Kvittning av underskott vid försäljning av näringsfastighet

Denna artikel gör inte anspråk på att vara en rättsutredning utan jag vill endast belysa ett problem som uppkommer för fysiska personer och dödsbon i samband med försäljning av näringsfastighet när ett underskott finns i förvärvskällan. Vid avyttring av näringsfastighet skall ett underskott i förvärvskällan, till vilket fastigheten hänför sig, kvittas mot uppkommen realisationsvinst, se 25 § 10 mom. lag om statlig inkomstskatt (SIL). Det är denna lagbestämmelse som i vissa fall kan leda till orimliga skattekonsekvenser som jag närmare kommer att redovisa nedan.

1 Underskott och realisationsvinstbeskattning av näringsfastighet

I 25 § 10 mom. SIL stadgas att från ”vinst vid avyttring av en näringsfastighet, beräknad enligt bestämmelserna i 1–9 mom., skall för fysisk person och dödsbo dras av ett belopp motsvarande det underskott som för det år fastigheten avyttrades redovisas i den förvärvskälla vartill fastigheten varit att hänföra. Avdraget får inte överstiga vinsten före avdraget.” Detta är ett undantag ifrån principen att underskott i en förvärvskälla endast får kvittas mot framtida överskott i samma förvärvskälla. Anledning till att undantaget infördes var den att fysiska personer och dödsbon som äger näringsfastigheter redovisar realisationsvinst i inkomstslaget kapital och löpande underskott i inkomstslaget näringsverksamhet. För att kunna kvitta ett underskott mot en realisationsvinst var man tvungen att införa ett undantag i lagstiftningen. Syftet till undantaget finns redovisat i prop. 1990/91:54 där departementschefen anför att betydande nackdelar kan komma att uppstå för den skattskyldige om inte ett undantag görs. Som skäl anför han bl.a. följande: ”Antag att en förvärvskälla uppvisar ett utgående underskott om 100 000 kr och att den i förvärvskällan ingående fastigheten avyttras vilket, efter återläggning av värdeminskningsavdrag etc., gett en vinst på 100 000 kr. Verksamheten avslutas inte. Underskott kan inte utnyttjas mot annat än framtida överskott i samma förvärvskälla. Skatten på fastighetsvinsten uppgår till 30 000 kr. Hade full kvittningsrätt förelegat skulle vinsten däremot helt ha kunnat kvittas mot underskottet.” Departementschefen kommenterar även de fallen att verksamheten avslutas och den skattskyldige yrkar avdrag för slutligt underskott i förvärvskällan enligt 3 § 13 mom. SIL.

Detta leder också till nackdelar för den skattskyldige med anledning av att dels endast 70 % av underskottet kan utnyttjas och dels att avdraget förskjuts med ett år.1

I prop. 1990/91:54 anför departementschefen att frånvaron av full kvittningsrätt mellan kapital och näringsverksamhet vid försäljning av näringsfastighet kan leda till fördelar för den skattskyldige. Han anför utifrån ovan redovisade exemplet följande: ”Antag att förhållandet är som i det första exemplet ovan. Om den skattskyldige året därpå redovisar ett överskott i förvärvskällan med 100 000 kr kan detta helt kvittas bort mot underskottet även om underskottet beror på det tidigare fastighetsinnehavet.” Detta anser departementschefen inte vara önskvärt och drar den slutsatsen att kvittning av underskott i förvärvskällan i inkomstslaget näringsverksamhet skall kvittas mot vinst vid avyttring av näringsfastighet, dvs. det finns inte någon valmöjlighet utan kvittningen är tvingande.2 Det kan anses vara en riktig invändning att det inte skall leda till några fördelar för den skattskyldige. Kan det då leda till betydande nackdelar för den skattskyldige i och med att 25 § 10 mom. SIL är tvingande? Vid denna tidpunkt var förvärvskälleindelningen en annan än idag. Passiv näringsverksamhet och aktiv näringsverksamhet bildade olika separata förvärvskällor. I många fall var ett fastighetsinnehav att betrakta som passiv näringsverksamhet såvida man inte arbetade minst en tredjedel av den tid som går åt för en vanlig anställning på heltid,3 dvs. cirka 600 timmar. Om den skattskyldige förutom fastigheten också bedriver en annan verksamhet, t.ex. en arkitektfirma, där hans aktivitet är av den omfattningen att verksamheten är att betrakta som en aktiv näringsverksamhet föreligger två olika förvärvskällor. Antag att den skattskyldige äger fastigheten i ett flertal år och att inget underskott uppkommer utan fastigheten har genererat ett nollresultat. Antag vidare att arkitektfirman är nystartad och att första året går med underskott om 200 000 kr. För att finansiera underskottet säljer den skattskyldige fastigheten. Försäljningen ger en reavinst om 200 000 kr. Då arkitektfirman bildar en egen förvärvskälla kan detta underskott inte kvittas mot den vinst i inkomstslaget kapital som uppkommer med anledning av försäljning av fastigheten utan underskottet rullas vidare och kvittas mot eventuella framtida vinster. I detta fall anser jag att syftet med lagstiftningen överensstämmer med den praktiska tillämpningen. Ett löpande underskott i näringsfastigheten kvittas mot en eventuell reavinst vid en försäljning av fastigheten. Underskottet i arkitektfirman påverkas ej.

