Allmänna egenavgifter

3.1 Inledning

Bestämmelserna om allmänna egenavgifter har intagits i lag om allmänna egenavgifter (AEL). Avgifterna är av två slag: pensionsavgift och sjukförsäkringsavgift. För 1996 betalas pensionsavgiften med 1 % och sjukförsäkringsavgiften med 3,95 % av den enskildes förvärvsinkomster. Avgifterna betalas endast till den del inkomsterna inte överstiger 7,5 basbelopp ökat med det belopp som följer av 1:6 sista st lagen om allmän försäkring.22 Det innebär att gränsen för avgiftsskyldigheten 1996 går vid 276 000 kr (7,5 × 36 800). Avgifter skall inte betalas av den som vid beskattningsårets ingång fyllt 65 år och inte heller av den vars förvärvsinkomster understiger 24 % av basbeloppet, dvs. gränsen för skyldigheten att lämna självdeklaration. Avgifterna är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen; se 50 § KL.

De allmänna egenavgifterna fastställs och uppbärs i samma ordning som inkomstskatten; se 7 § AEL jfr. med 1 § taxeringslagen och 1 § uppbördslagen. Avgifterna fastställs alltså i samband med taxeringen till statlig och kommunal inkomstskatt och ingår i preliminärskatten, antingen den uttas som A-skatt eller F-skatt, samt i den slutliga skatten. Härigenom har inte något nytt uppgiftslämnande behövt införas.

De allmänna egenavgifterna är därmed på liknande sätt som arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna enligt SAL kopplade både till vissa regler om socialförsäkringsförmåner och till inkomstbeskattningen. Konsekvenserna härav behandlas i anslutning till den följande framställningen om beräkningen av avgiftsunderlaget.

I ett särskilt avsnitt behandlas avgiftsskyldigheten när inkomsten har anknytning till utlandet.

3.2 Avgiftsunderlaget

1. Avgiftsunderlaget preciseras i 3 § AEL. I 1 st. anges att avgifterna skall beräknas på sådan inkomst av anställning som avses i 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring (AFL) och sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 11 kap. 3 § AFL om den enskilde är skattskyldig för inkomsten enligt KL.

I 11:2 och 11:3 AFL finns bestämmelser om pensionsgrundande inkomst. Det är alltså den inkomsten som utgör grunden för beräkning av underlaget för allmänna egenavgifter. I 11:4 och 11:5 AFL samt i lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt AFL (PGI-lagen) finns regler som tar sikte på beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten. I 11:4 AFL och i 2 § PGI-lagen framhålls att den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt skall läggas till grund för beräkning av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete. Det innebär bl.a. att den bedömning som görs av inkomstens rättsliga karaktär och storlek skall följas vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten. Dessa bestämmelser är dock inte tillämpliga vid beräkningen av underlaget för de allmänna egenavgifterna. I stället har för detta ändamål särskilda bestämmelser tagits in i AEL; se närmare nedan.

Eftersom pensionsavgiften skall bidra till finansieringen av ATP är det naturligt att anknyta underlaget för beräkningen av den avgiften till den pensionsgrundande inkomsten. I konsekvens härmed borde sjukförsäkringsavgiften ha anknutits till den sjukpenninggrundande inkomsten i 3:2 och 3:2 a AFL, men denna avgift har av praktiska skäl kopplats till den pensionsgrundande inkomsten.23 Vad det får för konsekvenser belyses nedan i punkt 6. Närmast skall huvuddragen för vad som utgör pensionsgrundande inkomst av anställning och annat förvärvsarbete behandlas.

2. Med inkomst av anställning avses enligt 11:2 AFL lön eller annan ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner, som en försäkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. I huvudsak är det alltså inkomster som hänför sig till inkomst av tjänst som utgör pensionsgrundande inkomst. Vissa tjänsteinkomster som inte härrör från förvärvsarbete är dock inte pensionsgrundande. Exempel härpå är periodiskt understöd och egendomslivränta. Detsamma gäller de fåmansföretagsinkomster som avses i 32 § 1 mom. 1 st. h) och i) KL, dvs. sådan utdelning och realisationsvinst som skall hänföras till tjänst enligt 3 § 12 mom. SIL och sådana inkomster som beskattas enligt spärrlagstiftningen i 32 § anv. p. 14 och 15 KL. Dessa inkomster är inte att hänföra till lön i civilrättslig mening utan avsikten med att behandla dem som tjänsteinkomster är enbart att för den fysiska personen få en likvärdig skattebelastning med löneuttag. Eftersom det inte är fråga om lön uttas inga sociala avgifter och bolaget får inte göra avdrag för utbetalningarna.

