Eftertaxeringsinstitutet fyller snart 100 år men upphör aldrig att vålla svårigheter i tillämpningen. Det lider fortfarande av sviterna efter en mindre lyckad ansiktslyftning 1955. I artikeln behandlas främst orsaksrekvisitet. Särskild uppmärksamhet ägnas förhållandet mellan den skattskyldiges ansvar för uppgifter, som kan anses oriktiga på grund av sin ofullständighet, och skattemyndighetens ”eftertaxeringsmodulerade” utredningsansvar.

1 Oriktig uppgift och orsak till fel taxering

Oriktig uppgift/utelämnad uppgift är det grundläggande rekvisitet för eftertaxering. Fråga är om ett objektivt rekvisit. Några värderingar rörande troligt uppsåt att vinna skattefördelar, medvetet vilseledande, vårdslöshet, agerande mot bättre vetande etc. skall inte göras. Som Sandström så träffande uttryckte det (Taxering s. 214):” Det avgörande är nämligen icke, om vederbörande känt till oriktigheten eller ej och ej heller om en genomsnittligt aktsam person i hans ställe bort göra det, utan det enda relevanta blir alltjämt, att uppgiften varit objektivt oriktig.”

Till rekvisitet oriktig uppgift/utelämnad uppgift fogar sig ett orsaksrekvisit. Det räcker inte som grund för en eftertaxering att en oriktig uppgift lämnats eller att en relevant uppgift utelämnats utan det krävs också att det är denna oriktighet som är orsaken till att taxeringsbeslutet har blivit felaktigt eller inte fattats.

2 Eftertaxeringens filosofi

Prop 1955:160 innehåller (s. 161) en programförklaring för eftertaxering som bestått sedan dess och i allt väsentligt fortfarande består. Finansministern förklarade att som huvudregel enligt hans mening alltjämt borde gälla, att eftertaxering endast får tillgripas, när det har konstaterats att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift eller på annat sätt har brustit i sin uppgiftsplikt. Likaså borde det föreligga orsakssammanhang mellan den skattskyldiges åtgärder och det oriktiga taxeringsresultat som man vill rätta genom eftertaxering. Någon överflyttning av bevisbördan i dessa hänseenden, vilken ansågs i huvudsak ligga på det allmännas företrädare, torde inte heller böra ifrågakomma. Ytterligare syntes böra föreskrivas att den felaktighet i taxeringen som sammanhänger med den skattskyldiges åtgärd inte fick vara av oväsentlig betydelse.

Att de stränga förutsättningarna för eftertaxering sålunda i väsentliga hänseenden borde bibehållas hindrade emellertid inte att en av dessa förutsättningar, nämligen kravet på orsakssammanhang mellan den skattskyldiges åtgärder och det felaktiga taxeringsresultatet, gavs ett i viss mån ändrat innehåll. Att uttrycka saken på det sättet var dock ett understatement som framgår av det följande. Därtill kom att det ändrade innehållet inte kunde undgå att utöva vissa återverkningar inom eftertaxeringsinstitutet i övrigt, vilka inte blev närmare analyserade. Framför allt gällde detta rekvisitet oriktig uppgift. Nu fyrtio år senare är det mera rättspraxis än förarbeten man litar till för att söka vägledning. Men man måste då vara medveten om att rättspraxis inte har utmärkts av kontinuitet utan av utveckling.

3 Differentieringen av orsaksrekvisitet

Från början var orsaksrekvisitet ett odifferentierat rekvisit. Det stod bara att den oriktiga uppgiften/utelämnade uppgiften skulle ha föranlett att ingen eller för låg taxering åsatts. Vid 1955 års reform menade man emellertid att kriteriet ”föranlett” blivit för strängt tolkat i praxis. Taxeringssakkunniga vände sig i sitt betänkande Effektivare taxering (SOU 1954:24 s. 118) bl.a. mot ett rättsfall där Regeringsrätten hade undanröjt åsatt eftertaxering med motiveringen att ”vid deklarationen fogade räkenskapsutdrag skäligen bort föranleda till antagande, att den skattskyldige tillgodofört sig avdrag av icke avdragsgill natur”. De sakkunniga ifrågasatte om det var lämpligt att utesluta möjligheten till eftertaxering av sådana skäl. Den skattskyldige kunde därigenom frestas att på försök göra obehöriga avdrag eller med ett omnämnande i förbigående utesluta inkomster i förhoppning att taxeringsmyndigheterna – kanske i förlitande på den skattskyldiges sakkunskap och tillförlitlighet – skulle underlåta att närmare forska i saken och den skattskyldige därmed undgå beskattning vid den ordinarie taxeringen. Ett rättsfall liknande det av taxeringssakkunniga ej identifierade var RÅ 1947 Fi 703 där eftertaxeringen för å rörelsebilagan ej tillagda skatter undanröjdes därför att av räkenskapsutdragen kunde utläsas att skatter belastat rörelsen. Finansministern (prop 1955:160 s. 160) fann det inte påkallat att en eftertaxeringsfråga skulle vara beroende av den omsorg och skarpsynthet med vilken taxeringskontrollen utövades. En skattskyldig borde inte, som förekommit i praxis, undgå eftertaxering enbart på den grund att felet vid en mycket ingående granskning hade kunnat upptäckas. En bättre avvägning syntes kunna erhållas genom att frågan om eftertaxering gjordes beroende av om den oriktiga uppgiften hade följts eller ej.

