A Inkomstskatt

4.2.1 Avdrag för reaförluster

En juridisk persons reaförluster är som regel avdragsgilla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Vissa begränsningar i avdragsrätten finns dock. Av 24 § 3 mom. första stycket SIL framgår exempelvis att avdrag normalt vägras för reaförlust ”som uppkommit till följd av att egendom avyttrats till pris under marknadsvärdet”. Räckvidden hos denna regel – som inte är direkt tillämplig i något av de mål som behandlas i det följande men som illustrerar grundläggande problem vid tillämpning av reavinstsystemet – är enligt vår mening oklar. För det första kan det, i vart fall beträffande lös egendom, starkt ifrågasättas om begreppet ”avyttring” över huvud taget bör användas på överlåtelser som genomförs på andra villkor än marknadsmässiga. Lagtexten tar för det andra sikte endast på förluster som hänför sig till underprissättning. Innebär detta att det inte går att ingripa mot överlåtelser till underpris som syftar till att undgå eller minska reavinst? Materiellt sett framstår det som egendomligt om vinster och förluster skall behandlas asymmetriskt.

I 2 § 4 mom. SIL finns andra begränsningar i rätten till avdrag för reaförluster. Även dessa bestämmelser ger upphov till tolknings- och asymmetriproblem.

2 § 4 mom. SIL handlar om fusion mellan svenska företag – av betydelse är främst fusion mellan ett svenskt aktiebolag och dess helägda dotterbolag – och den övergripande principen är att det övertagande företaget (moderbolaget) utan beskattningskonsekvenser kan träda in i det överlåtande företagets (dotterbolaget) ställe. Vad gäller tillgångar som omfattas av reavinstsystemet föreskrivs sålunda i momentets sjunde stycke att fusionen inte skall ”leda till någon skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för något av de deltagande företagen. Avyttras tillgångar som övertagits vid fusionen skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit anses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en skattskyldig.”

Så långt synes bestämmelserna någorlunda begripliga. I momentets nionde stycke sägs emellertid att de nyss återgivna bestämmelserna i sjunde stycket ”gäller också då en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25–31 §§ till annan juridisk person såvida överlåtelsen sker med förlust och företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Vidare gäller i nu avsedda fall bestämmelserna om värdeminskningsavdrag m.m. i tredje och femte styckena.” Enligt sistnämnda stycken skall kontinuitetsprincipen tillämpas vid beräkning av värdeminskningsavdrag på anläggningstillgångar och utrymmet för skogsavdrag. Det anförda innebär sammanfattningsvis att regelsystemet för reavinster och reaförluster vid fusion (sjunde stycket) skall tillämpas på reaförluster som uppkommer vid överlåtelse mellan företag som tillhör samma intressegemenskap (nionde stycket).

Det är ofrånkomligt att tillämpningsproblem lätt uppstår när regler som är utformade för en speciell företeelse (fusion mellan svenska företag) skall gälla för transaktioner inom en mycket större krets. Två förhandsbesked, RÅ 1995 ref 13 och RÅ 1995 ref 43, belyser problematiken men också, mer generellt, vilka överväganden som görs vid tolkning av oklar skattelag. Målen kommenteras även av Bertil Wiman i avsnitt 10, ref 43 även av Gustaf Lindencrona i avsnitt 13.

I RÅ 1995 ref 13 avsåg Sollentuna Fastighets AB, vars aktier ägdes av Sollentuna kommun, överlåta en fastighet till kommunen. Överlåtelsen skulle, trots att den skedde till marknadspris, medföra förlust. Bolaget frågade om bestämmelser i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL hindrade att avdrag medgavs för förlusten. Som stöd för att avdrag borde medges framhöll bolaget att förlusten i annat fall inte skulle bli avdragsgill över huvud taget eftersom kommunen var ett skattebefriat rättssubjekt.

Rättsnämnden var splittrad. Majoriteten fann att den omständigheten att kommunen inte var ett inkomstskattesubjekt – i följd varav bestämmelserna om vinstberäkning och värdeminskningsavdrag vid en senare externavyttring saknade relevans – inte i sig borde utesluta att avdragsförbudet tillämpades. Inte heller andra invändningar mot tillämpning av förbudet ansågs bärande. Majoritetens slutsats var därför att bolagets reaförlust inte var avdragsgill.