Om den anställde fått ersättning av arbetsgivaren för att täcka särskilda av tjänsten betingade kostnader skall ersättningen i princip inte ingå i den anställdes pensionsgrundande inkomst. Tekniskt sett har man dragit gränsen mellan lön och kostnadsersättning så att kostnadsersättning, som inte undantas vid beräkningen av preliminär A-skatt enligt 10 § uppbördslagen skall likställas med lön. Av 10 § uppbördslagen framgår att avdrag för preliminärskatt i princip inte skall göras på en ersättning om den motsvaras av en avdragsrätt vid inkomsttaxeringen. Genom kopplingen till uppbördsregleringen uppnås således i allt väsentligt överensstämmelse med inkomstbeskattningen.24

Till inkomst av anställning hänförs också vissa särskilt uppräknade sociala förmåner; se katalogen i 11:2 och nedan i punkt 6.

3. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses enligt 11:3 AFL i första hand inkomst av aktiv näringsverksamhet här i landet och tillfälliga förvärvsinkomster av självständigt bedriven verksamhet. På liknande sätt som i 11:2 görs också i 11:3 undantag bl.a. för inkomster från fåmansföretag.

Genom uppbördsreformen 1993 infördes nya regler för uppbörd av källskatt och sociala avgifter. I fråga om sociala avgifter innebär reformen att den som betalar ut ersättning för utfört arbete till en fysisk person som har en A-skattesedel eller saknar skattsedel för preliminär skatt är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Om uppdragstagaren i stället har en F-skattesedel skall han själv svara för sina sociala avgifter i form av egenavgifter. Tanken är att den som bedriver, eller avser att bedriva, näringsverksamhet skall ha en F-skattesedel. Prövningen av om rekvisiten för näringsverksamhet är uppfyllda görs av skattemyndigheten på ansökan av den skattskyldige. Det finns dock inga krav att ansöka om F-skattesedel och någon tilldelning sker inte ex officio, varför det kan förekomma att en näringsidkare inte har F-skattesedel. Det är också möjligt att en näringsidkare som tilldelats F-skattesedel under vissa förutsättningar får denna återkallad.25 Om ersättning för utfört arbete betalas ut till en näringsidkare utan F-skattesedel skall utbetalaren betala arbetsgivaravgifter på ersättningen.

Begreppen inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete har justerats med anledning av de nya reglerna om skattsedlar. Ersättning som skall ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter hänförs till inkomst av anställning vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst, medan ersättning för vilken egenavgifter skall betalas hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete.26

Det är inte lätt att läsa ut ur lagtexten hur innehavet av skattsedlar påverkar gränsdragningen mellan inkomst av anställning och annat förvärvsarbete, särskilt inte när det gäller pensionsgrundande inkomst. Av 11:3 framgår dock att där angivna inkomster hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete endast i den mån inkomsten inte enligt 11:2 är att hänföra till inkomst av anställning. Reglerna om inkomst av anställning är alltså primära. I 11:2 2 st. hänvisas i tillämpliga delar till bestämmelserna om sjukpenninggrundande inkomst i 3:2 2 st. samt 3:2 a 3 st. och 4 st. Av 3:2 2 st. framgår att ersättning för utfört arbete räknas som inkomst av anställning även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. Undantag görs dock för inkomst som enligt 3:2 a skall anses som inkomst av annat förvärvsarbete. Enligt 3:2 a 3 st. skall som inkomst av annat förvärvsarbete bl.a. räknas ersättning för arbete under förutsättning att ersättningen betalas ut till mottagare som har en F-skattesedel antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut.

Det betyder alltså, att om den som utfört arbete för annans räkning inte har en F-skattesedel, skall ersättningen hänföras till inkomst av anställning även om han anses bedriva näringsverksamhet inkomstskattemässigt.

En specialregel gäller om ersättning för utfört arbete utbetalas av en fysisk person eller dödsbo och den sammanlagda ersättningen under inkomståret understiger 10 000 kr och inte heller är en utgift i en bedriven näringsverksamhet. Inkomsten skall då räknas till inkomst av annat förvärvsarbete oaktat mottagaren har A-skattesedel eller saknar skattsedel på preliminärskatt; 11:2 2 st. jfr. med 3:2 a 3 st. punkt 2 AFL.

