Redovisning av leasingavtal

Avsikten med Redovisningsrådets rekommendation RR6 är att anpassa den svenska redovisningen av leasingavtal till den av IASC utgivna rekommendationen IAS 17, Accounting for Leases. Leasingavtal kommer därigenom att redovisas med utgångspunkt från avtalets ekonomiska innebörd för parterna. I det följande redogörs för väsentliga delar av innehållet i rekommendationen RR6, varvid även vissa skattefrågor som har samband med leasingavtal beaktas.

1 Inledning

Redovisningsrådet publicerade i juni 1995 rekommendationen RR6, som behandlar redovisning av leasingavtal. Den nya rekommendationen skall tillämpas för bokslut som upprättas för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1997.1 Rekommendationen innebär för ett företag byte av redovisningsprinciper. Företag tillåts därför att tillämpa redovisning enligt rekommendationen enbart på leasingavtal som tillkommit efter ikraftträdandepunkten.

EU har inte utfärdat något direktiv som särskilt avser leasingavtal. Men den svenska redovisningen av leasingavtal kommer genom rekommendationen att erhålla en internationell anpassning. International Accounting Standard Committee’s (IASC) rekommendation IAS 17 Accounting for Leases har i allt väsentligt varit förebild till rekommendationen. En skillnad mot IAS 17 är dock att det blir tillåtet att använda olika redovisningsprinciper hos koncern och enskild juridisk person. Rekommendationen omfattar leasingavtal avseende både fast och lös egendom. Dock omfattas inte leasingavtal avseende exploatering och utnyttjande av naturresurser eller leasingavtal avseende immateriella rättigheter. Avtal som betecknas som hyres- eller leasingavtal men med villkor som gör att de rättsligt är att jämställa med avbetalningsköp omfattas formellt inte. I en fotnot i rekommendationen stadgas dock att de punkter som avser finansiella leasingavtal i tillämpliga delar även kan tjäna som vägledning för redovisning av denna typ av avtal. Finansiella leasingavtal och t.ex. förtäckta avbetalningsköp kommer enligt rekommendationen i princip att kunna redovisas på samma sätt.

Syftet med denna artikel är att översiktligt redogöra för väsentliga delar i rekommendationen, varvid även vissa skatterättsliga frågor kommer att beröras.

2 Avgränsning mellan hyra och köp

I pkt 3 i rekommendationen anges att avtal som betecknas som hyres- eller leasingavtal men med villkor som gör att de rättsligt är att jämställa med avbetalningsköp inte omfattas av rekommendationen. Sådana förtäckta avbetalningsköp skall i redovisningen behandlas som sådant. Rekommendationens anvisningar för redovisning av finansiella leasingavtal hos leasetagaren kan dock tjäna som vägledning för redovisning av skuld och finansiell kostnad även för dessa avtal. Ur redovisningssynpunkt kan gränsdragningen mellan hyra och köp därmed synas som ett akademiskt problem, men ur skatterättslig synpunkt är problemet av väsentligt intresse.

Frågan om vem som ur skatterättslig synvinkel skall anses som ägare av leasade inventarier har avgörande betydelse för frågan om vem som har rätt till att göra värdeminskningsavdrag på inventarierna. I skatteförfattningarna finns inte någon bestämmelse som reglerar hur gränsdragningen mellan köp och hyra skall göras. Den skatterättsliga gränsdragningen torde i stort följa den civilrättsliga bedömningen.2 Leasingutredningen3 redovisade i betänkandet om finansiell leasing av lös egendom sin uppfattning om hur gränsdragningen skall göras vid den civilrättsliga klassificeringen. Utgångspunkten är att ett köp föreligger om den gemensamma partsavsikten är att leasetagaren skall bli ägare till objektet. Rättsverkningarna av ett köp är att köparen får fri förfoganderätt till objektet eller en rätt att tillgodogöra sig objektets värde och att säljaren får en rätt till köpeskillingen.4 Ett leasingavtal med förlängningsoption eller med förlängningsskyldighet för leasetagaren kan enligt ovan nämnda synsätt inte bedömas som avbetalningsköp. I dessa fall finns ingen förfogandemöjlighet. Däremot blir bedömningen motsatt om det föreligger ett leasingavtal som innebär att leasetagaren vid avtalstidens utgång automatiskt skall bli ägare till objektet.