Enligt minoriteten var en kommun inte en sådan juridisk person som avsågs i nionde stycket. Något hinder mot att medge avdrag för reaförlusten ansågs därför inte föreligga.

Regeringsrätten gick enhälligt på minoritetens linje, dock med två olika motiveringar. Med hänsyn till det nära samband som förelåg mellan bestämmelserna i sjunde och nionde styckena uttalade majoriteten att med företag borde ”menas detsamma i de berörda reglerna”. Uttalandet skall nog inte tolkas bokstavligen; att avdragsförbudet kan träffa andra juridiska personer än sådana som berörs av fusionsbestämmelserna framstår som troligt. Av det fortsatta resonemanget framgår också att majoriteten fäst särskilt avseende vid att en kommun, till skillnad från företag som kan fusionera, inte är skattskyldig till inkomstskatt.

Minoriteten i Regeringsrätten diskuterade ingående om reglerna i sjunde och nionde styckena skall ses som ett uppskovssystem som kan tillämpas bara om kontinuiteten i beskattningen kan upprätthållas vid en efterföljande externförsäljning eller om fråga är om ett avdragsförbud kombinerat med särskilda regler för köparens beskattning i några typsituationer. Under framhållande bl.a. att en tillämpning som innebär ett definitivt bortfall av avdragsrätt inte gärna borde komma i fråga utan klart stöd i lagtexten fann minoriteten att bestämmelserna i vart fall inte skulle anses omfatta transaktioner mellan en kommun och ett av kommunen ägt aktiebolag.

I RÅ 1995 ref 43 sålde ett svenskt aktiebolag aktier med förlust till ett danskt företag som vid överlåtelsetillfället inte var skattskyldigt i Sverige (ingen filial e.d.). Det var ostridigt att de båda företagen ingick i samma intressegemenskap.

Rättsnämndens majoritet (ansökningen avgjordes innan Regeringsrättens dom i RÅ 1995 ref. 13 hade meddelats) fann att det svenska bolaget inte hade rätt till avdrag för reaförlusten och att någon avdragsrätt inte heller förelåg för bolaget om det danska företaget sålde aktierna externt. Minoriteten ansåg att nionde stycket inte var tillämpligt vid försäljning av aktier till det danska företaget.

Regeringsrätten – samtliga ledamöter- fann, mot bakgrund av utgången i RÅ 1995 ref 13, att nionde stycket inte utgjorde hinder mot avdrag för den förlust som uppkom vid försäljningen. Med anledning av en i ansökningen ställd följdfråga anförde Regeringsrätten vidare att det förhållandet att det överlåtande svenska och det förvärvande danska företaget tillhörde samma företagsgrupp inte kunde anses hindra att förlusten blev definitiv i den mening som avses i 24 § 4 mom. första stycket SIL.

Rättsfallet RÅ 1995 ref 83 gällde också avdrag för reaförlust. Frågan i målet var om ett moderbolag skulle vägras avdrag för en förlust som uppkommit vid försäljningen av aktier i ett dotterbolag. Förlusten berodde på ett koncernbidrag från dotterbolaget till moderbolaget och kunde till följd därav betecknas som fiktiv. Målet kommenteras även av Bertil Wiman, avsnitt 10.

Beräkningen av reavinst eller reaförlust vid försäljning av aktier i företag som ingår i en koncern ger upphov till åtskilliga problem. Det kan finnas skäl att redovisa några allmänna synpunkter på några problem på detta område innan vi återgår till det aktuella rättsfallet.

Det svenska skattesystemet är uppbyggt så att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång – men inte mer – i bolagssektorn och därefter – när vinsten delas ut – en gång i hushållssektorn. Denna princip gäller även om verksamheten är organiserad i koncernform. Förekomsten av dotterbolag skall således inte leda till att vinster undgår beskattning i bolagssektorn men inte heller till att en vinst blir föremål för beskattning mer än en gång.

Såvitt avser löpande inkomster vållar den nu beskrivna principen i allmänhet inte några större problem. Inom koncernen kan vinster och förluster överföras med avdragsrätt resp. skatteplikt (koncernbidrag) eller utan avdragsrätt resp. skattefrihet (utdelning, aktieägartillskott). Som nyss antytts uppstår dock ofta svårigheter när ett moderbolag säljer aktierna i ett dotterbolag. Ett generellt problem är i vad mån koncernens utdelningspolitik skall beaktas vid beräkning av reavinstens eller reaförlustens storlek.

