A Inkomstskatt

10.1 Förluster

Frågan om man skall ta hänsyn till mottagna koncernbidrag vid prövning av om ett bolag, som avyttrat dotterbolagsaktier, skall få avdrag för hela förlusten eller endast den del av förlusten som kan kallas för verklig, har prövats i RÅ 1995 ref 83 (Fb). Ett aktiebolag planerade att köpa ett bolag som förvaltade en fastighet. Efter förvärvet avsåg fastighetsbolaget avyttra fastigheten till en extern köpare till marknadsmässigt pris. Den uppkomna vinsten skulle neutraliseras genom ett öppet koncernbidrag från fastighetsbolaget till det nya moderbolaget motsvarande vinsten på fastighetsavyttringen. Därefter avsåg moderbolaget att avyttra fastighetsbolaget varvid en förlust, som i sin helhet var hänförlig till att värdet på aktierna minskat till följd av koncernbidraget, skulle uppkomma. Frågan gällde om förlusten skulle reduceras med det mottagna koncernbidraget.

Regeringsrätten angav bl.a. att ett typfall är när ett moderbolag ”köper samtliga aktier i ett annat bolag i vilket det vid inköpet finns realiserade eller orealiserade vinster. Förs vinsterna – eventuellt efter realisation – över till moderbolaget sjunker typiskt sett värdet på aktierna i dotterbolaget”. Regeringsrätten konstaterade att en sådan värdenedgång innebär att en i bolagssektorn uppkommen vinst i praktiken helt eller delvis undgår beskattning. Eftersom detta skulle strida mot principen om att aktiebolagets vinst skall beskattas en gång i bolagssektorn ansåg regeringsrätten att förlusten skulle reduceras med det mottagna koncernbidraget. Detta rättsfall kommenteras utförligt i avsnitt 4 (von Bahr/Norberg).

I 2 § 4 mom. 9 st SIL finns en bestämmelse som tar sikte på förlustavyttringar av tillgångar mellan närstående företag. Även om avyttringen skett till marknadsvärde medges det överlåtande företaget inte avdrag för förlusten om förutsättningarna i lagrummet i övrigt är uppfyllda. I stället skall det köpande företaget överta det säljande företagets anskaffningsvärde på tillgången. Denna bestämmelse har prövats i två rättsfall under 1995. Båda målen kommenteras utförligare i avsnitt 4 (von Bahr/Norberg). Jag skall bara kort beröra dem. I RÅ 1995 ref 13 (Fb) ägde en kommun ett fastighetsbolag. Fastighetsbolaget avsåg att till kommunen överlåta en fastighet till marknadspris, varför en förlust skulle komma att uppstå för bolaget. Skatterättsnämnden vägrade avdrag för förlusten. Bolaget överklagade till regeringsrätten och riksskatteverket tillstyrkte bifall till ändringsyrkandet. Ett rekvisit i lagrummet är att företagen skall vara moderföretag och dotterföretag eller stå under i huvudsak gemensam ledning. Den avgörande frågan i regeringsrätten var således om kommunen kunde betraktas som ett företag. Samtliga regeringsråd var eniga om att en kommun inte omfattas av bestämmelsen, däremot var två regeringsråd skiljaktiga i fråga om motiveringen. Majoriteten konstaterade att begreppet företag inte har någon enhetlig innebörd på skatterättens område. Man knöt därför ihop avdragsförbudet i nionde stycket med bestämmelsen i sjunde stycket som tar sikte på förvärvarens skatterättsliga situation. Med hänsyn därtill ansåg majoriteten att med företag borde avses samma sak i båda styckena. Av sjunde stycket framgår, enligt regeringsrätten, att med företag avses sådana som är eller kan vara skattskyldiga för statlig inkomstskatt. Så är inte fallet med kommuner enligt 7 § 3 mom. SIL. Därför kunde enligt majoriteten en kommun inte omfattas av begreppet företag.