I Hedborg m.fl. Taxeringshandbok andra uppl. s 300 finns ett avsnitt som med all sannolikhet skrivits av Sten Walberg, som var ansvarig för 1955 års reform. I det beskrivs kriteriet ”följts” som grundande en form av legalpresumtion för orsakssammanhang. Hade den skattskyldige uppgett för lågt lönebelopp, skulle eftertaxering kunna ske, om hans uppgift hade följts, fastän rättelse skulle ha kunnat ske med hjälp av arbetsgivarens kontrolluppgift om taxeringsnämnden hade varit uppmärksam nog, jfr t.ex. RÅ 1971 ref 30 där eftertaxering skedde för förmån av hyresbillig bostad trots att denna hade kunnat utläsas av arbetsgivarens kontrolluppgift om taxeringsnämnden hade stämt av mot denna. Lundevall (Handbok i taxeringsförfarandet s. 315) gjorde en liknande tolkning och betecknade uppmjukningen av den äldre regeln som betydelsefull. Den kunde enligt honom sägas innebära en inte motbevisbar presumtion för att det oriktiga meddelandet hade föranlett det oriktiga taxeringsresultatet. Deklaranten kunde inte längre freda sig mot eftertaxering genom att åberopa, att taxeringsmyndigheten genom större noggrannhet vid granskningen eller genom att begära kompletterande upplysningar hade kunnat förebygga det oriktiga taxeringsresultatet; med andra ord deklaranten kunde inte längre skylla ifrån sig genom att tillvita taxeringsmyndigheten att det var dess fel, att taxeringsresultatet hade blivit oriktigt, och på detta sätt undgå eftertaxering.

Meningen med det nya orsaksrekvisitet som uttrycktes med orden ”följts eller eljest föranlett” var alltså att, om deklarationen hade följts och taxeringen hade blivit felaktig, felaktigheten fick anses föranledd – orsakad – av felet i deklarationen. Orsaksrekvisitet skulle bedömas fristående från frågan hur taxeringskontrollen hade skötts.

4 Bevispresumtion – inte legalpresumtion

Att märka är att det som i Taxeringshandboken betecknades som en form av legalpresumtion inte var någon sådan presumtion. En riktig legalpresumtion skulle ha skrivits som ett tillägg till ”föranlett”-rekvisitet och ha angett att, om en oriktig uppgift/utelämnad uppgift hade följts, skulle det anses att den hade föranlett den felaktiga taxeringen. Med den valda skrivningen blev det inte någon legalpresumtion utan bara en vanlig presumtion som fick motbevisas. Lundevalls tolkning var mera en önsketolkning som inte håller vid närmare granskning. I Skattenytt 1964 s. 188 framförde jag som min uppfattning att lagtexten inte var så uppbyggd att någon legalpresumtion i egentlig mening uppställts till förmån för fiskus. Det syntes riktigare att tala om en bevispresumtion. Visades det att den oriktiga uppgiften bara skenbart följts men ej övat inflytande på beslutet, borde orsakssammanhang inte anses råda mellan uppgiften och den felaktiga taxeringen. I senare upplagor av Taxeringshandboken påstås heller inte längre kriteriet ”följts” grunda en form av legalpresumtion.

5 Kriteriet ”följts”

Om ”följts” står bara följande att läsa i förarbetena (prop 1955:160 s. 162). Till undvikande av missförstånd ville finansministern framhålla att den nya regeln inte borde ges den tolkningen att eftertaxering skall få ske, om den skattskyldige korrekt redovisat föreliggande omständigheter i en viss fråga och den skattskyldiges uppfattning i frågan godtagits, ehuru så vid ett senare granskningstillfälle befanns inte ha bort ske. I dylika fall, där deklarationen och därvid fogade handlingar kunde sägas anvisa alternativa lösningar av en föreliggande skattefråga, torde man med fog kunna göra gällande att oriktig uppgift ej hade lämnats. Uttalandet är formulerat på ett taxeringsfrämmande sätt. Få som sysslar med taxering känner nog igen sig när det förklaras att deklarationen kan sägas anvisa alternativa lösningar. Det normala är ju i stället att deklarationen anvisar den skattskyldiges lösning och överlämnar åt taxeringskontrollanten att rätta den genom en avvikelse från deklarationen, om den skulle finnas vara fel. Vad som åsyftades i motiven var troligen att deklarationen och därvid fogade handlingar lagts till grund för taxeringen, trots att den skattskyldige visserligen hade uppgivit de relevanta omständigheterna i en viss fråga på ett godtagbart sätt men hade deklarerat fel, t.ex. korrekt redovisat vad en skadeståndsersättning avsett men felaktigt tagit upp ersättningen som ej skattepliktig.

Andra som kommenterat frågan har föredragit att beteckna den skattskyldiges förfarande som ett oriktigt eller ett öppet yrkande. För mig känns detta främmande. Det må vara ändamålsenligt i skattetilläggssammanhang men undanskymmer i eftertaxeringssammanhang den viktiga grundtanken att det inte kan anses vara en oriktighet av den skattskyldige utan av taxeringsmyndigheten, om denna på grundval av en egen prövning i sak kommit till samma felaktiga slutsiffror som deklarationens. I RÅ 1977 ref 19 hade den skattskyldige från sin arbetsgivare erhållit ersättning för endagsförrättningar med 6 000 kr samt yrkat avdrag för traktamente med samma belopp. Vid taxeringsnämndens utredning framkom att arbetet utförts på den vanliga verksamhetsorten och avdrag vägrades. Skattetillägg påfördes sedan. Skulle taxeringsnämnden inte ha uppdagat felet utan följt deklarationen vid taxeringen, skulle den skattskyldige givetvis inte ha gått fri från eftertaxering under hänvisning till att han bara hade gjort ett oriktigt yrkande. Han skulle ha blivit eftertaxerad därför att han hade lämnat missvisande och ofullständiga uppgifter, dvs oriktiga uppgifter i lagens mening. Skulle taxeringsnämnden däremot trots sin egen utredning ha medgett honom avdraget, skulle förutsättning för eftertaxering ha bortfallit genom att orsaksrekvisitet då inte kunde anses uppfyllt, se RÅ 1979 not Aa 83.

