A Inkomstskatt

Bakgrund

Under mitten av åttiotalet användes handelsbolag och kommanditbolag i stor utsträckning till avancerad skatteplanering. Det var särskilt fråga om att utnyttja den s.k. dubbla avdragsrätten beträffande förluster i denna typ av bolag. Enligt den rättspraxis som gällde tidigare påverkades inte en handelsbolagsandels omkostnadsbelopp av den skattemässiga förlust som uppkom i ett handelsbolag, vilket fick till följd att en bolagsman dels kunde tillgodogöra sig ett driftsunderskott från handelsbolaget i form av underskott i exempelvis inkomstslaget kapital, och dels en förlust i samband med att handelsbolagsandelen sedermera avyttrades. Samma förlust drogs härigenom av två gånger! Lagstiftaren ingrep mot denna typ av skatteplanering genom lagstiftning under hösten 1988.2 Nuvarande reavinstregler i 28 § SIL tar hänsyn till tidigare underskott som den skattskyldige tillgodogjort sig genom att omkostnadsbeloppet påverkas. Vidare bör noteras att det fr.o.m. 1 januari 1994 finns särskilda regler i 18 § 3 st. KL respektive 2 § 1 mom. 5 st. SIL som begränsar en kommanditdelägares avdragsrätt för underskott i bolaget till vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget.

RÅ 1995 ref 32 – Barlasten III

I RÅ 1995 ref 32 hade den skattskyldige, Sven N, under 1987 köpt andelar i bl.a. Kommanditbolaget Barlasten III.3 I sin självdeklaration för 1988 års taxering yrkade han avdrag för de på honom belöpande andelarna av de underskott som uppkommit i bolaget pga. betalning av förskottsränta. Avdragsrätten för s.k. förskottsränta begränsades genom lagstiftning hösten 1987 till att avse enbart ränta som belöpte på det beskattningsår då räntan betalats. Tidigare hade det varit möjligt att erhålla sådant avdrag även för ränta som belöpte på taxeringsåret. Enligt övergångsbestämmelserna gällde begränsningen räntebetalningar som erlagts efter den 9 november 1987. En avgörande fråga för utgången i målet var huruvida ränta kunde anses erlagd den 9 november eller tidigare. Det till Barlasten III hänförliga avdraget uppgick för Sven N till 5 988 000 (förskottsränta 6 000 000 + förvaltningskostnader 522 000 – ränteintäkt 534 000).

Dåvarande kommanditdelägaren Nyckeln Värdepapper AB överförde 50 milj kr till Barlasten III den 15 okt 1987 i form av insatskapital. Samma summa fördes den 16 oktober vidare till Finans AB Nyckeln, som var komplementär i Kommanditbolaget Barlasten III. Transaktionen har uppgetts vara förskottsränta på ett lån på ca 435 milj. kr enligt ett skuldebrev daterat den 15 oktober 1987. Lånebeloppet överfördes emellertid inte i detta skede till Barlasten III utan lånades enligt uppgift omedelbart tillbaka till Finans AB Nyckeln AB som skulle lösa återlånet den 23 november 1987. Någon kontant överföring av medlen ägde alltså inte rum i detta skede. Den 23 november överfördes lånebeloppet från Finans AB Nyckeln AB till Carnegie Fondkommission AB, som lånade beloppet till Barlasten III. Slutligen intäktsförde Barlasten III en räntebetalning från komplementären, Finans AB Nyckeln, på ca 4,5 milj kr för tiden 16 oktober – 23 november 1987.

