Inom EU har diskuterats en idé som går ut på att ”små” fasta driftställen som ett företag i en medlemsstat har i en annan medlemsstat inte skall beskattas i den (käll)staten där driftstället är beläget. Beskattning skall således endast ske i den stat där företaget har hemvist. En sådan beskattningsmetod eliminerar fullständigt all risk för dubbelbeskattning samtidigt som den förenklar skattesystemet väsentligt. Förslaget har också framförts från BIAC (Business and Industries Advisory Committee) till OECDs Committe for Fiscal Affairs dvs. modellavtalets författare.
Det huvudsakliga problemet i synnerhet för en liten eller medelstor företagare när det gäller att etablera ett fast driftställe i en annan stat är inte i första hand den inkomstskatt som skall betalas på driftställets verksamhet. Många gånger är för övrigt verksamheten i ett nystartat fast driftställe i en annan stat förenad med så höga kostnader och begränsade intäkter att den inledningsvis ger mycket litet överskott eller att den rent av är förlustbringande. För den stat där det fasta driftstället är beläget är det således ganska ointressant att göra detsamma till ett skattesubjekt. Likväl torde det generellt ligga i de flesta staters intresse att dra till sig denna typ av små och medelstora företag(are) från andra länder. Ett fast driftställe är ju oftast en form av långsiktig etablering som skapar nya arbetstillfällen och nya skattebetalare.
Och även om verksamheten i det utländska fasta driftstället går med vinst och om skatt således måste erläggas i verksamhetsstaten är ju denna skatt, sett ur företagarens synvinkel, ingen slutgiltig kostnad eftersom den utländska skatten antingen är avräkningsbar i den stat där företagaren är hemmahörande eller också skall det fasta driftställets skatteunderlag undantas från beskattning där. Eftersom dessutom, i stora drag, i vart fall inom västvärlden, både det skattepliktiga underlaget för affärsverksamhet är baserat på en nettovinstprincip med i stort sett obetydliga principiella avvikelser länderna emellan och skattesatserna på företagsvinst också i stor utsträckning har konvergerats, är det för det mesta oväsentligt för företagaren i vilket land han betalar skatt.
Nej, det bekymmersamma för särskilt de små och medelstora företagarna med en skattepliktig filial/etablering utomlands är all den improduktiva administration, byråkrati m.m. och därav föranledda kostnader som detta drar med sig. Kontakter måste tas och upprätthållas med en massa institutioner och myndigheter. Räkenskaper och deklarationer måste upprättas. Revisorer, advokater och andra experter måste anlitas. Med mera, med mera. Det fria utbytet av varor, tjänster, kapital och arbetskraft motverkas.
Problematiken rörande fasta driftställen tillhör ett av de besvärligaste ämnesområdena inom den internationella beskattningsrätten. Att definiera vad som är ett fast driftställe kan ibland få skatteexperter och skatteadministratörer att slita sitt hår. Att därefter allokera rätt intäkter och framför allt rätt kostnader till det fasta driftstället ger också utrymme för omfattande meningsskiljaktigheter. Om minsta skiljaktighet uppkommer mellan de inblandade skattemyndigheterna uppkommer en besvärande dubbelbeskattningssituation för företagaren som kan vara svår att undanröja.
Vad har då verksamhetsstaten att förlora på att efterge sitt skatteanspråk på ett utländskt företags fasta driftställe? Som ovan redan framhållits kan många, i vart fall nyetablerade, fasta driftställen inledningsvis väntas ge upphov till begränsade skatteuttag. En skatteeftergift av detta slag är ju inte heller tänkt att ske unilateralt utan först efter överenskommelse stater emellan. EU-förslaget är ju som alltid avsett att vara reciprokt medlemsstaterna emellan. Samma princip gäller ju också när det gäller bilaterala skatteavtal. Ett svenskt avstående från beskattning av utländska företags fasta driftställen i Sverige kompenseras således, grosso modo, av att svenska företags svenska skatter på sina utländska fasta driftställen i en annan avtalsstat inte belastas med några krav på avräkning av utländsk skatt.
Från skattemyndigheternas utgångspunkt finns ju också mycket att vinna på de reducerade resurser som nu måste läggas på administration, kontroll m.m. av utländska företags skattemässiga närvaro här i landet.