Leasingutredningen gjorde även en genomgång av olika typer av optioner och hur dessa bör påverka klassificeringen av avtalen. En ren köpoption innebär att leasetagaren har rätt men inte skyldighet att köpa objektet. Ett sådant avtal förpliktar bara leasegivaren att sälja. Ett sådant leasingavtal kan i princip inte anses som köp. Mer svårbedömt blir problemet om avtalet ger leasetagaren en rätt att vid periodens slut köpa objektet för ett pris som avsevärt understiger objektets beräknade marknadsvärde vid den tidpunkt då optionen kan utövas. Leasingutredningen menade att i ett sådant fall läggs prisfallsrisken inte på den som utfärdar köpoptionen utan på leasetagaren. Det avtalade priset är så lågt att det inte blir aktuellt att inte leasetagaren förvärvar objektet. Såväl förmånen som all beaktansvärd risk av objektets värdeutveckling faller på leasetagaren. Optionsvillkoret har utformats på ett sådant sätt att leasegivaren inte har kvar något beaktansvärt ägarintresse i objektet. Åtminstone vid klara fall av bristande ägarintresse för leasegivaren bör köp anses föreligga.5 Köpoptionen kan alternativt vara utformad som en sanktionerad köpoption eller motsvarande anvisningsoption. Med sanktionerad köpoption avses att leasetagaren har rätt att köpa objektet och är ovillkorligen skyldig att betala det överenskomna priset oavsett om leasetagaren väljer att förvärva objektet eller att återlämna det. Vid anvisningsoption behöver leasetagaren inte själv betala hela det förutbestämda priset då objektet säljs till någon annan till ett lägre pris än det förutbestämda. Men leasetagaren kvarstår som ytterst ansvarig gäldenär och har att svara för prisskillnaden. Dessa rättsverkningar är desamma som vid ett köp där köparen inte fullgör köpet och säljaren häver, täckningssäljer och som skadestånd kräver prisskillnaden. Även leasingavtal med sanktionerade optioner kan komma ifråga att bedöma som köp.

En ren säljoption innebär att leasegivaren har en rätt men ingen skyldighet att sälja objektet till leasetagaren. Avtalet kan inte betraktas som ett köp eftersom det inte innebär någon ömsesidig bundenhet för parterna.6 Säljoptionen kan emellertid vara utformad på sådant sätt att leasegivaren har skyldighet att erlägga en avsevärd avgift till leasetagaren om objektet inte säljes till denne. En annan möjlighet enligt leasingutredningen är att det avtalade priset sätts väsentligt över objektets marknadsvärde vid den tidpunkt då optionen utövas. I dessa fall torde leasegivaren inte ha kvar något beaktansvärt ägarintresse i objektet och avtalet är att jämställa med köp. Avgörande rättsfaktum vid leasingutredningens bedömning av om köp eller leasing föreligger var huruvida all risk och ekonomisk förmån är överförd på leasetagaren. För att leasing skall anses föreligga bör ”leasegivaren antingen ha ett beaktansvärt intresse av att objektets restvärde blir högre än kalkylerat eller står en beaktansvärd ekonomisk risk av att restvärdet blir lägre än kalkylerat”.7

Det har ifrågasatts om leasingutredningens kriterium med beaktansvärt ägarintresse utgör en tillräcklig omständighet för klassificeringsfrågan.8 Millqvist har genomfört en analys av ett mål från Svea hovrätt angående partnerleasing. Enligt Millqvist har domstolen inte betraktat optionskonstruktionen isolerat och låtit denna ensam vara tillräcklig för bedömningen, utan bedömningen av parternas avsikt då avtalet ingicks har baserats på en helhetsbedömning där optionsklausulen endast utgör en faktor.