Minoriteten ansåg att lagtextens utformning också kan uppfattas på ett annat sätt, nämligen att hänsyn inte skall tas till den närstående köparens skatterättsliga situation. Det skulle således innebära ett generellt avdragsförbud. Men ett sådant generellt avdragsförbud ansåg minoriteten vara materiellt sett otillfredsställande och den förefaller också ha ansett att en sådan tillämpning inte borde komma ifråga utan klart stöd i lagtexten. Vid en samlad bedömning ansåg minoriteten att i varje fall borde inte bestämmelserna tillämpas på transaktioner mellan en kommun och ett av kommunen ägt aktiebolag.

Regeringsrätten har vidare i RÅ 1995 ref 43 (Fb) fått ta ställning till om 2 § 4 mom. 9 st. SIL är tillämpligt på avyttringar från ett svenskt företag till ett utländskt företag. Ett svenskt aktiebolag ägdes av ett konsortium. Samma konsortium ägde också ett danskt A/S. Det svenska bolaget, X AB, avsåg överlåta ett dotterbolag till det danska bolaget Z A/S. Överlåtelsen avsågs ske till marknadsvärde vilket skulle leda till en förlust för X AB. Regeringsrätten ansåg rekvisitet att båda bolagen skall stå under i huvudsak gemensam ledning uppfyllt. Vid en jämförelse med RÅ 1995 ref 13 konstaterade regeringsrätten att till skillnad mot en kommun är ett utländskt bolag inte totalt befriat från skattskyldighet, men att skattskyldigheten är begränsad enligt 6 § 1 mom. 1 st. c) SIL. Om således en överlåtelse från ett svenskt företag till ett utländskt bolag avser en fastighet, en bostadsrätt eller en tillgång som kommer att höra till det utländska bolagets fasta driftställe i Sverige, blir det förvärvande bolaget normalt skattskyldigt för en vinst som uppkommer vid en vidareöverlåtelse. I sådana fall ansåg inte regeringsrätten att de skäl som anförts mot en tillämpning av lagrummet var relevanta. I förevarande mål där något fast driftställe m.m. inte medförde någon skattskyldighet i Sverige ansåg regeringsrätten att det synsätt som låg till grund för avgörandet i RÅ 1995 ref 13 leder till att bestämmelsen inte skall tillämpas. Tilläggas kan att regeringsrätten konstaterade att förlusten också var definitiv. Varken det förhållandet att X AB och Z A/S stod under i huvudsak gemensam ledning eller att de ägdes av samma grupp av företag, kunde anses hindra att en förlusten blev definitiv i den mening som avses i 24 § 4 mom. 1 st. SIL. Målet kommenteras vidare av Gustaf Lindencrona i avsnitt 13.

10.2 Koncerninterna aktieöverlåtelser

I 2 § 4 mom. 10 st. SIL återfinns den s.k. uppskovsregeln, enligt vilken under vissa förutsättningar en överlåtelse av aktier eller andelar inom en koncern inte omedelbart beskattas. Det förvärvande företaget övertar i stället det överlåtande bolagets skattemässiga värden på de överlåtna aktierna eller andelarna. Ett rekvisit är att de överlåtna aktierna eller andelarna ”innehas som ett led i koncernens verksamhet”. Innebörden av detta rekvisit prövades i RÅ 1995 not 115 (Fb).

Skatterättsnämndens majoritet, vars bedömning delades av regeringsrätten, ansåg att de tillämpningsskäl som låg bakom schablonregeln i 7 § 8 mom. 3 st. SIL, utdelningsskattefrihet om ägandet uppgår till 25 % av röstetalet, gör sig gällande också vid tillämpning av uppskovsregeln. Ett innehav av aktier med ett röstetal om minst 25 % skall således enligt skatterättsnämnden schablonmässigt anses innehavda som ett led i koncernens verksamhet. Det innebär att något krav på integration eller på organisatorisk gemenskap mellan det avyttrade företaget och koncernen i övrigt inte föreligger. Det förefaller också sannolikt, även om det inte prövades i målet, att kopplingen till utdelningsskattereglerna kan innebära att också innehav bärandes ett lägre röstetal än 25 % kan kvalificera för uppskovsregeln givet att innehavet på annan grund kan anses vara näringsbetingat, jfr 7 § 8 mom. 3 st. b) SIL. Vidare torde omsättningsaktier inte kvalificera för uppskovsregeln.