I överensstämmelse med RÅ 1994 ref 52 (Capinovadomen) fann Regeringsrätten även i det här aktuella målet att bolagskonstruktionen som sådan kunde godtas och att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig.4 Beträffande avdragsberäkningen hade Regeringsrätten i första hand att ta ställning till huruvida räntebetalningen ansågs ha ägt rum innan den 10 november 1987. I RÅ 1994 ref 52 uttalade Regeringsrätten att en medelsöverföring som huvudregel inte anses utgöra en räntebetalning utan att någon del av lånesumman lyfts om parterna ingår i samma intressesfär. Eftersom transaktionerna den 15 och 16 oktober 1987 ägt rum mellan Kommanditbolaget Barlasten III och dess komplementär, Finans AB Nyckeln, kan dessa transaktioner enligt Regeringsrätten inte ha innebörden av en lånetransaktion. Lånet skall således inte anses ha lyfts förrän den 23 november 1987, dvs efter stoppdagen den 9 november. Detta innebar att avdrag enbart kunde medges med den ränta som ansågs belöpa på 1987. Förskottsräntan ansågs hänförlig till 23 november 1987 – 16 oktober 1988 varför avdrag medgavs med 39/328 av räntebetalningen. Regeringsrätten reducerade förskottsräntan med den ränta Barlasten III erhöll från komplementären den 23 november 1987.

Regeringsrättens bedömning ligger väl i linje med RÅ 1994 ref 52 (Capinovadomen). Avgörande för utgången i målet är att transaktionerna den 15 och 16 oktober sker mellan företag i samma intressesfär. Kommanditbolaget Barlasten III bildades inom Nyckelnkoncernen och komplementären, Finans AB Nyckeln, svarade enligt bolagsavtalet ensam för förvaltningen av bolaget och tecknade dess firma.

RÅ 1995 ref 33 Barlasten II

Handelsbolaget Barlasten II bildades på sommaren 1987 av två aktiebolag som ingick i den s.k. Nyckelnkoncernen. Bolagets verksamhet pågick till början av december samma år och bestod i att bolaget av ett tredje bolag i samma koncern köpte premieobligationer för sammanlagt ca 150 milj. kr. Genom terminsaffärer såldes obligationerna tillbaka till samma bolag för i stort sett samma pris. Förvärven finansierades via lån från Finans AB Nyckeln. Premieobligationsinnehavet avvecklades under året och verksamheten utvisade en sammanlagd förlust på ca 4,6 miljoner kr efter att räntekostnader m.m. belastat resultatet med ca 7,6 milj kr och vinster på premieobligationer tillgodoräknats med ca 3 milj. kr. Efter bildandet av bolaget gick Inger B och 27 andra personer in som delägare i bolaget genom att köpa andelar till ett pris av 1 000 kr per andel. Den totala köpesumman motsvarade i stort sett underskottet i bolagets verksamhet. Inger B köpte totalt 128 andelar för sammanlagt 128 000 kr totalt i december 1987 och avyttrade samtliga andelar i januari 1988 för totalt 128 kr, dvs. för 1 kr styck.

Inger B förvärvade andelarna i bolaget i december 1987 sedan bolaget slutfört sina köp och försäljningar av premieobligationer. Regeringsrätten konstaterade att de avtal Inger B ingått var civilrättsligt giltiga och att taxeringarna skulle bestämmas med utgångspunkt i detta förhållande. Någon genomsyn av bolagskonstruktionen företogs således inte. Vid tidpunkten för Inger B:s förvärv saknade bolaget i princip tillgångar och köpeskillingen har i princip utgjort betalning för de skatteförmåner som förespeglats delägarna i bolaget. Enligt Regeringsrättens uppfattning utgör emellertid dessa förhållanden inte tillräcklig grund för att frångå principen att ett handelsbolags skattemässiga resultat skall fördelas mellan dem som är delägare vid beskattningsårets utgång. Lagen mot skatteflykt ansågs inte tillämplig i likhet med den bedömning som Regeringsrätten gjorde i RÅ 1994 ref 52 (Capinovadomen).

Den skattskyldige, Inger B, taxerades således för det underskott från Barlasten II som belöpte på hennes andel. Regeringsrätten har i det aktuella målet utformat domskälen i linje med några av de grundbultar som får anses gälla för beskattning av handelsbolag. Som huvudregel skall skatterätten godta civilrättsligt giltiga bolagskonstruktioner, oavsett vilket eventuellt skatteplaneringsskäl som ligger bakom, och vidare skall den som är bolagsman vid beskattningsårets utgång taxeras för sin andel av resultatet. Det bör vidare noteras att det inte förelåg någon tveksamhet beträffande den räntebetalning som belastat resultatet för Barlasten II för beskattningsåret.