6 Toleransmarginal visavi ofullständiga upplysningar

När en skattskyldig i sin deklaration gör ett avdrag för vissa kostnader och redogör för de enligt honom avdragsgrundande omständigheterna, finns det alltid en viss risk för att han – av förbiseende, missuppfattning eller okunnighet – underlåter att nämna någon omständighet som talar mot avdragsgillhet. Motsvarande kan inträffa då den skattskyldige upplyser om en inkomst som han har haft och hur den uppkommit men inte deklarerar den som skattepliktig. Hårdras rekvisitet ”följts” i ett sådant fall, kommer man i konflikt med den allmänna toleransgrundsats som gäller i fråga om en självdeklarations innehåll. När det begärs av alla medborgare, som har skattepliktiga inkomster, att de avger självdeklaration, går det inte att ställa krav på fullkomlighet, allra minst när skattelagstiftningen är krånglig och deklarationsblanketten inte helt lätt att begripa. En viss toleransmarginal är nödvändig för att inte stötande resultat skall uppkomma. Det måste räcka med godkänt i betyg för en deklarant. Det kan inte begäras av envar att han på sitt deklarationsprov har alla rätt och förtjänar högsta betyg. Det vill synas som om tillräcklig uppmärksamhet inte ägnades detta förhållande när kriteriet ”följts” infördes. Det stränga betraktelsesättet hos taxeringssakkunniga, finansministern och i taxeringshandböckerna har efter hand uppmjukats i praxis till förmån för ett skäligt hänsynstagande till en deklarants svårigheter.

7 Uppskattnings- och rättsfrågor

De enda undantag från ”följts”-regeln som diskuterades i förarbetena var dels det nyss nämnda om godtagbar redovisning i sak men felaktigt deklarerande i inkomst- eller avdragshänseende dels principen att en eftertaxering normalt endast bör innefatta rättelse av direkt påvisbara fel. Härifrån skulle skiljas felaktiga beslut i uppskattnings- och rättsfrågor, för vilka förutsättningarna ej ändrats genom nya upplysningar. Tanken blir lättare att förstå om man också läser vad taxeringssakkunniga hade anfört i sitt förslag. De sakkunniga hade framhållit att en redan prövad taxeringsfråga, exempelvis huruvida viss intäkt författningsenligt är skattepliktig eller ej, inte borde genom eftertaxering få ånyo upptas till prövning enbart på grund av ändrad uppfattning om tolkningen av vederbörande skatteförfattning eller om värderingen av bostad eller därmed jämförlig förmån. Med beslut i uppskattnings- eller värderingsfrågor eller rättsfrågor avsågs alltså beslut av taxeringsmyndigheten efter en egen prövning, inte vad den skattskyldige hade beslutat att deklarera.

Finansministern tillade att från denna senare huvudregel dock en avvikelse var påkallad i de fall där en senare gjord utredning gav vid handen att den skattskyldiges deklarationsuppgifter över huvud inte, eller i vart fall inte i den förvärvskälla varom det var fråga, hade varit av beskaffenhet att kunna läggas till grund för taxering. I dylika fall kunde den tidigare taxeringen sägas vara grundad på helt oriktiga förutsättningar och en fullständig omprövning, eventuellt innebärande att skönstaxering åsätts, inte behöva möta betänkligheter. Detta lades till grund för en regel om skönstaxering genom eftertaxering.

8 Återgången till ett odifferentierat orsaksrekvisit

1955 års tämligen sofistikerade lösning med ett differentierat orsaksrekvisit har inte vunnit efterföljd i 4:16 NTL. En återgång har i stället skett till den ursprungliga ordningen med ett enhetligt orsaksrekvisit. I stället för ”följts eller eljest föranlett” står nu att den oriktiga uppgiften/utelämnade uppgiften har ”medfört” att etc. Någon närmare förklaring till kasseringen av det differentierade rekvisitet och bytet till ordet ”medfört” finner man inte i motiven som endast anger att 114 § taxeringslagen stått som förebild men omstrukturerats. Regeringsrätten hade dock redan i praxis vid tillämpningen av orsaksrekvisitet använt ordet ”medfört” i stället för ”följts eller eljest föranlett” och skatteförenklingskommittén hade utgått därifrån i sitt förslag som propositionen följde. Kommittén anförde i sitt betänkande Ny taxeringslag (SOU 1988:22 s. 216) att någon ändring i sak i förhållande till vad som gäller idag (dvs enligt praxis) beträffande förutsättningarna för eftertaxering inte föreslogs. I Almgren-Leidhammars Skatteförfarandet finner man i kommentaren till 4:16 NTL tyvärr inga reflexioner i detta, som jag nu uppfattar det, viktiga hänseende. Egentligen är det ganska uppseendeväckande att 1955 års reform, som länge betraktades med så stor respekt, helt sonika bara försvann in bland skuggorna.

9 Oriktighet i beslutsfattandet och åsidosättande av utredningsansvaret

I min artikel Slutprövad taxeringsfråga i Skattenytt 1996 s. 184 ff behandlar jag det typfall att taxeringen blivit fel, inte på grund av förekomsten av oriktig uppgift från den skattskyldige utan till följd av felbedömning eller misstag vid den beslutande myndighetens prövning av saken. En oriktig uppgift finns visserligen där men har avlösts av myndighetsbeslutets oriktighet som primär orsak till den felaktiga taxeringen. Jag hänvisar till det jag skrev och till formuleringen ”det oaktat” som Regeringsrätten så gärna använder i sådana fall för att markera att det är oriktigheten vid beslutsfattandet som tillmätts den avgörande betydelsen. Typfallet påminner mycket om det som förut sades om beslut av taxeringsmyndigheten vid tidigare prövning av uppskattnings- och rättsfrågor. Rättskraftsaspekten och den därmed sammanhängande rättssäkerhetsidén talar i båda typfallen starkt mot eftertaxering.