Ett enkelt exempel kan belysa det sagda. Antag att ett moderbolag för 100 förvärvar samtliga aktier i ett annat bolag. Under innehavstiden får dotterbolaget sådana vinster att det egna beskattade kapitalet ökar med 50. Någon utdelning äger inte rum. Moderbolaget säljer aktierna i dotterbolaget för 150.

Frågan är om vinsten på 50 är fiktiv eller, annorlunda uttryckt, om moderbolagets anskaffningsvärde på de sålda aktierna skall bestämmas till 100 eller 150. För 100 talar att detta onekligen är det faktiska belopp som moderbolaget betalat för aktierna. För 150 talar att dotterbolagets vinst annars blir beskattad två gånger i bolagssektorn, först löpande hos dottern och därefter som reavinst hos moderbolaget. Ett ytterligare argument för att anskaffningsvärdet skall anses uppgå till 150 är att dotterbolaget utan skattekonsekvenser hade kunnat dela ut 50 till moderbolaget varefter detta kunnat överföra samma belopp till dottern som aktieägartillskott eller i samband med nyemission.

Hur reavinstberäkningen skall göras i ett fall som det nyss skisserade har såvitt vi vet inte prövats av Regeringsrätten. Vår principiella uppfattning är dock att någon reavinst inte skall anses ha uppkommit. Visst stöd för denna mening synes också kunna hämtas från det inledningsvis nämnda rättsfallet, RÅ 1995 ref 83, varför det är lämpligt att återvända till detta.

I nyssnämnda rättsfall (förhandsbesked) innehade dotterbolaget, när dess aktier förvärvades av moderbolaget, en fastighet som kunde säljas med betydande vinst. Den uppkomna vinsten avsågs att neutraliseras med ett koncernbidrag från dotter- till moderbolaget. Aktierna i dotterbolaget skulle därefter säljas varvid en förlust, som i sin helhet var hänförlig till koncernbidraget, uppkom. Frågan i målet var om moderbolaget hade rätt till avdrag för förlusten.

Regeringsrätten fann att det skulle strida mot principen att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolagssektorn att, vid avyttring av aktierna i dotterbolaget, medge moderbolaget rätt till avdrag för sådan del av förlusten på aktierna som svarade mot uppburet koncernbidrag. Mot denna bakgrund fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens (majoriteten) besked att denna del av förlusten inte var avdragsgill.

En slutsats som kan dras av rättsfallet är att Regeringsrätten tagit avstånd från det formella synsätt som före skattereformen några gånger tillämpats vid beräkning av reavinst- och reaförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (se härom bl.a. v Bahr, Skattenytt 1988 s. 578 ff). I det aktuella rättsfallet har resultatberäkningen således inte baserats uteslutande på skillnader mellan avtalat inköpspris och försäljningspris på aktierna i dotterbolaget. En annan slutsats synes vara att principen om beskattning en enda gång i bolagssektorn skall prövas på grundval enbart av skatteeffekterna för företag inom den direkt berörda koncernen. Hänsyn skall alltså inte tas till hur den externa säljaren eller köparen skall beskattas eller till dotterbolagets beskattning sedan detta lämnat koncernen. Den omständigheten att den som i rättsfallet sålde aktierna i dotterbolaget kan ha träffats av reavinstbeskattning – varigenom risk föreligger att fastighetsvinsten totalt sett blir beskattad två gånger innan den delas ut – beaktas inte. I konsekvens härmed torde ett moderbolag som säljer aktier i ett dotterbolag inte få tillgodoräkna sig dotterbolagets orealiserade vinster vid beräkning av de sålda aktiernas anskaffningsvärde. Även i sistnämnda situation uppkommer risk för en systematiskt sett omotiverad dubbelbeskattning i bolagssektorn.

Sammanfattningsvis kan konstateras att det finns många frågor rörande reavinstberäkning i koncernsammanhang som är svåra att besvara. Såväl RÅ 1995 ref 83 som de tidigare i detta avsnitt behandlade rättsfallen RÅ 1995 ref 13 och RÅ 1995 ref 43 ger vid handen att en översyn av reglerna för beskattning av företag med olika former av intressegemenskap är motiverad.