Gränsdragningen mellan inkomst av anställning och annat förvärvsarbete har framförallt betydelse för om arbetsgivaravgifter eller egenavgifter enligt SAL skall betalas. I några speciella situationer kan gränsdragningen också påverka avgiftsskyldigheten i sig, både enligt SAL och enligt AEL. Ett exempel är om en näringsidkare arbetar i så begränsad omfattning i sin näringsverksamhet att verksamheten är att betrakta som passiv.27 Enligt 11:3 a) AFL är endast inkomst av aktiv näringsverksamhet förmånsgrundande. Till följd härav uttas inga sociala avgifter på passiv näringsverksamhet. I 2 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster föreskrivs i stället att inkomst av passiv näringsverksamhet skall beläggas med särskild löneskatt.28 Det innebär alltså att en mindre arbetsinsats i den som passiv klassificerade verksamheten inte i sig blir pensionsgrundande och föremål för sociala avgifter, inte ens om arbete utförts för någon annans räkning. Regeln i 11:3 c) torde inte vara subsidiärt tillämplig i ett sådant fall. Om näringsidkaren skulle sakna F-skattesedel skall inkomsten däremot räknas till inkomst av anställning och synes därför ingå i avgiftsunderlaget i den mån arbete utförts åt någon uppdragsgivare. Omvänt kan en aktiv näringsverksamhet innehålla en mindre passiv inkomst, t.ex. uthyrning av någon lokal. En sådan inkomst blir pensionsgrundande enligt 11:3 a) AFL.29 Om näringsidkaren däremot inte har F-skattesedel blir endast den del av inkomsten som utgör ersättning för arbete pensionsgrundande såsom inkomst av anställning.

Liknande konsekvenser kan uppkomma när verksamheten inte bedrivs här i riket; se avsnitt 3.3.

4. Vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst skall i princip avdrag göras för kostnader för inkomsternas förvärvande. När den pensionsgrundande inkomsten utgörs av den försäkrades inkomst av näringsverksamhet beaktas kostnaderna indirekt i och med att det är inkomsten av verksamheten, dvs. efter avdrag för omkostnader, som ligger till grund för beräkningen. När det är fråga om att beräkna inkomst av anställning anges i 4 § PGI-lagen att avdrag skall göras för kostnader som den anställde haft att bestrida i innehavd anställning, i den mån kostnaderna, minskade med erhållen kostnadsersättning, överstiger 1 000 kr. I förarbetena till ATP-reformen framhölls att det endast är direkta utgifter i själva arbetet som skall beaktas.30 Däremot ansågs att exempelvis kostnader för resor till och från arbetet och – vilket inte längre är aktuellt – för ränta på studielån inte borde påverka pensionsrätten. Vidare synes inte heller avdrag för ökade levnadskostnader i anledning av dubbel bosättning och hemresor påverka den pensionsgrundande inkomsten eftersom de inte anses utgöra kostnader ”i innehavd anställning”.31

I 3 § 2 st. AEL finns en likalydande bestämmelse som i 4 § PGI-lagen. Avsikten torde väl också vara, även om det inte sägs uttryckligen, att bestämmelsen skall tolkas på samma sätt, dvs. att endast direkta utgifter i tjänsten beaktas vid beräkning av avgiftsunderlaget, vilket kan anses tilltalande utifrån principen att avgiftsskyldigheten skall korrespondera med förmånssidan. Lagtexten är dock inte alldeles klar. Ordalydelsen antyder visserligen att ett starkare kausalsamband skall föreligga än vad som gäller vid inkomstbeskattningen, där avdrag medges för inkomsternas förvärvande och bibehållande. Att enbart direkta kostnader i tjänsten skall beaktas framgår dock inte utan vidare och att falla tillbaka på ett förarbetsuttalande i ett annat lagstiftningsärende är mindre tilltalande.

Eftersom avgiftsunderlaget fastställs i samband med taxeringen, på grundval av de i självdeklarationen lämnade uppgifterna, framstår det som en onödig komplikation att särbehandla kostnader för resor till och från arbetsplatsen m.m. vid beräkningen av avgiftsunderlaget. Även om det strider mot strävandena att öka sambandet mellan avgifter och förmåner bör därför kostnadsavdraget av förenklingsskäl anpassas till vad som gäller vid inkomstbeskattningen.