Regeringsrätten har i fallet RÅ 1987 ref. 166 ansett att ett avtal om leasing av en täckdikningsanläggning skatterättsligt var att betrakta som ett förtäckt avbetalningsköp. Leasingavtalet innehöll bl.a. bestämmelser om att leasegivaren bibehöll äganderätten till objektet samt ett förbud för leasetagaren att förfoga över objektet. Vid avtalets upphörande fanns en skyldighet för leasetagaren att återställa objektet. Leasetagaren hade emellertid en rätt, som innebar att efter basperiodens utgång fanns möjlighet att förvärva objektet för ett pris om fem procent av anskaffningsvärdet. Regeringsrätten ansåg att avtalet synes vara ”avfattat i huvudsaklig överensstämmelse med vad som är brukligt vid sk finansiell leasing”.9 Avtalet gav enligt regeringsrätten ingen egentlig ledning för att avgöra om avtalets egentliga innebörd var försäljning. Däremot utgjorde avtalet tillsammans med anläggningens karaktär av fastighetstillbehör omständigheter som utvisade att den gemensamma partsavsikten var att leasetagaren redan från början skulle bli ägare av anläggningen. I avtalet fanns en köprätt för leasetagaren. Av rättsnämndens motivering framgår att det var en köprätt till mycket lågt pris. Denna omständighet ensam var dock inte avgörande vid regeringsrättens bedömning. I stället görs en form av helhetsbedömning. Detta förfaringssätt överensstämmer med Svea Hovrätts förfaringssätt i ovan nämnda tvistemål om partnerleasing.10

Leasingavtal som innehåller en köprätt för leasetagaren behandlas vanligtvis skatterättsligt som hyra. Mer svårbedömt blir det om köpoptionen är till ett lågt pris. I doktrinen har uttalats att om leasingperioden är kort, den årliga leasingavgiften är hög och köpeskillingen förhållandevis låg, det kan vara berättigat att skatterättsligt betrakta leasingavtalet som ett avbetalningsköp.11 Detta uttalande synes mera bära prägel av ett förespråkande om en helhetsbedömning. I RÅ 1987 ref. 166 fanns en köprätt till ett mycket lågt pris för leasetagaren. Regeringsrätten omnämner dock inte detta som ett ensamt avgörande faktum vid bedömningen. I stället göres en form av en helhetsbedömning. En sådan form av bedömning synes vara det mest ändamålsenliga när fråga är om att utifrån olika omständigheter söka den gemensamma partsavsikten.12 Ett leasingavtal med köpoption till lågt pris för leasetagaren torde inte ensamt kunna utgöra en omständighet som innebär att avtalet skatterättsligt är att bedöma som köp.13

Vid en säljoption har leasetagaren en rätt men ingen skyldighet att sälja objektet till leasetagaren. För leasetagaren innebär optionen en köpplikt. Utifrån tankegången att ett leasingföretag vanligtvis inte har något intresse av att efter leasingperiodens utgång själv behålla objektet och att det kan vara svårt att finna en andrahandsmarknad för objektet, utnyttjandet av säljoptionen är det enda realistiska alternativet.14 I doktrinen har framförts att säljoption kan skatterättsligt vara att bedöma som köp.15 Vid en civilrättslig bedömning anses ett leasingavtal med säljoptionsrätt för leasegivaren vanligtvis inte som köpeavtal. Avtalet förpliktar bara leasetagaren att köpa. Skatterätten borde följa den civilrättsliga avtalstypen. Enbart en säljoption borde därmed inte medföra att leasingavtalet skatterättsligt är att betrakta som ett avbetalningsköp. Det kan anmärkas att rättsnämnden i RÅ 1990 not 506 inte ansåg att ett avbetalningsköp förelåg. Fråga var om förhyraren av fartyg på timecharterbasis var berättigad att göra räkenskapsenlig avskrivning på fartyget. Vid hyrestidens utgång hade förhyraren en rätt, alternativt kunde avtalet i stället skrivas med en skyldighet att förvärva fartyget för ett angivet pris. Problemet med säljoption fördes till regeringsrätten som dock avvisade ansökningen. Rättsläget får betraktas som oklart.

3 Operationell respektive finansiell leasing

Rekommendationen skiljer mellan operationellt leasingavtal och finansiellt leasingavtal. Med ett finansiellt leasingavtal avses ett leasingavtal vari de ekonomiska risker och förmåner som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt har överförts från leasegivaren till leasetagaren. Ett operationellt leasingavtal är negativt definierat, dvs om avtalet inte är ett finansiellt leasingavtal så föreligger ett operationellt leasingavtal.

Vid ett finansiellt leasingavtal skall leasetagaren i allt väsentligt åtnjuta de ekonomiska förmåner och bära de ekonomiska risker som är förknippade med hyresobjektet. Med ekonomiska förmåner avses rätten att tillgodogöra sig den löpande avkastning som objektet genererar och eventuell värdestegringsvinst som objektet ger upphov till.16 De risker som avses kan t.ex. vara förlustrisker på grund av att kapacitetsutnyttjandet blev lägre än beräknat, teknologiutveckling samt förändringar i de ekonomiska förutsättningarna.17 Rekommendationen utgår från att det i det konkreta fallet göres en samlad bedömning av avtalets ekonomiska konsekvenser. Det är således det internationellt vedertagna synsättet ”substance over form” som skall tillämpas.