RÅ 1995 ref 34 Oliven

Karin B förvärvade i december 1987 en andel i det bolag som sedermera registrerades som kommanditbolaget Oliven för 40 000 kr. Hon sålde sin andel i Oliven i januari 1988 för 10 kr. Vid 1988 års taxering yrkade Karin B avdrag med 99 995 kr i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet vilket motsvarade den på hennes andel belöpande realisationsförlust som Oliven uppgetts ha haft i samband med en avyttring av aktier i Safe Regalia AB (SRAB). Vid 1989 års taxering yrkade Karin B avdrag för en realisationsförlust på sin andel i Oliven med 39 990 kr. ( Målet kommenteras även av Sture Bergström i detta häfte.)

Den 28 augusti 1987 träffades en muntlig överenskommelse mellan Götaverken Arendal AB (GVA) och Stena Metall AB (SM) med innebörd att aktierna i SRAB skulle överlåtas till SM med omedelbar verkan. Den 27 november 1987 träffades ett nytt avtal där avtalet per den 28 augusti skulle stå fast, men där Oliven i stället anges som köpare av aktierna i SRAB. Vidare skulle Oliven ha sålt aktierna i SRAB till SM samma dag, dvs den 28 augusti för drygt 1 milj. kr. Som förutsättning för avtalet angavs dessutom att Oliven skulle ha utgett ett kapitaltillskott om ca 122 milj. kr till SRAB. Det förutsattes vidare att Oliven i sin tur erhållit ett kapitaltillskott på ungefär motsvarande summa från ett bolag i GVA-koncernen som tillsammans med annat GVA-bolag förvärvade andelarna, i det handelsbolag som sedermera namnändrades till Oliven, i november 1987, dvs. efter den ursprungliga transaktionen i augusti 1987. Försäljningen skulle därför för Olivens del medföra en mycket stor realisationsförlust på ca 121 milj. kr.

Regeringsrätten ansåg att Olivens köp och försäljning av aktier i SRAB samt mottaget och utgivet kapitaltillskott ”saknade verklighetsunderlag”. Skälet till denna bedömning var bl.a. att Oliven inte ägdes av något bolag inom GVA-koncernen vid tidpunkten för den ursprungliga transaktionen den 28 augusti 1987. Karin B erhöll därför inte avdrag för sin del av Olivens realisationsförlust som hon ansåg belöpte på henne för beskattningsåret 1987/1988 års taxering. Däremot erhöll hon avdrag för sin realisationsförlust för inkomståret 1988/1989 års taxering som avsåg hennes avyttring av andelen i Oliven. Det var ju inte hennes realisationsförlust på sin andel i Oliven som ifrågasattes av Regeringsrätten utan de avsiktligt skapade förluster som Oliven själv ansåg sig ha haft.

Regeringsrätten har i sina domskäl använt sig av lokutionen ”saknar verklighetsunderlag”, vilket får anses vara mycket ovanligt. Förklaring till att man använder sig av denna skrivning är med största sannolikhet att Oliven inte ägdes av något bolag inom GVA-koncernen då den ursprungliga transaktionen skulle anses ha ägt rum, dvs den 28 augusti. Regeringsrätten fortsätter vidare att: ”Transaktionerna kan vid sådant förhållande inte tillerkännas skatterättslig (min kurs) betydelse.” Professor Jan Ramberg har avgett ett yttrande i målet, som återgivits i referatet, som utvisar att det är civilrättslig godtagbart att en överlåtare av aktier förbehåller sig rätten att senare byta avtalspart. Oaktat att det är civilrättsligt möjligt att byta avtalspart, har således Regeringsrätten inte accepterat ett sådant förfarande i det aktuella målet. Regeringsrätten synes här ha företagit en självständig skatterättslig bedömning. Man skulle möjligen kunna uttrycka saken så att skatterättsliga ändamålsskäl har gjort att Regeringsrätten inte godtar avtal som innebär att ny part i efterhand sätts in i en transaktionskedja. Sture Bergström har i sin avhandling, Skatter och civilrätt, visat att skatterätten vanligtvis följer civilrätten, men att skattedomstolarna även kan företa skatterättsliga särlösningar som avviker från civilrätten. Ett fall där detta förhållande framgår är återbetalning av villkorade aktieägartillskott, som civilrättsligt är att betrakta som utdelning, men som skatterättsligt är att betrakta som skattefri återbetalning av lån. I RÅ 85 1:10 uttalade dåvarande Rättsnämnden:” Oavsett hur det må förhålla sig med den civilrättsliga frågan anser nämnden därför att det saknas anledning att gå ifrån den tidigare vedertagna uppfattningen att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott till tillskottsgivare själv i skatterättsligt hänseende behandlas som en återbetalning av lån.” Regeringsrätten delade nämndens uppfattning.