Från dessa fall skiljer sig de fall där den skattskyldige har lämnat uppgifter som visserligen varit i så motto ofullständiga att de inte direkt kunnat läggas till grund för ett taxeringsbeslut men ändå tillräckligt upplysande för att ge anledning till närmare utredning av omständigheterna. Rättstekniskt bedömer man i regel ett sådant fall som att den skattskyldige inte kan anses ha lämnat en eftertaxeringsgrundande oriktig uppgift och kommer då inte in på orsaksrekvisitet. Men man kan lika gärna, och bör enligt min mening hellre, säga att den skattskyldige visserligen har lämnat en oriktig uppgift i form av en ofullständig uppgift men att omständigheterna var sådana att det hade ålegat taxeringsmyndigheten att ex officio ta fram det beslutsunderlag som saknades. Lyhagen har i sin avhandling Oriktig uppgift s. 350 ff. gjort en mycket förtjänstfull analys av rättspraxis som kan jämföras med vad jag skriver i det följande. Lyhagen använder sig dock av en annan begreppsapparat än jag gör i det han laborerar med ”öppet yrkande” medan jag undviker att resonera i yrkandetermer. Jämföras kan också med Göran Landerdahls artikel i Svensk Skattetidning 1982 s. 329 om uppgiftsplikt och oriktig uppgift enligt taxeringslagen, särskilt då s. 331 ff och 338 ff.

Som första exempel väljer jag det mycket diskuterade rättsfallet RÅ 1966 Fi 1606. En bergsprängare hade under andra halvåret 1957 arbetat i blygruvorna på Grönland. I sin deklaration tog han inte upp lönen från det danska gruvföretaget men antecknade under Upplysningar ”15/8 – 31/12 vistades jag på Grönland”. PN och kammarrätten ansåg att förutsättningar förelåg för eftertaxering. Kammarrätten anförde som skäl att han i sin deklaration inte uppgett att han under 1957 åtnjutit inkomst av arbete på Grönland. Den för honom år 1958 åsatta inkomsttaxeringen hade till följd härav blivit för låg. Några omständigheter av beskaffenhet att hindra eftertaxering kunde inte anses föreligga. Regeringsrätten däremot tog fasta på att han i deklarationen hade upplyst om sin vistelse på Grönland. Vid sådant förhållande och med hänsyn till omständigheterna hade förutsättningar inte förelegat att åsätta honom eftertaxering. Denna undanröjdes därför. Samma utgång blev det för två kolleger till honom. Den ene hade upplyst ”under år 1957 vistats utomlands (Nordöstgrönland)” och den andre ”haft permission från Norbergs Grufförvaltning, vistats på Grönland”. Andra kolleger, som inte lämnat upplysning av detta slag, blev däremot eftertaxerade. Rättsfallen torde böra läsas mot bakgrund av den allmänt vedertagna uppfattningen att inte mer än rimliga krav får ställas på skattskyldiga i fråga om sättet för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. En skattskyldig som gör så gott som han kan och som man kan begära av honom, skall inte behöva utsättas för ingripande i form av eftertaxering. Här kommer den förut diskuterade toleransmarginalen in i bilden.

Den frågan kan ställas vad kammarrätten menade med att några omständigheter att hindra eftertaxering inte kunde anses föreligga och vad Regeringsrätten åsyftade när den tillade att det med hänsyn till omständigheterna inte förelegat förutsättningar att åsätta eftertaxering. En omständighet som hindrar eftertaxering är förbudet att eftertaxera ringa belopp men det kan kammarrätten knappast ha tänkt på. Måhända kan kammarrätten i stället ha haft allmänna rättsgrundsatser i tankarna, t.ex. proportionalitetsprincipen (uppenbart oskäligt), jämför Rättssäkerheten vid beskattning (SOU 1993:62 s. 83). När Regeringsrätten anförde att förutsättningar att åsätta eftertaxering inte förelegat med hänsyn till omständigheterna, ger en jämförelse med de övriga bergsprängarfallen vid handen att med omständigheterna måste ha avsetts de omständigheter som framkom i upplysningarna på deklarationsblanketterna lästa i relation till vad som av deklarationen framgick om vederbörande skattskyldigs yrke, normala verksamhet och bosättningsförhållanden. Det blev i belysningen därav inte sannolikt att bergsprängarna hade tagit sabbatsledigt för att på Grönland turista, jaga och fiska. Mera sannolikt blev att de fått avlönad gruvanställning som de trodde inte skulle beskattas i Sverige eller med sina anteckningar ville beteckna som ej skattepliktig i Sverige. Det ligger då också nära till hands att anta att Regeringsrätten ansett att de skattskyldiga hade gjort vad som rimligen kunde begäras av dem och att bristande utredning hos taxeringsnämnderna i stället borde anses vara den egentliga orsaken till de för låga taxeringarna. Detta sätt att resonera innebär inget klander av taxeringsnämnderna. De hade säkert också gjort så gott som de hade kunnat. Vad det innebär är i stället att i valet mellan den skattskyldiges ofullständiga uppgift och taxeringsnämndens passivitet som orsak till den felaktiga taxeringen, det senare alternativet rimligen borde väljas med tanke på en eftertaxerings ingripande karaktär. Den skattskyldige har ett befogat krav på rättssäkerhet i detta läge och det bör tillgodoses genom att han rentvås från orsaksansvar. När det gäller skattetillägg rentvås den som lämnat oriktig uppgift genom ett antal befrielse- och eftergiftsgrunder. Proportionalitetsprincipen skulle kunna tjäna samma ändamål för eftertaxeringens del. Men genom att man inte velat rubba på huvudrekvisiten har en lösning i stället måst arbeta sig fram inom ramen för dessa i proportionalitetsprincipens anda. Och det har skett i så god harmoni som möjligt med vad jag kallat ”det oaktat”- fallen. Orsaksansvaret har förskjutits från den skattskyldige till taxeringsmyndigheten. Det har inte som i ”det oaktat”-fallen gått att förskjuta det till taxeringsmyndighetens beslutsansvar utan det har måst ske till myndighetens utredningsansvar. Man skulle här kunna tala om ett eftertaxeringsmodulerat utredningsansvar, inte att förblanda med det vanliga utredningsansvaret enligt 3:1 NTL. Den lösning som valts är dock inte särskilt elegant och den kommer taxeringsmyndigheten att framstå i en oförtjänt dålig dager. Jag är väl medveten om att jag än så länge förmodligen är tämligen ensam i att spekulera på detta sätt. Men att göra det ger mig samtidigt anledning att framföra det förslaget att proportionalitetsprincipen uttryckligen byggs in i eftertaxeringsinstitutet så att man slipper att fingera ett bristande utredningsansvar hos taxeringsmyndigheten. Det finns så mycket större anledning att göra det som EG/EU-domstolen ålägger oss att i alla sammanhang som har med offentligrättsliga plikter att göra iaktta proportionalitetsprincipen. Om proportionalitetsprincipen anförs i betänkandet Rättssäkerhet vid beskattning på citerad sida att den är en allmän förvaltningsrättslig princip och att den således gäller även i de fall den inte är lagfäst. Detta är dock en sanning med stor modifikation. Den ansågs i varje fall inte gälla i skattetilläggssammanhang utan att först lagfästas (prop. 1991/92:43 s. 87).