I rekommendationen anges exempel på omständigheter som är karaktäristiska för ett finansiellt leasingavtal. Följande exempel anges:18

• Nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingavtalets ingång är större eller i det närmaste lika stort som leasingobjektets verkliga värde med avdrag för eventuella förmåner som leasegivaren kan tillgodoräkna sig.

• Leasingavtalets giltighetstid täcker huvuddelen av leasingobjektets återstående livslängd.

• Leasetagaren äger rätt att köpa leasingobjektet till ett pris som understiger förväntat verkligt värde så mycket att det vid avtalets ingång framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas.

Den första omständigheten innebär förenklat att en prövning göres av hur nuvärdet av leasingavgifterna förhåller sig till objektets marknadsvärde. Med minimileaseavgifter avses summan av leasingperiodens löpande leasingavgifter med tillägg av eventuella belopp som garanteras av leasetagaren. Vad som avses med uttrycket ”i det närmaste lika stort som” framgår inte. Kanske är det möjligt att som tolkningsdata använda den brittiska rekommendationen SSAP 21 vari som riktlinje anges gränsvärdet 90 %.19 Om så är fallet, kan detta uppfattas som att nuvärdet av leasingavgifterna uppgår till minst 90 % av objektets marknadsvärde. Den andra omnämnda omständigheten innebär en prövning av leasingavtalets giltighetstid i förhållande till objektets återstående livslängd. Termen ”huvuddelen” är inte konkretiserad.20 Den tredje omständigheten som innebär att det skall framstå som rimligt säkert att optionsrätten kommer att utövas, torde dock kräva att optionspriset avsevärt understiger marknadsvärdet. En rimlig uppskattning kan vara att optionspriset högst får ligga mellan 10–30 % av det beräknade marknadsvärdet då optionen utövas.

Uppräkningen skall dock inte förstås så, att ett finansiellt leasingavtal anses föreligga så snart någon av de särskilt angivna omständigheterna föreligger. Fråga är i stället om helhetsbedömning av leasingavtalets ekonomiska innebörd. De uppräknade omständigheterna utgör endast delmoment i denna helhetsbedömning. Det som skall avgöras är huruvida de ekonomiska förmåner och risker som är förknippade med ägandet av leasingobjektet finns hos leasegivaren eller genom avtalet är överfört till leasetagaren. Bedömningen skall ske vid avtalets ingång. Om avtalet därefter ändras skall en ny bedömning göras med utgångspunkt från de nya avtalsvillkoren.

Det kan inte uteslutas att rekommendationen i denna del kommer att medföra tolknings- och tillämpningsproblem. Den uppräkning av omständigheter som finns ger dock en god vägledning vid konstruktion av leasingavtal där avsikten är att avtalet inte skall klassificeras som finansiellt leasingavtal.

4 Redovisning av finansiellt leasingavtal

Tankegången bakom rekommendationen är att händelser skall redovisas med utgångspunkt från sin ekonomiska innebörd. Vid ett finansiellt leasingavtal är de ekonomiska förmåner och risker som förknippas med ägandet överfört på leasetagaren. Ett objekt som innehas enligt ett finansiellt leasingavtal skall därför redovisas i leasingtagarens balansräkning som anläggningstillgång och förpliktelsen att i framtiden betala leasingavgifter som skuld.21 Leasegivaren redovisar i sin balansräkning fordran på framtida leasingavgifter.