Det kan tilläggas att resa till och från arbetet skall beaktas vid beräkningen av inkomst av annat förvärvsarbete, eftersom kostnaden är avdragsgill enligt 23 § anv.p. 23 4 st. KL. Kostnader för dubbel bosättning och hemresor är dock avdragsgilla endast i den mån de enligt allmänna regler kan betraktas som omkostnader för intäkternas förvärvande, vilket inte förekommer så ofta.

Ordalydelsen i 3 § reser en del andra frågetecken. Eftersom avdrag enbart medges för kostnader som arbetstagaren haft att bestrida i innehavd anställning, kan det ifrågasättas om avdrag från avgiftsunderlaget över huvud taget kan medges när det är fråga om sådan ersättning för utfört arbete som enligt 3:2 2 st AFL skall räknas som inkomst av anställning oaktat mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. Tolkad efter sin ordalydelse kan en näringsidkare, som inte har F-skattesedel och får ersättning för utfört arbete, inte göra avdrag för sina kostnader vid beräkning av underlaget för allmänna egenavgifter. Detsamma gäller för den som har tillfälliga förvärvsinkomster. En sådan begränsning i avdragsrätten synes inte motiverad. Ett förtydligande i lagtexten är därför önskvärt i detta avseende.

5. Enligt 3 § 3 st. AEL skall avgifterna beräknas på summan av inkomsterna till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp med tillägg för det belopp som anges i 1:6 sista st. AFL. Eftersom inkomster över denna nivå inte är pensionsgrundande, se 11:5 AFL, föreligger i detta avseende ett direkt samband mellan avgifterna och förmånerna. Detta är en viktig skillnad jämfört med egenavgifterna enligt SAL, där någon takbegränsning inte finns.

Vid beräkning av pensionsgrundande inkomst skall från inkomsten göras avdrag för ett basbelopp. Anledningen är att folkpensionen i princip erbjuder ett pensionsskydd upp till det första basbeloppet. Något basbeloppsavdrag skall däremot inte göras vid beräkning av underlaget för de allmänna egenavgifterna. Eftersom avgiftsunderlaget skall fastställas i samband med inkomsttaxeringen har man dock av praktiska skäl bestämt en nedre gräns för avgiftsskyldigheten som överensstämmer med gränsen för deklarationsskyldighet för förvärvsinkomster, dvs. 24 % av basbeloppet; se 4 § 2 st. AEL. Om inkomsten överstiger detta belopp uttas avgiften på hela inkomsten upp till 7,5 basbelopp.

Allmänna egenavgifter skall enligt 4 § 1 st. AEL inte betalas av den som vid årets ingång fyllt 65 år. En motsvarande åldersgräns gäller vid beräkning av pensionsgrundande inkomst; se 11:1 AFL.

6. Som framgått är det inte den sjukpenninggrundande inkomsten utan den pensionsgrundande inkomsten som ligger till grund för beräkning av den allmänna sjukförsäkringsavgiften. Den väsentligaste skillnaden mellan de båda inkomstbegreppen är att den sjukpenninggrundande inkomsten bygger på en uppskattning av framtida inkomster (”...som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete...”) medan den pensionsgrundande inkomsten beräknas på grund av vad den försäkrade har fått i inkomst under året. Den sjukpenninggrundande inkomsten kan variera under året och dessutom är det inte säkert att den motsvarar de faktiska förhållandena. Det är därför praktiska skäl som motiverat anknytningen till den pensionsgrundande inkomsten.32

Enligt 3:4 SAL används däremot den sjukpenninggrundande inkomsten av annat förvärvsarbete i 3:2 eller 3:2 a AFL som grund för beräkning av bl.a. sjukförsäkringsavgiften för egenföretagare. Det innebär dock inte att det är den fastställda sjukpenninggrundande inkomsten som är avgörande utan beräkningen sker på grund av den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt för det aktuella året; se 3:5 3 st jfr. med 11:4 AFL.

Bortsett från att den sjukpenninggrundande inkomsten bygger på en prognos om framtida inkomstförhållanden korresponderar denna inkomst i huvudsak med den pensionsgrundande inkomsten. Om förslaget att inte längre räkna in skattepliktiga förmåner och kostnadsersättningar i den sjukpenninggrundande inkomsten genomförs, förstärks dock skillnaderna väsentligt.33 En annan skillnad är att en rad ersättningar från annan än arbetsgivaren räknas som inkomst av anställning vid beräkning av pensionsgrundande inkomst men inte vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst; se 11:2 AFL. I princip ingår de därmed i avgiftsunderlaget för de allmänna egenavgifterna.