Om Regeringsrätten accepterat den civilrättsliga möjligheten att i efterhand sätta in en annan avtalspart i stället för ursprunglig förvärvare, skulle en sådan lösning givetvis kunna få mycket långtgående konsekvenser – inte minst när det gäller möjligheten till skatteplanering.

En annan fråga är huruvida Regeringsrätten hade godtagit reaförlusten om Oliven köpt aktierna i SRAB redan den 28 augusti. Enligt avtalet den 28 augusti skulle Oliven ha erhållit ett kapitaltillskott från en av ägarna på ett belopp som motsvarade det belopp som Oliven själv tillskjutit i kapitaltillskott till SRAB. Syftet med tillskottet från Oliven till SRAB är att öka på anskaffningsvärdet och därigenom reaförlusten på aktierna, men en förutsättning för detta var att Oliven i sin tur erhöll ett kapitaltillskott. Formellt sett inbegriper transaktionskedjan ett tillskott till Oliven och ett efterföljande tillskott från Oliven till SRAB. Det torde här vara fråga om s.k. kopplade avtal och frågan bör ställas om man inte i stället skulle kunna se en dylik transaktion som ett tillskott från tredje man (bolagsmannen i Oliven) till SRAB som inte skulle ha påverkat Olivens anskaffningsvärde på aktierna i SRAB och därmed inte heller storleken på en efterföljande realisationsförlust.5 Högsta domstolen har godtagit kapitaltillskott från tredje man i det s k Snabbhaksfallet, NJA 1988 s 620.

RÅ 1995 ref 35 Evainetos

Evainetos bildades i oktober 1987 genom avtal mellan komplementären Stenpiren Finans AB (Stenpiren) och två privatpersoner, Kjell G och Hans K, vilka tillika var firmatecknare i Stenpiren. Komplementären erlade 10 milj. kr i insatskapital och kommanditdelägarna 100 kr vardera. Genom avtal den 29 oktober och 13 november 1987 förvärvade Evainetos aktierna i Herenco AB (Herenco) som vid förvärvet ägde dotterbolagen Nässjö Tryckeriet AB (Tryckeriet) och Brevor AB (Brevor) för ca 157 milj. kr. Den 19 november 1987 sålde Herenco aktierna i Tryckeriet respektive Brevor till två aktiebolag som Evainetos kort tid dessförinnan förvärvat. Köpeskillingen, ca 3,3 milj. kr, motsvarade bolagens bokförda värde i Herenco. De sålda dotterbolagen hade i samband med Evainetos förvärv av Herenco värderats till sammanlagt ca 63,3 milj. kr. Härefter sålde Evainetos aktierna i Herenco till utomstående köpare för ca 77 milj. kr. Genom dessa transaktioner utvisade Evainetos för beskattningsåret ett skattemässigt underskott på totalt ca 86,5 milj. kr, varav realisationsförlust ca 84,5 milj. kr och ca 2 milj. kr i räntekostnader.

Genom avtal i december 1987 inträdde Seth A och fyra andra personer, knutna till den s.k. Promarkgruppen, som kommanditdelägare i Evainetos med ett insatskapital om 100 kr vardera. Evainetos insatskapital ökade härigenom till 10 000 700 kr. Den 15 december 1987 sålde komplementären Stenpiren ut andelar motsvarande 9,5 milj. kr av sitt insatskapital i bolaget för ca 16 milj. kr till 41 personer. Dessa personer gick in i bolaget som kommanditdelägare med ett till det övertagna insatskapitalet begränsat ansvar.