Vid leasingperiodens ingång skall leasetagaren redovisa leasingobjektet till det lägsta värdet av marknadsvärdet eventuellt med avdrag för fördelar som tillfaller leasegivaren och nuvärdet av minimileaseavgifterna. Den diskonteringsränta som skall användas vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna utgörs av leasingavtalets implicita ränta. Detta är den räntesats som leasegivaren behöver använda för att, vid leasingavtalets ingång, summan av nuvärdet av leasingavgifterna skall överensstämma med objektets verkliga värde.22 I flertalet fall är nog denna räntesats okänd för leasetagaren. Diskontering kan då ske utifrån leasetagarens marginella låneränta.23 Som skuld skall leasetagaren vid leasingperiodens ingång redovisa ett belopp som är lika stort som objektets tillgångsvärde. Leasetagaren skall således redovisa leasingobjektet som anläggningstillgång. Den nya årsredovisningslagen kräver att anläggningstillgångar uppdelas i immateriella, materiella och finansiella tillgångar. Vilken rubrik som leasingobjektet skall redovisas under framgår ej av rekommendationen. Förmodligen skall leasingobjektet redovisas som materiell anläggningstillgång. Leasetagaren skall göra avskrivningar på objektet och avskrivningsprincipen skall motsvara vad som tillämpas vid avskrivning av andra ägda materiella anläggningstillgångar av samma slag. Leasingavgiften skall leasetagaren fördela mellan finansiell kostnad, dvs räntekostnad, och en kapitaldel som skall reducera den utestående hyresskulden. Den finansiella kostnaden, dvs räntan, utgörs av skillnaden mellan summan av minimileaseavgifterna och den redovisade skulden. Denna ränta skall fördelas över leasingavtalets löptid så att varje redovisningsperiod belastas med ett belopp som motsvarar en räntekostnad beräknad enligt en fast räntesats på restskulden för varje period.24 Det belopp som blir resultatpåverkande hos leasetagaren kommer således att utgöras av dels den del av leasingavgiften som utgöres av ränta och dels avskrivning av leasingobjektet. Leasingavgiften efter reduktion för ränta kommer att reducera den redovisade skulden.

Hos leasegivaren skall det finansiella leasingavtalet redovisas som fordran i balansräkningen till ett belopp som motsvarar summan av minimileaseavgifterna och ej garanterat restvärde som tillfaller leasegivaren. Från denna summa skall avdragas ej intjänade finansiella intäkter. De sedan erhållna leasingavgifterna utgörs dels av en finansiell intäkt, dels en resterande del som skall reducera fordringen.25

5 Redovisning av operationella leasingavtal

Vid operationellt leasingavtal skall leasetagaren periodisera leasingavgifterna över den period under vilken objektet utnyttjas. Däremot så skall objektet inte redovisas som tillgång i balansräkningen. Avtalet behandlas således som ett traditionellt nyttjanderättsavtal. Leasetagaren skall även i not till resultaträkningen lämna upplysning dels om periodens betalda leasingavgifter och dels om avtalade framtida leasingavgifter avseende avtal för vilket återstående löptid överstiger ett år.

Leasegivaren tar upp objektet i sin balansräkning och objektet avskrivs enligt samma principer som tillämpas för andra tillgångar av samma slag. Leasingavgifter som leasegivaren erhåller skall periodiseras och intäktsredovisas vanligtvis linjärt under leasingavtalets hyrestid även om leasingavgifterna varierar. Det sägs dock i rekommendationen att en annan systematisk metod kan användas om denna bättre kommer att återspegla hur vinsten genereras. Om leasegivarens verksamhet till väsentlig del består av operationell leasing skall upplysning om anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar lämnas i not till balansräkningen.

Rätten till värdeminskningsavdrag ur skatterättslig synvinkel torde följa den civilrättsliga bedömningen. Den som är ägare till objektet anses ha avskrivningsrätten.26 De nuvarande skatterättsliga reglerna kolliderar med de normer för redovisning av finansiella leasingavtal som rekommendationen anvisar. Finansiella leasingavtal i enskild juridisk person får därför redovisas på samma sätt som operationella leasingavtal.27 Detta innebär att skilda redovisningsprinciper kan komma att tillämpas i koncernredovisning och i redovisning i enskild juridisk person.

I RÅ 1989 ref. 82 ansåg regeringsrätten att utgiften för förskottshyra för maskiner med flerårig användningstid skulle periodiseras på flera år. I detta fall fördelades förskottshyrorna med lika delar över fem år. RÅ 1994 ref. 17 gällde förhöjd första avgift för leasing av bil. Även här ansåg regeringsrätten att den förhöjda första månadsavgiften skulle fördelas proportionellt under den period avtalet gäller. Denna skatterättsliga praxis är i överensstämmelse med den anvisning om hur operationella leasingavtal skall redovisas hos leasetagaren.28

För närvarande pågår en diskussion om vilken koppling som skall finnas mellan redovisning och beskattning. Det är inte omöjligt att i en framtid även den skatterättsliga bedömningen kommer att utföras enligt principen om ”substance over form”.

