning.”

Den fråga som fullföljdes till RR var om prövningen mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. skulle begränsas till att avse förhållandena under verksamhetsåret 1992. Skatterättsnämnden fann i denna del att så inte skulle ske. Nämnden konstaterade bl.a. att huvudregeln hade brister som medförde att bedömningen i det enskilda fallet inte blir annat än approximativ. Nämnden anförde: ”Prövningen bör normalt kunna begränsas till två omständigheter. Den ena är om skatteuttaget i hemvistlandet för ett företag av den typ som det utdelande företaget representerar under ett antal år före utdelningstillfället varit någorlunda i nivå med vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här. Den andra är att det faktiska skatteuttaget under dessa år inte i avsevärd grad har nedbringats till följd av verksamhet som – för att anknyta till förarbetsuttalandet – varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. Har det utdelande företaget tagit emot skattefri utdelning från dotterföretag får undersökas vilken karaktär verksamheten i dotterföretaget haft (jfr resonemanget i prop. 1990/91:107 s. 30).”

När det gällde presumtionsregeln fann nämnden att det saknades anledning att låta en prövning gälla annan period än prövningen enligt huvudregeln. Avgörande för presumtionsregelns tillämplighet borde således vara att inte mer än en obetydlig del av de sammantagna intäkterna under den ifrågavarande perioden härrör från verksamhet i annat land än avtalsland eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet i avtalsland. (En utförligare redogörelse för Skatterättsnämndens beslut finns i Gustaf Sandströms artikel i Skattenytt 1995 s. 556 ff.)

RSV överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde det däri gjorda uttalandet att en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL inte skall begränsas till att avse förhållandena under verksamhetsåret 1992. A medgav bifall till RSV:s talan.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i den med RSV:s överklagande avsedda frågan. Som nämnden uttalat skulle således en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL inte begränsas till att avse förhållandena under verksamhetsåret 1992. RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i vad det överklagats av verket.

(RR:s dom 960605, mål nr 4620-1995)

Skattskyldighet

Fråga om viss verksamhet skulle anses yrkesmässig enligt ML när tjänster tillhandahållits till självkostnadspris. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

En stiftelse inom Svenska kyrkans organisation, A, skulle tillhandahålla administrativa tjänster åt andra stiftelser som i huvudsak bedrev olika former av utlandsverksamhet, framförallt u-landsbistånd och katastrofhjälp. I ansökan om förhandsbesked frågade A om skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg för den ersättning som skulle utgå för dessa tjänster. Tjänsterna skulle tillhandahållas till självkostnadspris. Avsikten var att bestämma ersättningen så att ingen vinst skulle uppkomma för A. Enligt ansökan kunde kostnaderna för tjänsterna beräknas uppgå till ca 35 milj kr per år.

Skatterättsnämnden konstaterade att avgörande för skattskyldigheten var i första hand om stiftelsens aktuella verksamhet skulle anses yrkesmässig enligt ML eller ej (se 1 kap. 2 § första stycket 1; jfr. med 1 kap. 1 § första stycket 1. och 4 kap. 1 § 1. och 2.).

Nämnden anförde: ”Med hänsyn till vad som upplysts om arten och omfattningen av den med ansökningen avsedda verksamheten bör denna anses utgöra näringsverksamhet enligt 21 § KL. Den omständigheten att tjänsterna tillhandahålls till självkostnadspris medför inte annan bedömning. Verksamheten är därmed yrkesmässig enligt ML och medför, eftersom tjänsterna får förutsättas vara skattepliktiga, således skattskyldighet till mervärdesskatt.”

RR fann i likhet med Skatterättsnämnden att den i målet aktuella verksamheten är yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen. RR fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 960618, mål nr 691-1995)

Skattskyldighet

Fråga om ett utländskt bolag i yrkesmässig verksamhet inom Sverige offentliggjorde skattepliktig reklam. Förhandsbesked angående reklamskatt.

Ett bolag med säte utomlands förvärvade reklamutrymmen på svenska idrottsarenor och upplät dessa utrymmen åt kunder.

Enligt 1 § lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam (RSL) skall reklamskatt erläggas till staten för, såvitt nu är av intresse, reklam som är avsedd att spridas inom landet i annan form än annons. Skatteplikt föreligger enligt 5 § 1. RSL för reklam som återges i eller i anslutning till bl.a. sportanläggning. Den med ansökan avsedda reklamen var skattepliktig enligt denna bestämmelse.

Enligt 9 § 1 st. RSL är den skattskyldig som i yrkesmässig verksamhet inom landet offentliggör skattepliktig reklam. Av första stycket i anvisningarna till 9 § framgår att verksamhet anses som yrkesmässig antingen när den utgör näringsverksamhet enligt KL eller SIL eller när den innefattar ej enbart enstaka tillhandahållanden av skattepliktig annons eller skattepliktig reklam.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att bolagets aktuella verksamhet inte kunde anses bedriven från fast driftställe i Sverige. Med hänsyn härtill kunde verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt KL eller SIL.

Däremot ansåg nämnden, att verksamheten innefattade ej enbart enstaka tillhandahållande av skattepliktig reklam, varför verksamheten kunde anses som yrkesmässig på den grunden. Utöver lagtextens ordalydelse ansåg nämnden att även konkurrensneutrala skäl talade för att en utländsk företagare skulle anses skattskyldig till reklamskatt för offentliggörande av skattepliktig reklam i Sverige, även om företagaren inte drev sin verksamhet från ett fast driftställe här i landet. Övervägande skäl ansågs därför tala för att bolaget var skattskyldigt till reklamskatt för den ifrågavarande verksamheten.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 960530, mål nr 3263-1995)

Redaktör Christer Silfverberg