A Inkomstskatt

6.1 Schablonregeln vid avyttring av ärvda aktier

En person, S, ägde samtliga aktier i fåmansföretaget AB L. S avled under 1988 och arvingar var då hans tre barn K, B och E. S hade i sin tur ärvt aktierna av sin far, som startade bolaget år 1918. K och B var sedan flera år aktiva i bolaget.

I förhandsbesked RÅ 1995 ref 19 anförde barnen såsom sökande att de avsåg att utskifta aktierna i bolaget. Därmed kunde såväl utdelning som reavinst vid avyttring komma att bli aktuell. De sökande ville därför ha svar på följande frågor.

1. Fick de sökande, i det fall utskiftning skett, vid beräkning av kapitalbeskattad utdelning och reavinst, enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. 4 st. 2 SIL som anskaffningskostnad för aktierna enligt 4 st. 2 nämnda lagrum tillämpa punkt 7 i övergångsbestämmelserna till nämnda lag?

2. Om svaret på fråga 1 var jakande frågade de från vilket år uppräkning med hänsyn till förändringen i det allmänna prisläget fick ske.

Fråga 1. Endast fråga ett kom att prövas i målet, då skatterättsnämnden besvarade fråga ett nekande och därmed fråga två förföll. Endast fråga ett överklagades till RR och såväl RSV som de sökande ansåg därvid, att fråga ett skulle besvaras jakande.

RR besvarade fråga ett jakande. Som grund för sitt ställningstagande anförde RR bl.a. följande.

”Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL tillkom i samband med 1990 års skattereform och ingår i en särreglering vid inkomstbeskattningen med syfte att begränsa möjligheterna för ägare av fåmansföretag att undvika den – progressiva skatten på arbetsinkomster genom att ta ut sådan inkomst i form av utdelning eller realisationsvinst i stället för i form av lön. Särregleringen infördes i huvudsak i ett sammanhang genom lagen 1990:651, som byggde på förslag av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning i betänkandet SOU 1989:33 (Del II s. 139 ff.) och av regeringen i prop. 1989/90:110 (Del 1 s. 467 ff. och 703 f.). Uppräkningsregeln i nuvarande 3 § 12 mom. fjärde stycket 2 SIL tillfogades genom lagen (1990:1422) om ändring i SIL, som byggde på förslag i prop. 1990/91:54 (s. 220 f. och 310). I sistnämnda moments fjärde stycke har även därefter gjorts vissa kompletteringar.

Genom reglerna i 3 § 12 mom. första stycket SIL läggs fast vad som för ägare av fåmansföretag skall anses vara normal kapitalavkastning på aktier och föreskrivs att utdelning som går därutöver skall beskattas som inkomst av tjänst i stället för som inkomst av kapital. För att bestämma den normala avkastningen bygger reglerna på anskaffningskostnaden för aktierna.

Det är givet att begreppet anskaffningskostnad i första hand tar sikte på det av aktieägaren faktiskt utgivna vederlaget för de aktuella aktierna. För sådana fall där ägaren själv inte utgett något vederlag utan förvärvat aktierna genom ett benefikt fång gäller i stället – genom hänvisningen till 24 § 1 mom. tredje stycket SIL – att det vederlag som utgavs vid närmast föregående köp, byte eller liknande fång bildar underlag för bestämning av anskaffningskostnaden. För såväl det förstnämnda som de därefter nämnda fallen kan problemet uppkomma huruvida anskaffningskostnaden alternativt får beräknas med utnyttjande av punkt 7 av övergångsbestämmelserna till lagen 1990:651 och därmed med tillämpning av den i punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen 1976:343 angivna schablonregeln. Frågeställningen i målet begränsar sig dock till den situationen, att aktierna har förvärvats genom benefikt fång och närmast föregående onerösa fång ligger långt tillbaka i tiden och i vart fall före år 1970.

Stöd för att schablonregeln kan tillämpas av en aktieägare som förvärvat aktierna genom benefikt fång kan hämtas i att 3 § 12 mom. första stycket andra meningen SIL uttryckligen hänvisar till de allmänna realisationsvinstreglerna och där angiven metod för beräkning av anskaffningsvärdet när aktieförvärv skett genom sådant fång. Genom den konstruktion lagstiftaren här valt finns en direkt anknytning mellan särregleringens bestämmelser om normal kapitalavkastning och realisationsvinstsystemet, låt vara att de båda systemen i grunden har olika syften. Vidare kan framhållas att särregleringen enligt 3 § 12 mom. SIL infördes som en nyhet genom just den lag till vilken övergångsbestämmelsen i punkt 7 är knuten. Visserligen är punkten 7 uppenbart förbunden med det genom skattereformen ändrade systemet för realisationsvinstbeskattning och även inplacerad bland ett antal andra övergångsregler med schablonmässiga inslag inom realisationsvinstområdet. Emellertid framgår inte av dess lydelse eller av schablonregelns utformning eller innehåll att räckvidden av övergångsregleringen är begränsad till att gälla enbart vid beräkning av realisationsvinst.