10.3 Uttagsbeskattning

Endast två rättsfall, därtill notismål, har avgjorts rörande uttagsbeskattningsregeln i 22 § 1 anvp. KL. Enligt lagrummets fjärde stycke kan uttagsbeskattning underlåtas, om särskilda skäl mot uttagsbeskattning föreligger. En förutsättning för underlåten uttagsbeskattning som utvecklats i praxis är, att de överförda tillgångarna inte byter skattemässig karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar (se t.ex. RÅ 1988 ref 76 (Fb). Denna praxis bekräftades i RÅ 1995 not 125 (Fb). En fysisk person E, som tidigare bedrivit byggnadsrörelse, ägde bl.a. två bostadsaktiebolag, G och Ö. Båda bolagen utgjorde omsättningstillgångar i E:s ägo. Han avsåg sälja bolag G till Ö. Skatterättsnämnden ansåg enhälligt att E skulle uttagsbeskattas, men majoriteten anförde inte karaktärsbytet som skäl, utan snarare att det var fråga om överlåtelse av del av verksamheten och att överlåtelsen inte var ett sådant led i en ändring av en företagsstruktur som medför att uttagsbeskattning kan underlåtas. Majoritetens motivering förefaller vara ett försök att komma ifrån den strikta regeln om uttagsbeskattning vid karaktärsbyte. Regeringsrätten konstaterade att överlåtelsen skulle medföra att aktierna skiftade karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar. Domstolen menade att skattereformen till trots kvarstår fortfarande vissa skillnader i den skattemässiga behandlingen av omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Överlåtelsen skulle därför föranleda uttagsbeskattning. Utgången är inte förvånande. Det finns andra notismål från tiden efter skattereformen med samma innebörd. De lege ferenda kan väl ändå ifrågasättas, om det inte är dags att överväga en förändring på denna punkt.

Det andra målet, RÅ 1995 not 97 (Fb) avsåg leveranser av el till underpris. Sökandebolaget X AB frågade om leveranser av el till moderbolaget Y skulle föranleda uttagsbeskattning. Skatterättsnämnden, vars bedömning regeringsrättens majoritet (4-1) delade, ansåg att av uttalanden i tidigare lagstiftningssammanhang (från första delen av 1960-talet) framgår att lagstiftaren accepterat en praxis av innebörd att vinstöverföring genom onormal prissättning mellan producent och distributör av elektrisk kraft får ske utan beskattningskonsekvenser, om inte överföringen utgjort ett led i åtgöranden som syftat till att erhålla en obehörig förmån i beskattningshänseende. Därtill hänvisade nämnden till i ärendet angivna förutsättningar, för mig förborgade, samt till svårigheterna att beräkna ett marknadsvärde i producentledet, och fann att det förelåg särskilda skäl underlåta uttagsbeskattning.

För egen del ställer jag mig kritisk till motiveringen. Man kan ifrågasätta om så gamla förarbetsuttalanden fortfarande skall tillmätas någon större betydelse, när såväl lagtext som praxis genomgått stora förändringar. Det är också tveksamt om svårigheten att fastställa ett marknadsvärde skall tillmätas någon betydelse när man fastställer om särskilda skäl föreligger mot uttagsbeskattning. Det torde ofta vara svårt att bevisa vilket marknadsvärdet på en vara eller tjänst är. Risken härför får den part bära som har bevisbördan. Minoriteten, regeringsrådet Lindstam, ansåg inte att svårigheterna att fastställa ett marknadspris utgjorde särskilda skäl mot uttagsbeskattning, och heller inte omständigheterna i övrigt. Det syns mig som om hans votum har större samstämmighet med uttagsbeskattningsregeln i 22 § KL. Slutligen kan noteras att skatterättsnämnden hänvisade till bestämmelsens fjärde stycke, i vilket talas om att tillgångar tagits ur en förvärvskälla. Det känns främmande att benämna el för tillgång i detta sammanhang, och frågan är om det inte hade legat närmare till hands att kalla det för tjänst, varvid femte stycket varit tillämpligt.

Bertil Wiman