Flertalet av de i 11:2 AFL uppräknade ersättningarna erhålls vid olika former av förvärvsavbrott. I dessa fall gäller i princip att den försäkrade behåller sin sjukpenninggrundande inkomst eller motsvarande inkomst under förutsättning att han varit etablerad på arbetsmarknaden vid avbrottet samt har för avsikt att återuppta förvärvsarbetet efter avbrottets upphörande.34 Om exempelvis den som har ett stadigvarande arbete blir långvarigt sjuk förlorar han inte sin sjukpenning om han avser att återuppta arbetet så snart sjukdomen upphört. För att frånvaron från arbetet på grund av sjukdomen inte skall leda till framtida inkomstbortfall är sjukpenningen dock pensionsgrundande. Det är därför konsekvent att pensionsavgift skall betalas på ersättningen. Däremot borde inte sjukförsäkringsavgift betalas på sjukpenning. Den sjukpenning som uppbärs har finansierats med sociala avgifter. Att den allmänna sjukförsäkringsavgiften dessutom uttas på sjukpenningen innebär således ett dubbelt uttag av avgifter. Vid en jämförelse med egenavgifterna i SAL kan noteras att varken sjukförsäkringsavgift eller någon pensionsavgift tas ut på sjukpenning; se 3:52 st SAL.35

Vidare anges i 11:2 AFL att tillfälliga förvärsinkomster av verksamhet som inte bedrivs självständigt är pensionsgrundande. Dessa inkomster är dock inte sjukpenninggrundande eftersom hänsyn i det sammanhanget inte tas till tillfälliga inkomständringar.36 Konsekvensen blir att den allmänna sjukförsäkringsavgiften skall erläggas trots att avgiften inte ger motsvarande förmåner.

Som framgått ovan beräknas ingen pensionsgrundande inkomst för den som hela året varit ålderspensionär. Däremot finns det i och för sig inget hinder mot att den som fyllt 65 år och blivit ålderspensionär kan ha rätt att få sjukpenninggrundande inkomst fastställd. Den försäkrade måste emellertid styrka sin förvärvsavsikt, varvid beviskraven ställs högt.37 Även i detta avseende finns alltså en diskrepans mellan avgift och förmån.

Det kan också noteras att den minsta sjukpenninggrundande inkomst som berättigar till sjukpenning är 6 000 kr, 3:1 AFL, medan den allmänna sjukförsäkringsavgiften skall erläggas först när inkomsten överstiger 24 % av basbeloppet, vilket som tidigare nämnts förklaras av praktiska skäl. Något motsvarande tillägg till basbeloppet som vid beräkning av pensionsgrundande inkomst skall inte göras vid beräkning av taket för sjukpenninggrundande inkomst. Det innebär alltså att avgifter skall erläggas på inkomstdelar som inte är sjukpenninggrundande. Högsta sjukpenninggrundande inkomst 1996 är nämligen 271 500 kr (7,5 × 36 200) medan avgifter skall betalas på inkomstdelar upp till 276 000 kr (7,5 × 36 800).

Slutligen skall påpekas att det föreligger vissa skillnader mellan begreppen sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst ifråga om inkomster med anknytning till utlandet, vilket berörs i följande avsnitt.

Sammanfattningsvis kan konstateras att skillnaderna mellan pensionsgrundande och sjukpeninggrundande inkomst är tillräckligt betydande för att motivera att underlaget för den allmänna sjukförsäkringsavgiften beräknas på grundval av den sjukpenninggrundande inkomsten. En ändring bör därför ske i detta avseende i syfte att åstadkomma en bättre korrespondens mellan förmåner och avgifter.

3.3 Inkomster med anknytning till utlandet

När en svensk medborgare eller en i Sverige bosatt utländsk medborgare uppbär ersättning från utländsk arbets- eller uppdragsgivare eller, omvänt, när någon utländsk medborgare eller i utlandet bosatt svensk person får ersättning av svensk arbets- eller uppdragsgivare, uppkommer fråga om vilken stats regler som skall tillämpas beträffande socialförsäkringsförmåner och sociala avgifter. Regelsystemet är i detta avseende svåröverskådligt. Förutom de interna svenska reglerna på området måste hänsyn tas till de konventioner om socialförsäkringsförmåner som Sverige slutit med ett tjugotal länder och till att Sverige genom medlemskapet i EU direkt har att följa förordningen (EEG) nr 1408/71 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen (I fortsättningen kallad EU-förordningen). Till förordningen är också knuten en tillämpningsförordning (EEG) nr 574/72. Indirekt påverkar konventionerna och EU-förordningen skyldigheten att betala sociala avgifter.