I RÅ 1979 ref 1:43 hade den skattskyldige yrkat investeringsavdrag utan att, som han uttryckligen var skyldig att göra, förete tillfredsställande utredning om den anskaffningskostnad vilken skulle tjäna som underlag för beräkningen. Taxeringsnämnden godkände trots bristen deklarationen. Regeringsrätten fann att den skattskyldige fick anses ha lämnat oriktigt meddelande genom att framställa yrkandet med utelämnande av uppgifter som hade krävts för åsättande av en riktig taxering. Här gjorde Regeringsrätten en mycket strängare bedömning än i Grönlandsfallen. Regeringsrätten kan inte gärna ha ansett annat än att taxeringsnämnden hade varit försumlig genom att bevilja investeringsavdraget utan att först utreda att också kravet på utredning av anskaffningskostnaden var uppfyllt. Den förklaring som ligger närmast till hands är att Regeringsrätten ansåg att den skattskyldige inte hade gjort så gott som han kunnat och vad man kunde begära av den som vill komma i åtnjutande av en sådan särskild förmån som ett investeringsavdrag. Han hade brutit mot en uttrycklig uppgiftsplikt. I ett sådant fall måste han själv bära konsekvenserna och hans ofullständiga uppgift förbli den primära orsaken till feltaxeringen. Regeringsrätten dömde alltså precis så som finansministern 1955 hade anvisat. Taxeringsnämnden hade följt deklarationen, alltså var det den oriktiga uppgiften i denna som var orsaken till den felaktiga taxeringen. Görs bedömningen enligt proportionalitetsprincipens metodologi kommer man till samma resultat. Det framstod inte som uppenbart oskäligt att åsätta den skattskyldige eftertaxering när han hade agerat som han gjort.

Mera som historisk bakgrund skall nu rättsfallet RÅ 1964 ref 15 tas upp. I detta hade en byggnadsingenjör som inkomst av tjänst upptagit intäkter från sex namngivna uppdragsgivare och i sin förmögenhetssammanställning upptagit fordringar med 15 000 kr. Taxeringsnämnden taxerade den redovisade inkomsten som inkomst av rörelse. Det framkom sedan att bland de deklarerade fordringarna ingick fordringar på uppdragsgivare med 6 598 kr. Prövningsnämnden avslog en ansökan om eftertaxering under hänvisning till att taxeringsnämnden, när den överförde den deklarerade inkomsten från inkomst av tjänst till inkomst av rörelse, hade möjligheten att tillfråga den skattskyldige om och i vad mån de deklarerade fordringarna härrörde från den redovisade förvärvsverksamheten. Då så inte skett, fann prövningsnämnden att det inte kunde läggas den skattskyldige till last att hans deklaration varit missvisande. Taxeringsintendenten överklagade och åberopade att det enda orsakssammanhang som krävdes för eftertaxering var att den skattskyldiges oriktiga meddelande hade följts eller eljest föranlett det oriktiga taxeringsresultatet. Kammarrätten fann emellertid inte skäl att göra ändring i prövningsnämndens beslut. Regeringsrätten kom däremot till ett resultat som gjorde det differentierade orsaksrekvisitet rättvisa. Enligt Regeringsrätten fick den skattskyldige genom sin underlåtenhet att vid inkomstberäkningen ta hänsyn till nyssnämnda belopp eller att eljest lämna uppgift därom anses ha lämnat oriktigt meddelande. Detta meddelande hade följts vid taxeringen och byggnadsingenjören hade ”med föranledande därav” blivit för lågt taxerad. Att märka är här att den skattskyldige genom sitt sätt att redovisa sin inkomst hade gjort gällande att den var att hänföra till inkomst av tjänst. Med utgångspunkt häri hade han inte anledning av deklarera utestående uppdragsfordringar som inkomst. Hans underlåtenhet att göra det betecknade Regeringsrätten ändå som en oriktig uppgift och tillämpade till på köpet orsakspresumtionen genom att åberopa att den oriktiga uppgiften hade följts. Formuleringen i övrigt av Regeringsrättens dom är litet förbryllande. Hade en oriktig uppgift följts förlorade orsaksfrågan vidare intresse. Mera hade alltså inte behövt sägas än att byggnadsingenjören fick anses ha lämnat ett oriktig meddelande och att detta hade följts. Rättsfallet kan inte undgå att väcka viss olust och man förstår prövningsnämnden och kammarrätten som vägrade att eftertaxera. Orsakspresumtionen tillämpades enligt min mening alldeles för rigoröst. En tillämpning av proportionalitetsprincipen ger prövningsnämnden och kammarrätten mera rätt än den ger Regeringsrätten.