Förarbetena till lagen (1990:651) om ändring i SIL innehåller inte några uttalanden som ger vägledning beträffande schablonregelns räckvidd. Det är dessutom att märka att den genom lagen (1990:1422) om ändring i SIL gjorda kompletteringen i 3 § 12 mom. fjärde stycket med uppräkning – tidigast fr.o.m. år 1970 – av aktiernas anskaffningskostnad skedde utan att kommentarer gjordes i förarbetena beträffande relationen till den kort förut antagna övergångsbestämmelsen som ju gällde aktier anskaffade intill den 2 april 1971.

Vad som sagts i det föregående om särregleringens och övergångsregleringens tillkomst och utformning leder närmast till att bestämmelserna bör ges en sådan innebörd i aktuellt hänseende som RSV och övriga klagande har hävdat i målet. I samma riktning talar särreglernas undantagskaraktär och deras särskilda spärrfunktion vid inkomstbeskattningen. Från materiell synvinkel ter det sig inte heller så främmande att schablonregeln skall kunna användas vid beräkning av anskaffningskostnaden, att det därav kan slutas att övergångsregleringen inte gäller i denna situation. Fastmera kan även materiella argument åberopas för att schablonregeln skall kunna användas vid beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna. Det ter sig nämligen tillfredsställande att aktieägaren inte undantagslöst är tvungen att utgå från en kanske obetydlig faktisk anskaffningskostnad. Med tanke på att schablonregeln är tillämplig vid en eventuell avyttring av aktierna – i en sådan situation bildar realisationsvinstens storlek den yttre ramen för uppdelningen mellan kapital- och arbetsinkomster – framstår det vidare som konsekvent att motsvarande regel får utnyttjas också i utdelningsfallet.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att de i ansökan om förhandsbesked avsedda aktiernas anskaffningskostnad enligt 3 § 12 mom. SIL får beräknas med tillämpning av schablonregeln. Den i ansökan upptagna frågan 1 skall således besvaras jakande.”

RR har i ärendet gjort en traditionell lagtolkning, som i stora drag följer en ”skolboksmodell”. Först har RR gjort en bokstavstolkning. Med stöd därav finner RR, att bokstavstolkningen leder till ett jakande svar. Det är också naturligt att primärt använda en bokstavstolkning i ett fall som detta, där lagstiftningen får karaktäriseras som en fördelslagstiftning.

Härefter har RR gjort en subjektiv tolkning med genomgång av lagförarbetena. Dessa har dock inte givit något stöd för vare sig den ena eller den andra tolkningen. Därmed har heller inte förarbetena i något avseende motsagt den slutsats, som framkommit vid en bokstavstolkning.

Slutligen har RR även gjort en ändamålstolkning av reglerna och därvid konstaterat, att den företagna bokstavstolkningen lett till ett materiellt tillfredsställande resultat. Det är i och för sig tveksamt, om en korrekt bokstavstolkning verkligen skulle kunna åsidosättas av ett annorlunda ändamål. Normalt synes RR benägen att följa lagtextens ordalydelse och i stället överlåta åt lagstiftaren att genom lagändring skapa ett materiellt riktigt system. I detta sammanhang behöver dock inte denna diskussion föras längre än till detta påpekande, eftersom RR ansett slutsatsen av bokstavstolkningen förenlig även med en ändamålstolkning.

En viktig principiell slutsats av målet är, att RR menar att det finns en direkt koppling mellan utdelningsreglerna och avyttringsreglerna. I och med att schablonregeln, som är en avyttringsregel enbart, är tillämplig vid avyttring, är det enligt RR konsekvent att den får tillämpas också vid utdelning. RR:s slut är logiskt med tanke på uppbyggnaden av särreglerna för utdelning och reavinst för fåmansföretag. Båda använder samma anskaffningskostnadsbegrepp och systemen kan därför bara fungera med samma grundläggande definition av anskaffningskostnaden. Sparad utdelning förs ju in i reavinstsystemet, något som kräver en likhet i definitioner.