Seth A yrkade avdrag med 370 000 kr avseende del i bolagets underskott i kapital på totalt ca 2 milj. kr. Enligt avtal skulle ca 2,3 milj. kr av bolagets realisationsförlust hänföras till Seth A, men han yrkade inte något avdrag för realisationsförlusten vid den aktuella taxeringen.

I likhet med RÅ 1994 ref 52 (Capinovamålet) fann Regeringsrätten att det inte fanns något skäl till genomsyn av bolagsförhållandet.

Nästa fråga som aktualiserades i målet var beräkningen av realisationsförlusten. Under 1986 dömde Regeringsrätten två mål, RÅ 1986 ref 52 och 104, som innebar att man inom aktiebolagssektorn kunde skapa fiktiva reaförluster. Evainetos synes ha försökt skapa motsvarande fiktiva förluster genom att sälja ut Herencos dotterbolag till bokförda värden och inte till marknadsvärden. Härigenom tömdes moderbolaget Herenco på betydande värden som med automatik föranledde en lägre köpeskilling vid Evainetos avyttring av moderbolaget Herenco till utomstående köpare. Till en början konstaterade Regeringsrätten att 1986 års båda mål gällde ”organisatoriskt betingade omstruktureringar inom aktiebolagsrättsliga koncerner med långsiktig verksamhet”. I Evainetos fall var det fråga om kortsiktiga innehav utan affärsmässigt syfte och där avdragsrätten för de fiktivt skapade förlusterna inte var begränsad till aktiebolagssektorn utan kunde åtnjutas av de fysiska personer som var delägare i kommanditbolaget. Med anledning härav kom Regeringsrätten fram till att Evainetos realisationsförlust kunde bestämmas till ca 24,5 milj. kr (84,5 milj. kr – (63,3 milj. – 3,3 milj.).

Beträffande resultatfördelningen angavs att fördelning skulle ske enligt bolagsstämmobeslut. Evainetos höll bolagsstämma den 18 mars 1988 och fattade där beslut om fördelningen av det skattemässiga resultatet. Däremot fattade stämman inte något beslut om den bolagsrättsliga fördelningen av förlusten. Vid fördelningen av resultatet har Seth A tillsammans med de sex övriga ursprungliga kommanditdelägarna tillgodoräknats andelar av underskottet som vida översteg vad som proportionellt belöpte på deras insatser. Som tidigare nämnts hade Seth A med ett insatskapital på 100 kr tillagts 370 000 kr av bolagets underskott av kapital och ca 2,3 milj. kr av bolagets redovisade reaförlust.

Regeringsrätten konstaterar att den fördelning av resultatet i ett kommanditbolag som delägarna kommer överens om, skall i princip följas, om den inte framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl. Den fördelning som företogs i Evainetos var påfallande ojämn och Regeringsrätten beaktade särskilt den omständigheten att komplementären (Stenpiren) inte påförts någon andel av förlusten. Med hänsyn härtill ansåg Regeringsrätten det skäligt att fördela det skattemässiga resultatet efter skälighet. Varje delägare i bolaget tillades så stor del av av den totala avdragsgilla förlusten som motsvarade respektive delägares insats i bolaget. Förlusten fördelades således mellan komplementären, de ursprungliga sju kommanditdelägarna och de nytillkomna 41 kommanditdelägarna efter insatsernas storlek. Samma fördelningsprincip gällde såväl underskott av kapital som realisationsförlusten. För Seth A:s del innebar denna princip att hans andel av bolagets förlust beräknades med utgångspunkt i hans insatskapital om 100 kr i förhållande till bolagets hela insatskapital, dvs. 10 000 700. Seth A erhöll avdrag för underskott i inkomstslaget kapital med 20 kr (100/10 000 700 × 1 965 113) jämfört med av honom själv yrkade 370 000 kr.

Med hänsyn till att Seth A inte erhållit någon väsentlig skatteförmån via deltagandet i Evainetos aktualiserades aldrig någon tillämpning av lagen mot skatteflykt.