Ett annat fall av intresse är RÅ 1976 ref. 97 som gällde en ej beskattad reavinst. Regeringsrätten anförde att de i självdeklarationen lämnade uppgifterna om fastighetsförsäljningen visserligen inte var tillräckliga för en korrekt beräkning av uppkommen realisationsvinst. De innehöll emellertid riktiga upplysningar om bruttointäkten av försäljningen. Den för låga taxeringen kunde därför inte anses ha föranletts av oriktigt meddelande till ledning för taxeringen. Regeringsrätten torde ha ansett att det rimligen hade bort kunna begäras av taxeringsnämnden att den med utgångspunkt i de lämnade uppgifterna hade utrett och prövat frågan. Taxeringsnämnden borde antingen ha gjort en skönstaxering eller ha följt upp de lämnade uppgifterna genom en utredning om kostnadssidan. Genom att inte göra någotdera utan förhålla sig passiv var det naturligt att orsaksansvaret försköts från den skattskyldige. Rättsfallet ger dock inget säkert underlag för dessa antaganden. Jfr om detta rättsfall Lyhagen, Oriktig uppgift s. 66, där han tillrättalägger en missuppfattning av skattetilläggsutredningen av det skenbart likartade rättsfallet RÅ 1974 ref. 78. Detta som gällde en utbotaxering är ett skolexempel på fall där någon tvekan inte kan råda om att ”följts”- rekvisitet skulle tillämpas.

Mellan 1964 års rättsfall och det som härefter kommer att behandlas ligger mer än 20 år. I rättsfallet – RÅ85 1:71 – hade ett bolag i sin deklaration felaktigt gjort avdrag för ränta på aktier som fick anses vara s k rörelsebetingade aktier men som bolaget hade redovisat som organisationsaktier. I sin dom anförde Regeringsrätten att bolaget i en bilaga till sin deklaration hade klart framfört som sin uppfattning att aktierna var organisationsaktier och redogjort för de huvudsakliga grunderna för sin uppfattning. Upplysningarna hade inte påståtts innehålla några oriktiga uppgifter i sak. De gav i och för sig möjlighet att pröva riktigheten av bolagets uppfattning. Denna uppfattning åberopades visserligen närmast till stöd för yrkande om skattefrihet för aktieutdelningen. Med hänsyn till den särskilda betydelse som frågan om aktiernas skatterättsliga karaktär hade för rätten till avdrag för skuldräntor, fanns det emellertid anledning att vid granskningen undersöka om ett underkännande av bolagets uppfattning skulle medföra att deklarationen inte kunde följas i detta hänseende. De av bolaget lämnade upplysningarna fick därför, oavsett om bolagets uppfattning var befogad eller ej, anses ha varit fullt tillräckliga för åsättande av en riktig taxering. Grund saknades därför för eftertaxering. Med ”fullt tillräckliga för åsättande av en riktig taxering” kan Regeringsrätten inte ha menat att de i befintligt skick varit tillräckliga för ändamålet utan först efter en kompletterande utredning från taxeringsnämndens sida. Rättsfallet visar enligt min mening att resonemang blir konstlade när man avvisar eftertaxeringar under hänvisning till att oriktig uppgift inte lämnats i stället för att hänvisa till att feltaxeringen inte primärt orsakats av en förefintlig oriktig (ofullständig) uppgift utan av en från synpunkten av rättssäkerhet mot eftertaxering ej acceptabel passivitet från taxeringsnämndens sida. Eller än hellre, från synpunkten av respekt för proportionalitetsprincipen. Samtidigt som detta uttalas måste dock sägas att rättsfallet ligger nära frontlinjen mellan effektivitet och rättssäkerhet och påminner alltför mycket om den av taxeringssakkunniga och finansministern 1955 utdömda rättspraxis som gick för långt i fråga om att avvisa eftertaxering under hänvisning till att saken hade kunnat närmare undersökas av taxeringsmyndigheten. Med den policy som Regeringsrättens dom kan ses som ett uttryck för skulle givetvis också en tillämpning av proportionalitetsprincipen ha lett till en friande dom.