En ”ryggmärgsreaktion” som naturligtvis kan väntas från en del svenska företagare är att skattefriheten för ett utländskt företags verksamhet här i landet medför en obefogad konkurrensfördel för denne på den svenska marknaden. Men givetvis är det inte så. Företaget betalar ju en skatt i sitt hemland som kanske även är högre än den som utgår i Sverige. Detta är naturligtvis ett oavvisligt krav. Om hemviststaten tillämpar ett (exempt) system varigenom utländsk inkomst undantas från beskattning kan det inte gärna bli tal om att också ge skattefrihet i den stat där verksamhet bedrivs från fast driftställe! Om vidare ett skattebefriat fast driftställe går med förlust är det naturligtvis självklart att dessa förluster inte heller får dras av mot senare uppkomna skattepliktiga vinster.
Den principiella tanken att begränsa beskattningen av fasta driftställen är inte ny. Generellt sett ger ju OECDs modellavtal uttryck för grundprincipen att begränsa källstatens beskattningsrätt i så stor utsträckning som möjligt. När det gäller näringsverksamhet föreskrivs ju exempelvis i alla skatteavtal att en plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet utgör ett skattepliktigt fast driftställe, men endast om verksamheten pågår mer än tolv månader. Sådan verksamhet som pågår mindre än ett år är således skattebefriad. I vårt nordiska avtal till den del det rör våra relationer till Danmark och byggandet och driften av Öresundsbron får inte heller några skatteanspråk resas p.g.a. fast driftställe. Genomgående skall i dessa sammanhang all verksamhet avseende brobygget beskattas endast i den skattskyldiges hemviststat. Andra specialbestämmelser gentemot våra grannländer som, när det gäller beskattningen av fysiska personer, återger samma grundprincip om exklusiv beskattning i hemviststaten är gränsgångarreglerna.
I rubriken har angivits att ett slopande av skatten på fasta driftställen i verksamhetslandet skall ta sikte endast på ”små” fasta driftställen. Denna begränsning är motiverad av att det framför allt är dessa företag som, relativt sett, har störst bekymmer av alla de skatteregler m.m. som är förknippade med etableringar av fasta driftställen utomlands. Vidare torde det naturligtvis vara (politiskt) lättare för de avtalsslutande staterna att acceptera en sådan begränsning av skattefriheten. En lämplig och lättillämpad metod för att avgöra gränsdragningen för skattefriheten är det fasta driftställets bruttoomsättning. Som ”small enterprise” definieras inom EU företag med färre än 50 anställda och en årsomsättning under 7 miljoner ECU. Med utgångspunkt härifrån skulle som ett ”litet” fast driftställe kunna anses ett driftställe som är hälften så stort d.v.s. ett driftställe med en omsättning understigande 3.5 miljoner ECU. Man kan också, om man så önskar, laborera med tidsbegränsade regler. Exempelvis att skattefriheten endast skall omfatta de första fem årens verksamhet. Vissa skatteflyktsmöjligheter bör beaktas för att förhindra konkurrenssnedvridande effekter. Exempelvis måste åtgärder vidtagas för att förhindra att vad som i realiteten är ett enda fast driftställe delas upp på två eller flera små men funktionellt integrerade skattefria driftställen som bedriver verksamheter av samma eller liknande slag.
Som ovan påpekats måste ett avskaffande av skatt på fasta driftställen bygga på en bilateral eller multilateral överenskommelse med en eller flera andra stater. Det är givetvis bra att frågan kommit upp inom EU vilket gör att idén skulle få stor genomslagskraft om den genomfördes på detta plan. Eftersom problemet berör ett så stort antal medlemsstater och eftersom beskattningsfrågor dessutom kräver enhälliga beslut i ministerrådet kan det dock vara svårt att inom överskådlig tid nå något resultat. Inom OECD går det också ganska långsamt att få till stånd ändringar av modellavtalet.
Ingenting hindrar ju dock att frågan direkt regleras i ett konkret skatteavtal. Eftersom problemet huvudsakligen tar sikte på små och medelstora företag vilka i första hand kan väntas inrikta sina utlandsetableringar på geografiskt närliggande marknader är metoden särskilt lämpad att använda i skatteavtal mellan grannländer, i synnerhet om dessa har en liknande industriell, ekonomisk och skatterättslig struktur. Ett utmärkt tillfälle att applicera de här framförda idéerna yppar sig därför just nu när det gäller oss här uppe i Norden. Förhandlingar om en revision av vårt internordiska multilaterala skatteavtal är just nu på gång. Tänk om vi kunde vara först på plan med att slopa källbeskattningen av fasta driftställen i det avtalet! En sådan innovation skulle verkligen ge eko nere i Paris och Bryssel!
Peter Sundgren
Peter Sundgren är vice verkställande direktör vid Institutet för Utländsk Rätt AB.