I det följande behandlas endast huvuddragen i systemet och de frågor som har särskild betydelse för de allmänna egenavgifterna.38 Först berörs de svenska interna reglerna, därefter konventionsfallen och sist de fall då EU-förordningen är tillämplig.

1. Som flera gånger framhållits är en grundläggande förutsättning för avgiftsskyldigheten enligt AEL att den försäkrade förvärvat sådan inkomst som avses i 11:2 eller 11:3 AFL. Vad gäller de internationella förhållandena är därvid följande av intresse.

Svenska medborgare omfattas av socialförsäkringen i AFL oavsett om de är bosatta här eller inte. Bosättning gäller däremot som förutsättning för att en utländsk medborgare skall försäkras i Sverige. En utländsk medborgare som lämnar Sverige skall fortfarande anses bosatt i Sverige om utlandsvistelsen är avsedd att vara längst ett år; 1:3 AFL. Utgångspunkten för dem som är försäkrade enligt AFL är att inkomst av anställning och annat förvärvsarbete är pensionsgrundande oavsett var inkomsterna förvärvats. Vissa inskränkningar återfinns dock i 11:2 och 11:3 AFL. I 11:2 3 st. anges att vid beräkning av inkomst av anställning skall hänsyn tas till lön eller annan ersättning som den försäkrade har fått från en utländsk arbetsgivare, endast om den anställde sysselsatts i Sverige. I sådant fall kan dock ett s.k. omvänt likställighetsavtal träffas enligt 3:2 a 1 st. AFL, varigenom inkomsten från den utländske arbetsgivaren blir att betrakta som inkomst av annat förvärvsarbete.

Om arbetet har utförts utomlands åt en utländsk arbetsgivare kan inkomsten inte hänföras till inkomst av anställning. Inkomsten kan dock vara pensionsgrundande såsom inkomst av annat förvärvsarbete med stöd av 11:3 c) AFL. Där föreskrivs nämligen att ersättning för arbete för någon annans räkning utgör inkomst av annat förvärvsarbete. En förutsättning för att inkomst av annat förvärvsarbete skall vara pensionsgrundande är att den försäkrade taxeras i Sverige, 11:4 AFL.39

När det gäller inkomst av näringsverksamhet kan noteras att sådan verksamhet är pensionsgrundande enligt 11:3 a) AFL om verksamheten bedrivs i Sverige. En verksamhet i utlandet som inte innefattar arbete för någon annans räkning utan är självständigt bedriven är alltså inte pensionsgrundande.

Om inkomsten är ett utflöde ur mottagarens tjänst i Sverige kan dock ersättning från utländsk utbetalare, som inte är arbetsgivare, utgöra inkomst av annat förvärvsarbete både vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst; se 3:2 a 2 st och 11:3 e) AFL. Bestämmelsen tar i första hand sikte på ersättning från någon som har intressegemenskap med den egentlige arbetsgivaren.

Vid en jämförelse med sjukpenninggrundande inkomst kan konstateras att ersättning från utländsk arbetsgivare för arbete utomlands inte skall ligga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst, 3:2 1 st. tredje meningen AFL. Någon motsvarighet till 11:3 c) finns inte.40 Å andra sidan finns ingen begränsning till Sverige beträffande inkomst av näringsverksamhet. Även näringsverksamhet i utlandet kan vara sjukpenninggrundande. I de nu nämnda avseendena föreligger alltså en skillnad mellan sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst.

För att en inkomst skall ingå i underlaget för beräkning av allmänna egenavgifter är det inte tillräckligt att inkomsten är pensionsgrundande. Den enskilde skall också vara skattskyldig för inkomsten enligt KL, vilket är en följd av det administrativa samband som avgifterna har med inkomstbeskattningen. Om en arbetstagare, som är bosatt i Sverige men tjänstgör utomlands, är frikallad från skattskyldighet för utlandsinkomsten enligt dubbelbeskattningsavtal eller enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 54 § f KL, föreligger alltså ingen avgiftsskyldighet för inkomsten även om den skulle vara pensionsgrundande på grund av att arbetet utförts åt en svensk arbetsgivare. Detsamma gäller om en utomlands bosatt person förvärvar tjänsteinkomster genom verksamhet i Sverige eller genom styrelseuppdrag i svenska bolag eller arbete åt svenska staten eller svensk kommun. Förvärvaren är då inte skattskyldig för inkomsten enligt KL utan enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK).