Ett annat rättsfall från samma år förstärker intrycket av avståndstagande från tidigare synsätt. I detta fall – RÅ 1985 not Aa 72 – fann kammarrätten i Stockholm att ett bolag hade lämnat oriktigt meddelande genom att hyresintäkter hade redovisats till ett 311 200 kr för lågt belopp. Den felaktiga redovisningen hade emellertid i allt väsentligt uppdagats redan vid den revision hos bolaget som pågick samtidigt med arbetet med taxeringen. Revisorerna hade till taxeringsnämnden överlämnat ”Arbetsanteckningar” och bolaget hade i en till taxeringsnämnden ingiven skrivelse ytterligare redogjort för de förhållanden, som föranlett bolaget att redovisa hyresintäkter på sätt som skett. Taxeringsnämnden hade sedan till grund för sitt beslut lagt en resultatberäkning som upprättats på grundval av de nya uppgifter som framkommit rörande förhållandena mellan bolaget och dess dotterbolag. Beräkningen utvisade bl a att bolaget haft kostnader som var 280 000 kr högre än vad länsrätten senare hade godkänt. Att de av taxeringsnämnden åsatta taxeringarna blivit för låga kunde mot denna bakgrund inte anses ha föranletts av bolagets oriktiga meddelande utan fick antas väsentligen ha berott på att de påvisade felaktigheterna bedömts på annat sätt av nämnden än vid prövningen i länsrätten. Förutsättningar för eftertaxering förelåg därför inte. Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär utan bifall, vilket innebar att kammarrättens domslut godtogs. Med en strikt tillämpning av orsakspresumtionen skulle såvitt jag kan bedöma eftertaxering ha kunnat beslutas också i detta fall. Oriktig uppgift hade lämnats och den uppgiften hade följts. Rum för hänsynstagande till taxeringsnämndens överväganden i andra hänseenden på grundval av den pågående revisionen hade därmed inte funnits. Att Regeringsrätten lämnade besvären utan bifall och alltså inte konfirmerade kammarrättens domskäl kan ha berott på de komplikationer som sammanhängde med eftertaxeringsprocessens sakprofilerade karaktär och som nödvändiggjorde jämkningar i de vanliga grunderna för beloppsprocess, jfr min artikel i Skattenytt 1982 s. 48 om Ordinarie process och eftertaxeringsprocess. För mig framstår fallet dock mera som ett fall där taxeringsnämnden ansetts böra bära ansvaret på grund av den egna prövning av saken som den hade gjort, alltså som ett ”det oaktat”-fall och inte ett ”ger anledning”-fall.

RÅ 1987 not 208 gällde om ett bolag hade vid uttag från sitt investeringsfondskonto enligt föreskrifterna kontrollerat att ett så stort belopp, att fyrtiosex procent därav svarade mot uttaget, togs i anspråk i enlighet med tillståndsbeslutet samt – om så inte skedde – återföra beloppet till beskattning med vederbörligt tillägg. Kammarrätten anförde att av utredningen framgick att underrättelse från Riksbanken om uttaget från investeringsfondskontot funnits tillgänglig för taxeringsnämnden. Bolaget hade även till deklarationen fogat uppgift om investeringsfonden, varav framgått att kvarstående medel på kontot inte hade uppgått till 46 procent av investeringsfonden vid beskattningsårets utgång. Uppgifterna hade ett sådant innehåll att de hade bort ge taxeringsnämnden anledning att inhämta ytterligare upplysningar från bolaget. Med hänsyn härtill kunde inte anses att det för låga taxeringsresultatet föranletts av oriktigt meddelande till ledning för taxering. Här lutade rätten sig alltså mera mot att orsaksrekvisitet inte var uppfyllt än mot att fråga inte kunde anses vara om en oriktig uppgift. Regeringsrätten lämnade taxeringsintendentens besvär utan bifall, dvs godkände kammarrättens domslut. Intressant är att konstatera att det förhållandet att deklarationen hade följts över huvud taget inte tillmättes någon betydelse. Att fallet var ett ”ger anledning”-fall vittnar kammarrättens domskäl om. Liksom RÅ 85 1:71 måste fallet sägas ligga nära frontlinjen mellan effektivitet och rättssäkerhet och utgången ses som ett uttryck för samma policy som detta rättsfall avspeglar.

RÅ 1987 ref. 46 är ett fall av den klassiska typen som inte har förändrats genom åren. Det gällde om den skattskyldige hade lämnat tillräckligt med upplysningar om sina tomtförsäljningar. Kammarrätten anförde att den skattskyldige hade redovisat samtliga sina fastighetsöverlåtelser såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Varken självdeklarationerna eller de därvid fogade handlingarna innehöll sådana upplysningar rörande omfattningen eller beskaffenheten av hans fastighetsaffärer som skulle ha möjliggjort en bedömning av frågan om rätt inkomstslag. Genom att redovisa verksamheten på detta ofullständiga sätt hade han lämnat sådant oriktigt meddelande till ledning för sin taxering som utgjorde grund för eftertaxering. Regeringsrätten ändrade inte domen. Upplysningarna bedömdes alltså inte som ”fullt tillräckliga för åsättande av en riktig taxering” i den mening som detta uttryck använts i ett av de förut diskuterade rättsfallen. Det var alltför många lösa ändar för att det skulle kunna ”ge anledning” till kompletterande utredning från taxeringsnämnden. Proportionalitetsprincipen torde heller inte kunna ge utslag till förmån för den skattskyldige i fall av denna typ.