Vid beräkningen av avdragsgill realisationsförlust i Evainetos accepterade Regeringsrätten inte den förlustberäkning som tidigare godtagits i RÅ 1986 ref 52 och 104. Till en början bör konstateras att båda dessa förhandsbesked avdömdes med minsta möjliga majoritet och att omröstningsreglernas utformning påverkat utgången i målen.6 I doktrinen har Grosskopf uttalat att man bör vara mycket försiktig vad gäller de slutsatser som kan dras rörande generella principer i målen.7 Enligt von Bahr är förlusten skenbar varför utgången framstår som tvivelaktig.8 I 1986 års mål var det fråga om ”organisatoriskt betingade omstruktureringar inom aktiebolagsrättsliga koncerner med långsiktig verksamhet”. I Evainetos fall var det fråga om kortsiktiga innehav utan affärsmässigt syfte och där avdragsrätten för de fiktivt skapade förlusterna inte var begränsad till aktiebolagssektorn utan kunde åtnjutas av de fysiska personer som var delägare i kommanditbolaget. Utgången i 1986 års mål respektive 1995 års mål är i sig inte oförenliga utan Regeringsrätten har begränsat möjligheten att skapa fiktiva förluster till att gälla enbart aktiebolagssektorn. Beträffande förlustberäkningen gör Regeringsrätten följande uttalande som är av stort allmänt intresse:

”I fråga om förlustberäkningen vid den i målet aktuella taxeringen upprätthölls såvitt gäller inkomstslaget rörelse i praxis den principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv. Denna princip får numera anses äga allmän giltighet (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 394 f).”

I princip gäller att den fördelning av resultatet som delägarna i ett kommanditbolag beslutar om skall ligga till grund för beskattningen. Den skattemässiga resultatfördelningen kan dock frångås om den framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I sådant fall bör den skattemässiga fördelningen ske efter skälighet. Regeringsrätten frångick här den resultatfördelning som företagits i Evainetos mot bakgrund av att den fördelning som företagits innebar en påfallande ojämn behandling av olika kategorier av delägare. En omständighet som domstolen särskilt markerade var att komplementären inte tillagts någon del av förlusten, trots att denne ytterst stod den civilrättsliga risken. Regeringsrättens ståndpunkt synes med hänsyn till omständigheterna i målet som välgrundad.

När domstolen underkänt den fördelning som delägarna gjort i det enskilda fallet kommer frågan hur man skäligen skall korrigera denna och komma fram till ett skäligt resultat. Enligt Regeringsrätten skall fördelningen beträffande delägarna i Evainetos ske utifrån insatsernas storlek och samma principer bör gälla oavsett inkomstslag. Den fördelningsgrund Regeringsrätten använt sig av har jag ingenting att erinra mot, men jag har viss förståelse för om Seth A är av annan uppfattning. Det är emellertid svårt att ange vilken generell räckvidd Regeringsrättens domskäl har beträffande resultatfördelningen i andra kommanditbolag, eftersom komplementären och kommanditdelägaren har en så olikartad civilrättslig ställning.9

Realisationsvinst eller inkomst från handelsbolaget

May G var hälftendelägare i ett handelsbolag (RÅ 1995 not 8). Andelarna i handelsbolaget försåldes under 1988 med tillträdesdag den 1 juli 1988. När köpeavtalet skrevs före tillträdesdagen angavs hur tillgångar och skulder skulle regleras. Parterna kom där överens om att tillgångar och skulder skulle nollställas i bolaget. I samband med överlåtelsen värderades lagret till 107 600 kr och detta värde skulle enligt May G öka realisationsvinsten. Taxeringsnämnden beskattade det ifrågavarande beloppet som inkomst av rörelse. Länsrätten sänkte den skattskyldiges taxering efter besvär från den skattskyldiges sida, men skattemyndigheten anförde besvär till kammarrätten som biföll myndighetens besvär och fastställde taxeringsnämndens beskattningsåtgärd. Enligt skattemyndighetens utredning i kammarrätten framgick det inte av handelsbolagets bokföring att något varulager redovisats hos bolaget. Regeringsrätten kom till samma resultat som kammarrätten beträffande inkomst av rörelse och anförde bl.a.:

”Vad May G har anfört och utredningen i övrigt visar ger inte skäl till annan bedömning än att säljarna skall beskattas för handelsbolagets rörelseresultat fram till överlåtelsedagen.”