4.2.2 Avdrag för belopp som avsatts till personalstiftelse

En arbetsgivare får enligt punkt 2 a första stycket av anvisningarna till 29 § KL (numera punkt 20 a av anvisningarna till 23 §) avdrag ”för medel, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.” (tryggandelagen).

I RÅ 1995 ref 37 uppkom frågan om avdrag kunde vägras på den grunden att en stiftelse, som ostridigt var en personalstiftelse enligt tryggandelagen, bedrivit otillåten verksamhet, närmare bestämt lämnat lån med låg ränta till personalen. Såväl länsrätten som kammarrätten ansåg, med hänvisning till olika uttalanden i förarbetena, att avdragsrätt förutsatte att stiftelsen uppfyllde tryggandelagens ändamålsbestämmelse (främjande av personalens välfärd). Eftersom lånesubventioneringen bedömdes ligga vid sidan av denna ändamålsbestämmelse kunde avdrag inte medges.

Regeringsrätten konstaterade att arbetsgivaren i sitt bokslut gjort en avsättning till personalstiftelse enligt tryggandelagen, att motsvarande medel sedermera överförts till stiftelsen samt att stiftelsen, vars stadgar fastställts av länsstyrelsen, stod under länsstyrelsens tillsyn. Vid sådant förhållande var arbetsgivaren berättigad till avdrag för den gjorda avsättningen. Den slutsats som kan dras av rättsfallet är således att förekommande otillåten verksamhet hos en personalstiftelse får angripas via tillsynssystemet och inte genom upptaxering av arbetsgivaren.

Avslutningsvis kan anmärkas att viss tvekan kan råda om tidpunkten för avdragsrätt för medel som överförs till en personalstiftelse. Enligt lagtexten medges ”avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse”. Uttryckssättet tyder på att lagstiftaren utgått från att överföringen till stiftelsen sker i två steg; under år 1 (beskattningsåret) beslutas om överföringen och ett däremot svarande belopp redovisas som skuld i bokslutet medan själva förmögenhetsöverföringen sker år 2. Avdraget skall uppenbarligen hänföras till år 1 och hänsyn skall inte tas till att lagtexten något oegentligt använder sig av termen ”medel” i stället för rätteligen ”belopp”. Underförstått är sannolikt vidare att en avsättning som inte inom rimlig tid följs av en faktisk förmögenhetsöverföring inte skall medföra avdragsrätt.

Med den lydelse lagtexten fått synes avdragsrätten inte omfatta en direkt överföring till stiftelsen under löpande beskattningsår, dvs. en överföring som inte föregåtts av en avsättning i ett bokslut. Att vägra avdrag på den grunden att överföringen skett i ett i stället för två steg framstår dock som materiellt helt orimligt. Lagtexten – och motsvarande text för pensionsstiftelser – är med andra ord i behov av översyn.

4.3.1 Varufordran

I RÅ 1995 ref 11 prövades frågan om eftertaxering i samband med oredovisade intäkter i inkomst av rörelse. Omständigheterna var följande. Sten S., som redovisade inkomst av rörelse enligt bokföringsmässiga grunder, fakturerade den 31 december 1979 ett företag för legoarbeten. Betalningen för fordringen inflöt den 3 januari 1980. Den skattskyldige underlät att intäktsredovisa såväl det fakturerade beloppet som betalningen i sin bokföring. Frågan i målet var om eftertaxering för år 1981 kunde ske för betalningen. Här behandlas endast frågan om rätt beskattningsår. Förutsättningarna för eftertaxering kommenteras av Börje Leidhammar i detta häfte.

Länsrätten och kammarrätten ansåg att eftertaxering inte kunde ske för år 1981 för betalningen. Regeringsrätten fann däremot att eftertaxering kunde ske för detta år. Enligt Regeringsrättens majoritet utgjorde den betalning som Sten S. erhöll den 3 januari 1980 intäkt av rörelse enligt 28 § 1 mom. KL i dess lydelse vid 1981 års taxering. Det ålåg därför Sten S. att redovisa intäktsposten i sin deklaration till 1981 års taxering. Minoriteten ansåg också, dock med andra motiveringar, att betalningen borde tas upp till beskattning vid 1981 års taxering.