6 Sale and leaseback (slb)

En slb-transaktion kommer till uttryck dels i ett köpeavtal vari tillgången försäljes och dels i ett leasingavtal vari den ursprungliga ägaren hyr tillgången. Köpeavtalet och leasingavtalet uppfattas som en sammansatt transaktion. I rekommendationen sägs att försäljningspriset för tillgången och leasingavtalets villkor ofta är beroende av varandra och därför inte alltid motsvarar marknadsmässiga nivåer.29

För slb-transaktioner gäller som en grundläggande redovisningsrättslig princip att försäljningen av objektet i princip erkänns. Hur leasingavtalet skall klassificeras är beroende av om den sammansatta transaktionen innebär att de ekonomiska förmåner och ekonomiska risker som är hänförliga till objektet i allt väsentligt övergått från säljaren/leasetagaren till köparen/leasegivaren. Om de kvarligger hos säljaren/leasetagaren är leasingavtalet att klassificera som finansiellt. Om de väsentligen övergått till köparen/leasegivaren klassificeras avtalet som operationellt.

För det fall att leasingavtalet klassificeras som ett finansiellt leasingavtal skall den ekonomiska innebörden av den sammansatta transaktionen jämställas med att leasegivaren lämnar leasetagaren ett lån med leasingobjektet som säkerhet, dvs kreditgivning. Den bokföringsmässiga vinst eller förlust som överlåtelsen kan medföra hos leasetagaren skall dock inte behandlas som realiserad vinst eller förlust. I stället skall den periodiseras över avskrivningstiden för objektet.30 I övrigt följer redovisningen de regler för redovisning av finansiellt leasingavtal som ovan redogjorts för, dvs. att leasetagaren redovisar objektet i sin balansräkning, gör avskrivningar och som skuld redovisar förpliktelsen att betala de framtida leasingavgifterna, medan leasegivaren som fordran redovisar värdet av framtida leasingavgifter.

Om leasingavtalet klassificeras som ett operationellt leasingavtal och om försäljningspriset och villkoren i leasingavtalet baseras på verkligt värde redovisas bokföringsmässig vinst eller förlust hos leasetagaren under den period som försäljningen sker. Försäljningen redovisas således på samma sätt som försäljningen inte hade ingått som ett led i en slb-transaktion. Den sammansatta transaktionen i ett slb framträder om försäljningspriset understiger det verkliga värdet på objektet och att det lägre priset kompenseras av att framtida leasingavgifter är i motsvarande mån nedsatta. I ett sådant fall skall enligt rekommendationen ett belopp motsvarande skillnaden tas upp som tillgång och periodiseras i proportion till leasingavgifterna över den period som tillgången förväntas bli utnyttjad.31 Vid ett försäljningspris över verkligt värde, skall överpriset reserveras och periodiseras över den period under vilket objektet förväntas bli använd.32 I övrigt följer redovisningen de regler som ovan redogjorts för under rubriken operationella leasingavtal.

Vid redovisning i enskild juridisk person får finansiella leasingavtal redovisas enligt de regler som gäller för operationella leasingavtal. Detta gäller även vid en slb-transaktion. Rekommendationen kräver emellertid att om försäljningspriset i den inledande transaktionen avviker från objektets bokförda värde, skall skillnaden även vid redovisning i juridisk person hos leasetagaren inte behandlas som realiserad vinst eller förlust. I stället skall skillnaden periodiseras över avskrivningstiden. Redovisningen i den juridiska personen skall således ske enligt reglerna som gäller för finansiella leasingavtal. Försäljningen torde dock medföra skattekonsekvenser för leasetagaren och hur detta skall hanteras redovisas inte i rekommendationen.