Sammanfattningsvis kan som en generell slutsats konstateras, att schablonregeln i övergångsbestämmelserna blir tillämplig på benefika fång av fåmansföretagsaktier, såväl vad gäller reglerna om utdelning som reglerna om reavinstberäkning.

6.2 Basbeloppsregeln

Även detta ärende, RÅ 1995 not 379, är ett förhandsbesked. I målet avsåg sökanden att sälja sina aktier i AB C till AB D mot vederlag i nyemitterade aktier. Enligt den s.k. apportregeln i 27 § 4 mom. SIL skall skattepliktig reavinst inte uppkomma vid en sådan avyttring, såvida inte avyttringen avser aktier i fåmansföretag. Dispens kan då lämnas, men endast om ingen del av aktierna skall reavinstbeskattas i inkomstslaget tjänst.

I förhandsbesked frågade sökanden om någon del av aktierna skulle beskattas som inkomst av tjänst. Sökanden hade avyttrat aktier i AB C år 1993 och beskattades då i inkomstslaget tjänst motsvarande det år 1993 gällande basbeloppet gånger 100. Den i målet aktuella frågan var, om detta medförde att ingen ytterligare beskattning i tjänst kunde ifrågakomma vid en avyttring år 1994, då basbeloppet hade höjts.

Skatterättsnämnden fann att bestämmelsen skall tolkas så att de 100 basbeloppen gäller för varje avyttringsår och bedöms mot det för varje avyttringsår gällande basbeloppet. Därmed kommer en höjning av basbeloppet att medföra ytterligare beskattning av sökanden i tjänst och apportregeln kan därmed inte tillämpas. RR fastställde skatterättsnämndens förhandsbesked.

Som grund för sitt beslut anförde skatterättsnämnden bl.a. följande.

”3 § 12 mom. SIL innehåller bestämmelser om beskattning i inkomstslaget tjänst av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. Vad gäller reavinst finns en beloppsmässig begränsning i sjätte stycket sista meningen. Räknat fr.o.m. det tionde beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret skall som intäkt av tjänst ’högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående . . uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring’ (takbeloppet). X har under 1993 sålt aktier i fåmansföretaget C. Vid den försäljningen beskattades han i inkomstslaget tjänst för ett belopp motsvarande 100 gånger det för 1993 gällande basbeloppet. Efter försäljningen äger X 30 procent av aktierna i C. Återstående 70 procent ägs av D. Avsikten är nu att D skall överta X:s resterande C-aktier, antingen mot kontant betalning eller mot vederlag i form av nyemitterade aktier i D. X frågar om han kan komma att beskattas för del av reavinsten i inkomstslaget tjänst trots att han tidigare tjänstebeskattats för ett belopp motsvarande 100 gånger det då gällande basbeloppet. Vad gäller apportalternativet har svaret på frågan betydelse för möjligheten att få uppskov med beskattningen av reavinsten. Enligt 27 § 4 mom. tredje stycket SIL kan nämligen skattemyndigheten medge sådant uppskov under förutsättning att inte någon del av reavinsten skall tas upp som intäkt av tjänst. Basbeloppet för försäljnings-/apportåret förutsätts vara högre än för 1993. Enligt förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 223) är skälet till att takbeloppet uttryckts i basbelopp bl.a. att ’reglerna bör bli bestående under en långt tid’. Fullföljer man det reala synsättet bör reavinster under tioårsperioden i det aktuella hänseendet behandlas lika. En sådan likabehandling förutsätter att summeringen av de tjänstebeskattade beloppen vid olika delförsäljningar sker i basbelopp (om exempelvis ett belopp motsvarande 57,1 gånger basbeloppet tjänstebeskattas med anledning av en försäljning 1993 och ett belopp motsvarande 42,9 gånger ett nyfastställt basbelopp tjänstebeskattats 1997 skulle takbeloppet därmed ha nåtts och vinster vid eventuella ytterligare försäljningar t.o.m. 2003 inte till någon del beskattas i inkomstslaget tjänst). Tolkningen kan emellertid inte anses förenlig med lagtextens ord (’. . . under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret’). Av förarbetena framgår inte heller att den varit avsedd. Enligt X har ’takbeloppet’ i hans fall nåtts redan genom 1993 års försäljning. Ingen del av reavinsten vid en senare försäljning under tioårsperioden skall därför tjänstebeskattas. X:s uppfattning är vidare att vid delförsäljningar tjänstebeskattning skall ske så länge det under tioårsperioden beskattade beloppet inte nått upp till det beloppstak – uttryckt i kronor – som gäller för det aktuella försäljningsåret. När beloppstaket väl nåtts föranleder enligt X senare försäljningar under tioårsperioden ingen tjänstebeskattning. En tillämpning av reglerna i enlighet med vad X förordar ger vid inflation ett incitament att ’skatta av’ de 100 basbeloppen genom en försäljning i stället för genom flera. RSV:s uppfattning är att takbeloppet skall reduceras till det basbelopp som gäller vid varje ny försäljning. Med det synsättet ställer en höjning av basbeloppet alltid krav på ytterligare tjänstebeskattning även om takbeloppet nåtts ett tidigare år.