2. I 20:15 AFL finns ett bemyndigande för regeringen att ingå konventioner med andra länder, som kan utvidga eller inskränka tillämpningen av AFL. Med stöd av denna bestämmelse har Sverige slutit socialförsäkringskonventioner med ett tjugotal länder. I den mån dessa länder är medlemmar i EU ersätter EU-förordningen (se nästa punkt) konventionerna. Men när det gäller länder utanför EU och för personer som visserligen är bosatta i ett EU-land, men inte medborgare i landet, skall fortfarande konventionerna tillämpas. Endast ett fåtal konventioner innehåller uttryckliga regler om sociala avgifter. Principen är dock att reglerna om försäkringstillhörighet i konventionerna styr skyldigheten att betala socialavgifter.

I de konventioner som Sverige ingått är huvudregeln att en person skall omfattas av lagstiftningen i det land där han förvärvsarbetar. Undantag från huvudregeln om anknytning till förvärvslandets bestämmelser görs i alla konventionerna för det fall arbetstagare sänds ut från ett land för att under viss tid arbeta för sin arbetsgivares räkning i ett annat land. En utsänd arbetstagare omfattas under en tid, som i konventionerna normalt varierar mellan 12 och 36 månader, av lagstiftningen i det land varifrån han är utsänd.41

I vissa fall innebär konventionsreglerna en inskränkning av vad som gäller vid beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt AFL. Ett exempel är att en svensk medborgare är anställd av en svensk arbetsgivare för arbete i utlandet och huvudregeln i konventionerna om att arbetstagaren skall omfattas av arbetslandets lagstiftning är tillämplig. Detsamma gäller om det är fråga om ett utsändningsfall och utsändningstiden i den aktuella konventionen löpt ut. I båda dessa fall är inkomsten pensionsgrundande enligt AFL, men inte enligt konventionerna.

Frågan är dock vilken betydelse denna inskränkning i tillämpningen av AFL har vid beräkning av de allmänna egenavgifterna. Enligt 3 § 1 st. AEL skall avgifterna beräknas på sådan inkomst som avses i 11:2 och 11:3. Där sägs inget om att andra bestämmelser i AFL skall beaktas. Det skulle med en strikt tolkning innebära att varken den inskränkning eller utvidgning av reglerna i 11:2 och 11:3 som kan ske genom konventionerna med stöd av 20:15 AFL äger tillämpning vid beräkning av avgiftsunderlaget. Materiellt framstår det som mindre tillfredsställande. Om exempelvis en i utlandet förvärvad inkomst inte är undantagen från skattskyldighet enligt KL kan skyldighet att betala allmänna egenavgifter inträda även om inkomsten inte skulle vara pensionsgrundande i Sverige enligt den aktuella konventionen.

Ett annat fall är att en arbetsgivare i ett konventionsland – exempelvis USA där utsändningstiden kan uppgå till hela fem år – sänder ut en arbetstagare till Sverige för att utföra arbete för arbetsgivarens räkning under så lång tid att vederbörande skattemässigt anses bosatt eller stadigvarande vistas här. Inkomsten är i och för sig pensionsgrundande enligt 11:2 eller 11:3 AFL, men inte enligt konventionsreglerna. Eftersom avgiftsskyldigheten bör korrespondera med förmånssidan bör inte skyldighet att betala allmänna egenavgifter föreligga i ett sådant fall. På grund av AEL:s formulering måste det dock anses tveksamt om man kan komplettera reglerna om pensionsgrundande inkomst i 11:2 och 11:3 med konventionsreglerna vid beräkning av underlaget för de allmänna egenavgifterna. Fallen illustrerar det olämpliga i att anknyta rättsföljder i en lagstiftning (AEL) till rättsfakta som kvalificeras i en annan lagstiftning (AFL).

3. När det gäller medborgare i ett EU-land, som flyttar till eller förvärvsarbetar i ett annat medlemsland, finns särskilda bestämmelser i EU-förordningen. Syftet är att i dessa fall samordna medlemsländernas socialförsäkringssystem. Genom det svenska medlemskapet i EU är denna förordning direkt tillämplig som svensk lag. Eftersom det EG-rättsliga regelverket är överordnat nationella regler äger EU-förordning företräde framför AFL.