Frågan om rätt beskattningsår för varufordringar hör till det s.k. kopplade området vid beskattningen. Det innebär att beskattningen skall följa god redovisningssed. Så var fallet även vid 1980 och 1981 års taxeringar. Fordringen i fallet borde ha tagits upp som en intäkt i den bokföringsmässiga redovisningen räkenskapsåret 1979, under förutsättning att säljarens prestationer var utförda. Detta följer av god redovisningssed. När betalning inflyter saknar betydelse för när den bokföringsmässiga intäktsredovisningen skall ske. Inte heller tidpunkten för fakturering är avgörande för vilket år intäkten skall redovisas. Frågan om säljarens prestation kommenteras över huvud taget inte i rättsfallet. Det framstår dock som troligt att prestationerna var utförda. Det borde därför ha förelegat grund för att intäktsredovisa fordringen år 1979. Detta tycks också Regeringsrättens majoritet ha ansett, eftersom den skrev att Sten S. skulle ha blivit beskattad för fordringen vid 1980 års taxering om han hade följt bestämmelserna.

Regeringsrätten har trots detta beskattat betalningen enligt ett kontantmässigt synsätt, vilket står i strid med god redovisningssed. Det är svårt att förstå Regeringsrättens hänvisning till 28 § 1 mom. KL. Den regeln handlade inte om rätt beskattningsår utan den avgränsade vilka inkomster som var skattepliktiga i inkomstslaget rörelse, jfr numera 22 § samt anvisningarna till 22 § KL angående näringsverksamhet.

Utgången i RÅ 1995 ref 11 bygger inte på bokföringsmässiga utgångspunkter utan på en renodlad skattemässig bedömning. Att så är fallet visas av att man inte från bokföringsmässiga utgångspunkter kan avgöra hur korrigeringar av felaktiga poster i bokföringen skall ske i de fall företaget inte företar rättelse, eftersom rättelser av felaktigheter i bokföringen endast kan ske av företaget självt. Det behövs därför skatteregler, som är frikopplade från bokföringen, som avgör hur beskattningen skall ske då företaget underlåter att vidta korrigeringar i bokföringen av (medvetna) felaktigheter som t.ex. att underlåta att boka upp en fordran. Här föreligger en viss skillnad mot fallet att den skattskyldige bokför en fordran men skriver ned dess värde till 0 i bokslutet. I det senare fallet är inte fordringen oredovisad utan frågan handlar i stället om värderingen av posten i bokslutet. Om betalning i det senare fallet inflyter ett senare år omprövas den tidigare värderingsåtgärden genom att värdet på fordringen återförs. Betalningen utgör ett bevis för att den tidigare nedskrivningen varit omotiverad. Endast i detta fall har betalningen relevans för beskattningen av posten.

Det fall som bedömdes i RÅ 1995 ref 11 är i princip identiskt med ett exempel som diskuterades i förarbetena till den s.k. korrigeringsregeln, som numera återfinns i 24 § anvisningspunkt 1 första stycket KL, se prop. 1980/81:68 s. 183. Enligt regeln skall värdet av bl.a. utgående fordringar bestämmas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Denna bestämmelse gällde inte vid de i målen aktuella taxeringarna. I motiven till regeln konstaterade departementschefen att det efter år 1973 var möjligt att beskatta en betalning av en oredovisad fordran med stöd av kontinuitetsprincipen, se prop. 1980/81:68 s. 183. Denna princip kommer sedan 1973 till uttryck i KL genom regeln att som värde på ingående fordran tas det utgående värdet föregående år upp, se numera 24 § anvisningspunkt 1 KL. Kontinuitetsprincipen vid beskattningen anses också innebära att om den skattskyldige inte redovisat en utgående balanspost så får han inte dra av en ingående balanspost nästa år, se prop. 1973:119 s. 18. Synsättet bekräftades också av Regeringsrätten i RÅ 1995 ref. 11. Sten S. fick inte avräkna någon ingående fordran vid 1981 års taxering eftersom han inte bokfört någon utgående fordran vid 1980 års taxering. Betalningen togs därför i sin helhet till beskattning vid 1981 års taxering.