En konsekvens är vidare att X inte kan medges uppskov med beskattningen av reavinsten vid apporten om basbeloppet för apportåret är högre än för 1993. Som redan framhållits är den materiellt mest tilltalande tolkningen av uttrycket ’100 basbelopp för avyttringsåret’ – den som innebär en summering av basbelopp – inte förenlig med lagtextens utpekande av ett visst år. Den tolkning som istället ligger närmast till hands är att ’avyttringsåret’ avser det år då den avyttring sker som är föremål för prövning (jfr tredje stycket i momentet). Sådana skäl som skulle kunna föranleda att bestämmelsen ges en annan innebörd föreligger inte. Vid en försäljning av ytterligare C-aktier skall därför del av reavinsten beskattas i inkomstslaget tjänst.”

Även den i det nu föreliggande ärendet aktuella bestämmelsen torde ha karaktär av fördelslagstiftning. En bokstavstolkning ligger därför närmast till hands. Skatterättsnämnden har i och för sig gjort en ändamålstolkning, men konstaterar, att den mest tillfredsställande materiella tolkningen inte är förenlig med lagstiftningens ordalydelse. Därför gör nämnden en bokstavstolkning, där begreppet avyttringsåret ansluter sig till det år då avyttring sker.

Tolkningen av bestämmelsen får till konsekvens, att en full avskattning i tjänst upp till de hundra basbeloppen ändå kan leda till en ytterligare tjänstebeskattning vid ett senare år, nämligen, om basbeloppet då har höjts. Med andra ord kan man aldrig entydigt konstatera, att tjänstebeskattningen har skett fullt ut och att försäljningar under kommande år skall kapitalbeskattas. Om basbeloppet höjs, vilket i en inflationsekonomi blir fallet, kommer ytterligare tjänstebeskattning att aktualiseras vid successiva avyttringar. Därmed blir konsekvensen i sin tur, att det år då den slutgiltiga avyttringen sker av aktierna i fåmansföretaget avgör hur stor del som skall tjänstebeskattas.

Det bör i sammanhanget också särskilt påtalas, att bestämmelsen gäller även för närståendekretsen. Om en närstående ett år har avyttrat sina aktier och tjänstebeskattats upp till 100 basbelopp, kan ändå viss tjänstebeskattning aktualiseras för annan närstående, om denne ett senare år avyttrar sina aktier och basbeloppet då har höjts.

6.3 Förutsättningar för skönstaxering

I förevarande ärende, RÅ 1995 ref 31, var till bedömning frågan, om en delägare i ett handelsbolag skulle kunna skönstaxeras endast pga. låg bruttovinstprocent av handelsbolagets rörelse. Målet kommenteras vidare av Börje Leidhammar under Processuella frågor.

Här skall blott nämnas följande. RR har slagit fast, att bruttovinstkalkylen är ett hjälpmedel, som kan användas för avstämning mot ett aktuellt ärende. Bruttovinstkalkylen måste dock kunna frångås, då enskilda omständigheter i det individuella ärendet pekar på orsaker till en låg bruttovinstprocent. Med andra ord är bruttovinstberäkningen en sorts generell presumtion, som kan frångås, om den skattskyldige kan göra sannolikt att han haft skäl för lägre bruttovinst. Full bevisning från den skattskyldige krävs därvid inte. Omständigheter av betydelse är t.ex. som i detta fall butikens läge, befolkningstätheten, konkurrenssituationen m.m.

Utgången i detta ärende stämmer väl överens med utgången i t.ex. RÅ 1982 1:45. Här uttalade RR i ett ärende om beskattning av fåmansföretagares utköp av bil, att MRF:s riktprislista för begagnade bilar endast utgjorde ett riksgenomsnitt. Omständigheterna i det individuella fallet måste emellertid beaktas och därmed kunde man frångå MRF:s riktprislista, när den skattskyldige visat på omständigheter som inneburit avvikelse från ett riksgenomsnitt.

Göran Grosskopf