Rättsfallet aktualiserar än en gång vikten av att parterna själva i samband med en överlåtelse av ett handelsbolag skriver klara avtal som klargör skillnaden mellan andelsöverlåtelse och inkråmsöverlåtelse och även i praktisk handling fullgör avtalets intentioner.10

Resultatfördelning har underkänts

I RÅ 1995 not 95 underkände Regeringsrätten resultatfördelningen i ett handelsbolag som ägdes av två makar. Enligt bolagsavtalet skulle mannen påföras 100 procent av en eventuell förlust och hustrun skulle erhålla 100 procent av en eventuell vinst. För inkomståret 1989/1990 års taxering yrkade mannen avdrag med hela handelsbolagets underskott. Domstolarna fann att båda makarna var företagsledare och att makarna skulle påföras hälften vardera av underskottet. Länsrätten, vars domslut kammarrätten och Regeringsrätten fastställde, yttrade bl.a.:

”Bolagsavtalets fördelningsregel kan inte sägas vara objektiv och framstår som affärsmässigt helt omotiverad. Avtalet synes tillkommet endast i syfte att vinna skattefördelar.”

Rättsfallet bör ses som ett i raden av olika mål där Regeringsrätten underkänt resultatfördelningen i handelsbolag som inte kan anses som affärsmässigt motiverade.11 I RÅ 1968 fi 945 godtog Regeringsrätten en fördelning mellan makar i ett handelsbolag enligt följande. Bolagets nettoinkomst för det aktuella året var ca 10 000 kr. Hustrun skulle enligt bolagsavtalet först erhålla skäligt arvode för i bolaget utförd arbetsinsats på 12 000 kr och bolagsresultatet fördelades därefter lika, vilket fick till följd att mannen påfördes ett underskott på 1 000 kr och kvinnan beskattades för 11 000 kr (12 000–1 000). Den skattemässiga resultatfördelningen följer som huvudregel den civilrättsliga regleringen, vilket 1968 års mål utvisar, men det finns vissa gränser, vilket 1995 års fall ger uttryck för.

Omfördelning av andelskapital i handelsbolag

I RÅ 1995 not 240 ägde A samtliga aktier i AB X och ansökte i ett förhandsbesked om skattekonsekvenserna av en tänkt omfördelning av andelskapitalet i ett handelsbolag. (Målet kommenteras också av Peter Melz i detta häfte under avsnitt 3 inkomst av kapital.) A hade vid 1985 års taxering blivit beskattad för ett förbjudet lån om 300 000 kr från aktiebolaget. I samband med bildandet av ett handelsbolag erlade aktiebolaget sin insats i bolaget genom att överföra sin fordran på A till handelsbolaget. Frågan som ställdes till Skatterättsnämnden var vilka skattekonsekvenserna blev om andelskapitalet i handelsbolaget omfördelades så att aktiebolagets kapitalbehållning minskade med 300 000 kr och A:s behållning ökade med motsvarande belopp. Skatterättsnämnden fann att omfördelningen innefattade dels en utdelning från aktiebolaget till A, dels ett tillskott från A till handelsbolaget som ökade hans justerade ingångsvärde på andelen enligt 28 § SIL. Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Utgången i målet överensstämmer med tidigare domar från Regeringsrätten. I RÅ 1988 ref 85 ägde två makar hälften var av såväl ett aktiebolag som ett handelsbolag. Aktiebolaget hade lånat ut pengar till handelsbolaget. Aktiebolaget skrev ned sin fordran på handelsbolaget och redovisade nedskrivningen som icke avdragsgill kostnad medan handelsbolaget redovisade beloppet som icke skattepliktig intäkt. Regeringsrätten beskattade mannen för hälften av det nedskrivna beloppet som utdelning från aktiebolaget. Regeringsrättens uppfattning att det belopp som A blir utdelningsbeskattad för tillika utgör ett tillskott till handelsbolaget som höjer ingångsvärdet på handelsbolagsandelen förefaller riktig.12

Bo Svensson