Bedömningen i RÅ 1995 ref 11 har stöd i förarbetena till korrigeringsregeln men lösningen framstår som tveksam av flera skäl. Lösningen kan inte motiveras av bokföringsmässiga utgångspunkter, eftersom betalningen i sig inte skall påverka resultatmätningen. Domen innebär en ändring av rättsläget i förhållande till RÅ 1967 Fi 1745. Denna ändring har skett utan direkt lagstöd. Kontinuitetsregeln i KL ger inte stöd för att en beskattning borde ske av betalningen det år den inflyter. Regeln avgränsar endast om någon avräkning kan ske av betalningen mot en ingående fordran. Inte heller 28 § KL ger något stöd för synsättet. Man kan även jämföra fallet med korrigeringsregeln. Anta att korrigeringsregeln hade gällt vid de aktuella taxeringarna (hypotetiskt). Den hade likväl inte kunnat åberopas som stöd för att korrigera resultatet år två, eftersom det då inte fanns någon utgående fordran. Någon anledning för Regeringsrätten att ta ställning till en (förtida) tillämpning av korrigeringsregeln förelåg därmed inte. Allt som allt framstår beskattningen av betalningen i rättsfallet som en nödutväg för att inte posten i fråga skulle undgå beskattning.

Vilken betydelse har då RÅ 1995 ref 11 i förhållande till nu gällande regler? Konsekvenserna kan belysas av följande exempel. Anta att ett företag borde ha bokfört och intäktsredovisat en fordran år ett, men företaget underlåter detta. År tre inflyter betalning. Inte heller denna affärshändelse bokförs. Fiscus har förmodligen, för det fall hans talan inte är stängd av processuella skäl, rätt att välja att korrigera inkomsten under vilket som helst av de tre åren (år 1 med stöd av bokföringsmässiga grunder, år 2 med stöd av korrigeringsregeln och år 3 med stöd av RÅ 1995 ref 11). Denna valmöjlighet måste betecknas som mycket långtgående. – Någon beskattning kan däremot naturligt nog inte ske år 4 eller senare.

4.3.2 Real nollkupongsobligation

RÅ 1995 ref 71 (förhandsbesked) gällde behandlingen i inkomstskattehänseende av s.k. reala nollkupongsobligationer när de utgör omsättningstillgång (I), anläggningstillgång (II) och tillgång hos enskild person (III). Huvudfrågan i samtliga tre fall gällde gränsdragningen mellan löpande avkastning (ränta) och värdestegring (kursförändring), dvs. om och i vilken omfattning reavinstreglerna skulle tillämpas. Här skall fall I och II, som rörde näringsbeskattningen, behandlas. Fall III kommenteras av Peter Melz i detta häfte.

Den reala nollkupongsobligationen som var aktuell i fallen hade följande egenskaper. Obligationen hade en löptid på 20 år och löpte utan kupongränta. I stället gavs obligationen ut till en underkurs som bestämdes av realräntan. Obligationens värdeutveckling var knuten till utvecklingen av konsumentprisindex. På förfallodagen återbetalades det indexerade beloppet. Till skillnad från vanliga nollkupongsobligationer där återbetalningsbeloppet är angivet i nominella termer är återbetalningsbeloppet för en real nollkupongsobligation känt i reala termer. Hur stort återbetalningsbeloppet blir i nominella termer beror på inflationens utveckling under löptiden.

Skatterättsnämnden hänvisade till ett uttalande från Redovisningsrådet angående redovisningen av reala nollkupongsobligationer (juni 1994). Rådet uttalade att för reala nollkupongsobligationer bör för varje period redovisas en ränteintäkt som består dels av den reala räntan, dels inflationskompensationen. Ett belopp motsvarande ränteintäkten läggs till obligationens bokförda värde, som således ökas successivt under obligationens löptid. Periodiseringen av räntan bör ske på samma sätt för samtliga obligationer, oavsett om de klassificeras som omsättnings- eller anläggningstillgångar. Om obligationen är en omsättningstillgång skall den värderas enligt lägsta värdets princip. Det innebär att om obligationerna efter anskaffningstidpunkten handlas till en högre realränta skall nedskrivning av det bokförda värdet på obligationerna ske. Obligationer som är anläggningstillgångar skrivs däremot normalt inte ned vid stigande realränta då avsikten med innehavet är att inneha obligationerna till inlösen (jfr 4 kap. 5 § årsredovisningslagen/1995:1554/).

I fall I (omsättningstillgång) hade Regeringsrätten och Skatterättsnämndens majoritet samma uppfattning. Värdestegringen ansågs som ränta. Enligt Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, skulle beskattningen i detta fall följa god redovisningssed och de principer som angavs i Redovisningsrådets uttalande. Vidare uttalade Skatterättsnämnden att i de fall summan av real ränta och inflationsersättning var negativ (vilket kan inträffa vid deflation) skulle ett sådant belopp behandlas som en avdragsgill, upplupen kostnad vid beskattningen. Detta belopp skulle avräknas mot eventuella senare uppkommande positiva belopp. Den sistnämnda frågan berördes inte av Redovisningsrådet.