För den skattemässiga bedömningen torde det vara av avgörande betydelse om slb-transaktionen skall bedömas som en säkerhetsöverlåtelse eller som en omsättningsöverlåtelse. Utmärkande för en säkerhetsöverlåtelse är att egendomen överlåtes till köparen som säkerhet för en förpliktelse. Syftet med transaktionen är dock inte att köparen skall definitivt bli ägare till egendomen utan i stället skall egendomen återlämnas till säljaren när denne fullgjort sina förpliktelse, respektive tas i anspråk av köparen först om och när säljaren inte fullgör sin förpliktelse.33 Förekomsten av en återlösningsrätt är en nödvändighet för att transaktionen skall kunna bedömas som en säkerhetsöverlåtelse. Saknas det en sådan rätt är det fråga om en omsättningsöverlåtelse, dvs ett vanligt köp. Återlösningsrätten kan vara konstruerad som en återköpsrätt eller eventuellt som en hävningsrätt eller motsvarande. Om en transaktion bedöms som en säkerhetsöverlåtelse torde denna beskattas som lån mot säkerhet i den överlåtna egendomen.34

I RÅ 1989 ref. 62 I och II fann regeringsrättens minoritet vid sin civilrättsliga bedömning av slb-transaktioner att dessa borde behandlas som säkerhetsöverlåtelse. Vid inkomsttaxering borde objektet därför anses utgöra säkerhet för ett av säkerhetsköparen lämnat lån. Även majoriteten lade en civilrättslig bedömning av slb-transaktionen som grund för den skattemässiga behandlingen. Rättshandlingarna mellan parterna innebar till sin form köp, hyra och återköp av fastighet. Majoriteten ansåg att vid bedömningen av om ett annat rättsläge skulle anses föreligga än vad avtalens utformning anvisade, borde stor restriktivitet iakttas. Vissa skäl fanns som kunde anföras för att ge slb-transaktionen en annan innebörd än vad avtalens utformning anvisade. Dessa skäl hade dock inte tillräcklig styrka i de prövade fallen, varför slb-transaktionen bedömdes som köp, hyra och återköp av fastighet. Både majoritet och minoritet lade dock den civilrättsliga bedömningen till grund för det skattemässiga avgörandet.

Skatterättsligt torde således gälla att om en slb-transaktion civilrättsligt betraktas som en säkerhetsöverlåtelse bör transaktionen behandlas som ett lån med objektet som säkerhet och säkerhetssäljaren ses som skattemässig ägare till objektet. Om slb-transaktionen bedöms som en omsättningsöverlåtelse torde köparen betraktas som ägare.35 Vid slb av lös egendom tillkommer frågeställningen huruvida det även uppställs ett krav på leverans för att rätt till värdeminskningsavdrag skall föreligga. Rättsläget är oklart. Frågan är emellertid föremål för prövning i regeringsrätten, varför ett svar kan förväntas inom en nära framtid.

7 Sammanfattning

Redovisningsrådets rekommendation RR6 skall tillämpas på leasingavtal som ingås efter ikraftträdandetidpunkten, vilket innebär en tillämpning för bokslut som upprättas för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1997. Genom rekommendationen etableras det internationellt vedertagna synsättet att leasingtransaktioner kommer att rapporteras utifrån den ekonomiska och kommersiella innebörd de har för företaget. Med finansiellt leasingavtal avses ett avtal vari de ekonomiska förmåner och risker som är förknippade med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivare till leasetagare. Vid ett sådant avtal skall leasingavtalet redovisas som en anläggningstillgång i leasetagarens balansräkning och förpliktelserna att betala leasingavgifterna som skuld. Det kan inte uteslutas att redovisningen härvid kan komma att bli problematisk för mindre företag. De beräkningar som skall utföras är komplicerade.

Klassificeringen av ett leasingavtal som antingen finansiellt eller operationellt skall ske genom en helhetsbedömning av objektets ekonomiska förmåner och risker. Även denna bedömning kan vara komplicerad att utföra. För slb-transaktioner accepteras i princip försäljningen. Det avgörande blir sedan om leasingavtalet skall betraktas som ett finansiellt eller operationellt leasingavtal. Om ett finansiellt leasingavtal anses föreligga skall den bokföringsmässiga vinst som överlåtelsen kan medföra inte behandlas som realiserad vinst. I stället skall den periodiseras över avskrivningstiden.

På grund av de skatterättsliga reglerna görs avsteg vid redovisning i enskild juridisk person. Finansiellt leasingavtal får i enskild juridisk person redovisas efter samma regler som gäller för operationellt leasingavtal.

Genom rekommendationen tillförs redovisning av leasingavtal ett intressant inslag genom att ett ekonomiskt synsätt skall anläggas. Vid den fortsatta reformeringen av skattereglerna bör noga övervägas om inte detta synsätt även kan tillämpas vid den skattemässiga behandlingen.

Kent Simon

Kent Simon är högskolelektor i beskattningsrätt vid Högskolan i Växjö.