10 Ojämnhet i praxis

I sin recension i Skattenytt 1986 s. 258 av Lyhagens avhandling skrev Gustaf Petrén att även den som själv deltagit i en del av de behandlade avgörandena har svårt att i efterhand finna någon riktigt klar linje i en sammanställning av alla relevanta rättsfall. Det finns exempel på att samma slags fel bedömts i ett rättsfall som oriktig uppgift och i ett annat likadant som motsatsen, nämligen att oriktig uppgift inte lämnats. Petrén uttryckte en förhoppning att den för Regeringsrätten mindre smickrande ojämnhet, som praxis uppvisar, efter avhandlingens analyser skulle framkalla en reaktion. Vi måste få en större följdriktighet i praxis och därmed också en förbättrad rättssäkerhet på detta fält. Häri vill jag gärna instämma. Mina försök att finna en röd tråd i den sektor som har med orsaksrekvisitets tillämpning att göra torde visa att praxis är mycket motspänstig och lämnar mycket övrigt att önska i fråga om vägledande riktlinjer. Vad som inger oro från rättssäkerhetssynpunkt är att några klara kriterier inte utkristalliserat sig för urskiljande av vad jag kallar ”ger anledning”-fall och för tillämpningen av vad jag kallat taxeringsmyndighetens eftertaxeringsmodulerade utredningsansvar. Fråga är ju inte om ett utredningsansvar i vanlig mening utan mera om ett symboliskt utredningsansvar, vars uppgift är att sätta skäliga gränser kring begreppet oriktig uppgift. Utrymmet för personligt tyckande blir med en sådan metod alltför stort på denna enligt min mening mycket viktiga punkt. Man skulle vilja se med en helt annan tydlighet vad som bör vara utmärkande för det som skall frälsa en skattskyldig, som lämnat ofullständiga uppgifter, från eftertaxering och vilka medfört ett felaktigt taxeringsbeslut. Grönlandsfallen ger en god grund att bygga på men denna kommer till korta så snart man har med invecklade näringsverksamhetsfall att göra. Vid författandet av denna artikel har jag blivit alltmer övertygad om att tiden är inne att komplettera eftertaxeringsinstitutet med ett undantag byggande på proportionalitetsprincipen. Denna princip är visserligen redan inskriven i 4:18 NTL men bara i en rudimentär restriktiv form enligt formeln ”uppenbart oskälig”. I kontinental förvaltningsrätt och i EU-rätt framträder en betydligt mera sofistikerad rättsgrundsats än orden ”uppenbart oskäligt” ger uttryck för. Den tyska författningsdomstolen har t.ex. uttryckt rättsgrundsatsen med orden att ”ingripandets kännbarhet och tyngden av de skäl som motiverar detsamma skall stå i adekvat proportion till varandra” (Schwarze, European Administrative Law, s. 688). Det torde vara hög tid att se över vår svenska hemmagjorda formulering. I NTL skulle t.ex. kunna skrivas att eftertaxering inte får ske om verkningarna av beslutet med hänsyn till sakens beskaffenhet och de uppgifter om denna, som har varit tillgängliga före utgången av den tid som anges i 14 § första stycket, inte skulle stå i godtagbar proportion till kravet på en riktig taxering.

En konsekvens av införandet av ett sådant undantag i 4:18 NTL skulle bli att man inte längre behövde tumma på begreppet oriktig uppgift för att fria en skattskyldig från eftertaxering som skulle framstå som disproportionerlig. JO Lundvik anförde beträffande skattetillägg om tillämpningen av begreppet oriktig uppgift (JO 1978 s. 380) att myndigheterna ibland hade varit alltför stränga dels i sådana fall där den skattskyldige i sin deklaration – visserligen utan att nämna något belopp – likväl på ett eller annat sätt hade antytt att han haft ytterligare inkomster, vilka hade bort undersökas av taxeringsnämnden, dels då felet hade haft karaktär av misskrivning och varit så framträdande att det vid en normal granskning inte hade kunnat undgå upptäckt. Om en skattemyndighet vid sin prövning i här avsedda fall stannade för att oriktig uppgift objektivt sett förelåg, kunde den mången gång ändå åvägabringa ett för den skattskyldige gynnsamt resultat genom att välvilligt tillämpa någon av befrielsegrunderna i 116 d § TF. Så hade dock enligt JO:s mening skett i alltför liten utsträckning. Skattetillägg och eftertaxering betecknades av skattetilläggsutredningen som två skilda rättsinstitut. Inte desto mindre måste det anses angeläget att ha en så enhetlig bedömning av begreppet oriktig uppgift som möjligt vid institutens tillämpning. En ändring av begreppet oriktig uppgift i eftertaxeringssammanhang kan därför inte undgå att påverka tillämpningen av reglerna om skattetillägg och torde böra innefatta en översyn också av dessa och av tillämpningen av proportionalitetsprincipen i skattetilläggssammanhang. Fråga om påförande av skattetillägg kommer ofta under bedömning i eftertaxeringsmål. Det framstår inte minst med tanke på sådana fall som angeläget med en samordning av bedömningsgrunderna. Rum borde därför i skattetilläggssammanhang också beredas för prövning enligt ett orsaksrekvisit.

11 Orsaksrekvisitets frånvaro i domskälen

Orsaksrekvisitet ställs mycket sällan på sin spets beroende på att, när en sak blivit felbedömd eller inte blivit prövad alls och en oriktig uppgift eller en oriktigt utelämnad uppgift påvisats, orsakssambandet normalt ligger i öppen dag. När något som är relevant för bedömningen saknas eller beskrivits eller återgetts på ett missvisande sätt ligger det mer eller mindre i sakens natur att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett att taxeringsbeslutet blivit felaktigt eller inte fattats. Man ser därför mycket ofta att som domskäl för beslut om eftertaxering endast anförs att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Det upplevs tydligen som en överloppsgärning att tillägga att den oriktiga uppgiften har medfört ett felaktigt taxeringsbeslut eller att inget taxeringsbeslut har fattats varför rättelse nu skall göras genom eftertaxering. Detta är dock enligt min mening högst otillfredsställande. För att rättelse genom eftertaxering skall få beslutas krävs att båda huvudrekvisiten är uppfyllda. Om mitt sätt att angripa frågan vinner anslutning, kommer också mera tyngd att falla på orsaksrekvisitet. Domskälen är under alla förhållanden ofullständiga om de inte anger skäl för att också orsaksrekvisitet kan anses uppfyllt, i synnerhet naturligtvis i fall som skulle kunna bedömas som ”det oaktat”-fall eller ”ger anledning”-fall. Det bör här också betonas att det enligt 8 § FPL måste anses åligga en förvaltningsdomstol, som överprövar ett eftertaxeringsmål, att försäkra sig om att fråga inte är om ett ”det oaktat”-fall eller ett ”ger anledning”-fall, för den händelse parterna försummar att ta fram utredning om detta. För att en eftertaxering skall kunna fastställas måste t.ex. krävas att det blivit utrett att skattemyndigheten inte har gjort en egen sakprövning som överflyglar den skattskyldiges oriktiga uppgift.

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är fd regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.