EU-förordningen bygger på liknande principer som konventionerna när det gäller att avgöra vilket lands lagstiftning som är tillämplig. Huvudregeln (artikel 13.2 a) är alltså att en medborgare i ett EU-land som anställs i ett annat EU-land följer socialförsäkringsreglerna i arbetslandet. Undantag görs liksom i konventionerna för utsända arbetstagare, för vilka utsändningslandets lagstiftning gäller. Enligt EU-förordningen tillämpas utsändningslandets lagstiftning dock endast om arbetet är avsett att vara längst 12 månader. I annat fall gäller arbetslandets lagstiftning från första arbetsdagen.

En EU-medborgare som förvärvar tjänsteinkomst genom verksamhet här i riket kommer genom EU-förordningens huvudregel att tillgodoräknas pensionsgrundande inkomst på sin arbetsinkomst, även om han inte är bosatt här.42 Dessutom kommer inkomsten att grunda rätt till sjukpenning.

Några uttryckliga regler om skyldigheten att betala sociala avgifter finns inte intagna i EU-förordningen. Avgifterna anses automatiskt följa det lands lagstiftning som skall tillämpas beträffande socialförsäkringsförmånerna.43 Utredningen om socialförsäkringen och EG anförde i sitt betänkande följande om skyldigheten att betala socialavgifter när EU-förordningen är tillämplig.44

”Förordningens lagvalsregler, som utpekar vilket lands lagstiftning en anställd eller egenföretagare skall vara omfattad av, är avgörande också för frågan om i vilket land socialavgifter skall betalas. Även i detta avseende är reglerna i förordningen 1408/71 obligatoriska. I den mån förordningen anger att en anställd eller egenföretagare skall vara omfattad av ett visst lands lagstiftning, skall socialavgifter också erläggas i det landet. Detta gäller oberoende av vad den nationella lagstiftningen innehåller i fråga om avgiftsskyldighet.”

De allmänna egenavgifterna omfattas i princip också av EU-förordningens lagvalsregler.45 Den som utan att vara bosatt i Sverige förvärvar inkomst av anställning genom verksamhet här i riket är dock inte skattskyldig enligt KL utan enligt SINK. Enligt 3 § AEL föreligger därmed inte förutsättningar att ta ut allmänna egenavgifter. Här uppkommer alltså en konflikt med EU-förordningens regler. Sverige torde därmed inte kunna ta ut de allmänna egenavgifter som Sverige är berättigad till enligt förordningens regler. Konsekvensen blir att personer som är bosatta i Sverige diskrimineras jämfört med EU-medborgare som tar anställning här. Även om EG-rättens allmänna diskrimineringsförbud i och för sig inte torde hindra en medlemsstat från att diskriminera sitt eget lands medborgare,46 innebär det en icke likvärdig behandling av personer med medborgarskap i olika EU-länder, vilket står i strid mot strävandena att samordna medlemsländernas socialavgiftssystem, inklusive avgiftsreglerna. Dessutom innebär det att sambandet mellan förmåner och avgifter brister vilket står i strid mot principerna bakom AEL.

När EU-förordningen är tillämplig kan också den motsatta situationen uppkomma, nämligen att avgiftsskyldighet föreligger enligt AEL utan att några pensionsförmåner tillgodoräknas enligt AFL. Så blir exempelvis fallet om en svensk medborgare arbetar i ett annat EU-land och enligt EU-förordningens huvudregel skall vara försäkrad i arbetslandet samtidigt som han är skattskyldig för inkomsten enligt KL.47 Enligt EU-förordningen skall avgifter erläggas i arbetslandet eftersom förmånerna tillgodoräknas där. Konsekvensen skulle kunna bli att sociala avgifter uttas i båda länderna.

EG-domstolen har i en dom, mål 102/76 Perenboom [1977] ECR 815, slagit fast att det land i vilket en arbetstagare är bosatt inte kan utta sociala avgifter på en arbetsinkomst som arbetstagaren förvärvat genom arbete i ett annat land, vars socialförsäkringslagstiftning han på grund av EU-förordningen omfattas av. Det torde innebära att allmänna egenavgifter inte kan tas ut enligt AEL i en liknande situation.48

Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att AEL i vissa situationer kommer i konflikt med såväl konventionsreglerna som EU-förordningen. Det finns därför anledning att se över reglerna i syfte att åstadkomma en bättre anpassning till de internationella överenskommelserna.49 Det innebär inte att något avsteg behöver göras från grundläggande principer i AEL. Snarare ligger en ökad samordning mellan förmåner och avgifter i linje med lagstiftningens syfte.