2 Ny förvärvskälleindelning

Den 1 januari 1994 ändrades förvärvskälleindelningen för inkomst av näringsverksamhet. Nu stadgas i 18 § kommunalskattelagen (KL) att ”All inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person, ett dödsbo eller ett handelsbolag hänförs till en och samma förvärvskälla om inte annat följer av fjärde stycket.” Denna förändring gjordes därför att man önskade en skattemässig neutralitet mellan enskild näringsverksamhet och aktiebolag.4 I ett aktiebolag är alla inkomster och förluster att hänföra till inkomst av näringsverksamhet. Dock finns det ett undantag för kapitalplaceringsaktier.5

3 Arkitektfirman

Vad händer om vi tillämpar den nya förvärvskälleindelningen utifrån det exempel som jag redovisade ovan. I detta fall bildar näringsfastigheten och arkitektfirman en förvärvskälla. Det underskott som uppkommit i arkitektfirman om 200 000 kr, som inte beror på fastighetsinnehavet, skall kvittas mot den uppkomna reavinsten om 200 000 kr. I detta fall tvingas den skattskyldige att kvitta bort ett underskott i arkitektfirman, där skattesatsen inklusive egenavgifter är cirka 65 %, mot ett överskott i kapital, med en skattesats om 30 %. Detta innebär en ogynnsam skatteväxling mellan två olika inkomstslag som leder till en icke obetydlig skatteförlust för den skattskyldige. Syftet med införandet av 25 § 10 mom. SIL var att löpande underskott i fastighetsinnehavet skulle kvittas fullt ut mot den reavinst som eventuellt uppstod vid en framtida försäljning av fastigheten. Enligt nu gällande lagstiftning kan detta syfte inte anses vara uppfyllt utan för att syftet skall upprätthållas måste den skattskyldige dels vara medveten om problemet och dels aktivt planera sin skattesituation. Ett sätt att kringgå denna ogynnsamma skatteväxling är att redan från början driva arkitektfirman i ett handelsbolag. Denna konstruktion medför att näringsfastigheten och arkitektfirman bildar två skilda förvärvskällor och underskott i den ena förvärvskällan kvittas inte mot överskott i den andra förvärvskällan. Genom denna transaktion kan man eliminera den negativa skatteväxlingen.

4 Sammanfattning

Det kan inte vara rimligt att skattesystemet skall vara så komplext för den enskilda näringsidkaren att alla handlingar som denne företar först måste diskuteras med en revisor eller annan sakkunnig inom skatteområdet.

I den verklighet som jag arbetar är det oftast så att näringsidkaren redan har företagit vissa transaktioner som i efterhand visar sig vara ogynnsamma eller rättare sagt orättvisa. Jag skall då i efterhand försöka att rätta till detta. Som Ni förstår är det i de flesta fall svårt för att inte säga omöjligt eftersom transaktionerna redan är utförda. Jag är väl medveten om att det förändrade förvärvskällebegreppet i många fall ger gynnsamma effekter och ibland omotiverade fördelar för den skattskyldige. Trots detta kvarstår den, enligt min uppfattning, materiella felaktigheten i 25 § 10 mom. SIL. Jag anser att det inte bör vara några problem att ändra lagstiftningen så att endast det löpande underskottet som hänför sig till fastigheten skall kvittas mot den uppkomna realisationsvinsten och inte som med gällande lagstiftning att hela underskottet i förvärvskällan kvittas mot realisationsvinsten.

Gunnar Sjöberg

Gunnar Sjöberg är verksam skattejurist och driver egen skattebyrå, Gunnar Sjöbergs Skattejuridik AB.