Bedömningen i fallet innebär att beskattningen av de reala nollkupongsobligationerna överensstämmer med beskattningen av (nominella) nollkupongsobligationer som är omsättningstillgångar, enligt RÅ 1994 ref 19. Någon skillnad görs inte mellan real och nominell ränta vare sig vid redovisningen eller beskattningen (som bygger på redovisningen eftersom frågan hör till det kopplade området), dvs. beräkningsgrunden är utan betydelse för periodiseringen av räntan.

I fall II (anläggningstillgång) prövades av Regeringsrätten p.g.a. processuella begränsningar endast frågan om innehav av reala nollkupongsobligationer principiellt borde föranleda räntebeskattning eller inte, om de förvärvades vid emissionen och innehades till inlösen. Regeringsrätten kom fram till att räntebeskattning borde ske, i likhet med två av ledamöterna som var i minoritet i Skatterättsnämnden. Regeringsrätten avvek därmed från Skatterättsnämndens majoritet, som ansåg att reavinstreglerna borde tillämpas och att ingen del av värdestegringen borde behandlas som ränta. Enligt Regeringsrätten skulle värdetillväxten under innehavstiden anses som ränta, med hänvisning till äldre praxis om real avkastning och indextillägg, och såväl bokföringsmässigt som skattemässigt periodiseras enligt Redovisningsrådets uttalande (se ovan).

Detta innebär att Regeringsrätten ansåg att periodiseringen av räntan skulle ske enligt inkomstberäkningsmetoden på bokföringsmässiga grunder. Regeringsrätten bör därför ha ansett att periodiseringen av räntan hör till det s.k. kopplade området såvitt gäller fordringar som klassificeras som anläggningstillgångar. Det har inte tidigare klart slagits fast i praxis efter 1990 års skattereform. Snarast har ett uttalande av Skatterättsnämnden i RÅ 1994 ref 26 II, som handlade om beskattningen av värdeförändringar på aktieindexobligationer, antytt att beskattningen av värdeförändringar skulle följa reavinstreglerna främst p.g.a. lagtekniska svårigheter att tillämpa den s.k. genomsnittsmetoden vid beräkning av anskaffningsvärden vid reavinstberäkningen (se von Bahr – Thorell SN 1995 s. 319 f samt kritiken från Melz i SN 1995 s. 305). Enligt Regeringsrätten i RÅ 1995 ref 71 kunde dock inte Skatterättsnämndens uttalanden i RÅ 1994 ref 26 II anses utgöra skäl att frångå bedömningen att värdetillväxten på reala nollkupongsobligationer borde anses som ränta och periodiseras som sådan. Denna inställning har goda skäl för sig. Endast om det föreligger praktiska problem bör man avvika från en principiell klassificering av värdeförändringen. Bedömningen av om en avvikelse från huvudregeln bör ske påverkas av vilka egenskaper ett visst finansiellt instrument har.

4.3.3 Korttidsinventarier

Gränsdragningen mellan ”vanliga” inventarier och korttidsinventarier var uppe till bedömning även under år 1995, RÅ 1995 ref 96 (jfr RÅ 1994 ref 78 och RÅ 1994 not 132). För att ett inventarium skattemässigt skall behandlas som korttidsinventarium fordras som bekant att dess ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år. Frågan i målet var om den ekonomiska livslängden skulle bedömas på grundval av inventariernas (målet gällde datorutrustning) användningstid under normala förhållanden eller om hänsyn skulle tas även till förhållandena i det enskilda fallet. Kammarrätten fann, med visst stöd i tidigare praxis, att avgörande betydelse skulle fästas vid den livslängd inventariet typiskt sett hade vid en objektiv bedömning. Regeringsrätten uttalade däremot att man skulle beakta – förutom den fysiska förslitningen – också andra faktorer såsom den tekniska utvecklingen, konkurrensförhållandena och det användningsområde inventarierna hade i den aktuella verksamheten. Avgörande hänsyn skulle med andra ord tas till den ekonomiska miljö i vilken utrustningen skall användas. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten, liksom länsrätten, att den aktuella datorutrustningen borde betraktas som korttidsinventarier.