Rättsfall

Förmånsbeskattning av anställda för närståendes förvärv från arbetsgivaren

Fråga om en delägare i ett fåmansaktiebolag, i vilket han är verksam, skall beskattas såsom för inkomst av tjänst i anledning av att hans sambo köpt en av bolaget leasad bil till förmånligt pris av leasegivaren. Inkomsttaxering 1988.

N ägde tillsammans med en annan person aktierna i ett bolag. Bolaget hade leasat två bilar, vilka nyttjats av delägarna. När leasingkontraktet löpt ut sålde bilföretaget en av bilarna till N:s sambo M för ett pris som med 30 000 kr understeg marknadsvärdet. Frågan i målet var om N skulle beskattas för denna förmån.

RR anförde bl.a. följande i sina domskäl: ”Bolaget har, genom att teckna leasingavtal med bilföretaget och erlägga avgifter i enlighet därmed, kunnat hävda ett anspråk på att få köpa ut leasingbilen till nedsatt pris då avtalet upphörde. Om N själv förvärvat bilen från bilföretaget och därvid tillgodogjort sig rabatten på 30 000 kr hade beloppet enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. första stycket a) kommunalskattelagen utgjort skattepliktig intäkt för honom. Civilrättsligt skedde emellertid utköpet så att bilföretaget sålde bilen direkt till N:s sambo M. Transaktionen får emellertid anses innefatta även det ledet att N själv tillgodofört sig en förmån från bolaget – köp av bil till nedsatt pris – genom att låta sin sambo åtnjuta förmånen vid köp av bilen direkt från bilföretaget. Vid sådant förhållande skall N beskattas för förmånsbeloppet 30 000 kr i inkomstslaget tjänst.”

(RR:s dom 960320, mål nr 1043-1994)

Fråga om en arbetstagare skulle beskattas när hans son fått förvärva en bostadsrätt till förmånligt pris av arbetstagarens arbetsgivare. Eftertaxering för inkomst 1987.

A:s son hyrde en bostadsrättslägenhet av det landsting där A var anställd. Under beskattningsåret förvärvade sonen lägenheten av landstinget. Från det allmännas sida påstods att förvärvet skett till underpris. A hade inte lämnat någon uppgift om sonens förvärv i sin till taxeringen 1987 lämnade självdeklaration. Frågan i målet var om A på grund härav skulle eftertaxeras enligt bestämmelserna i 114–116 §§ i 1956 års taxeringslag (se numera 4 kap. 15–22 §§ i 1990 års taxeringslag). En förutsättning för eftertaxering är att den skattskyldige lämnat oriktigt meddelande (numera oriktig uppgift).

RR framhöll bl.a. att det i målet inte framgick annat än att landstinget erbjudit de av landstinget innehavda bostadsrätterna till de personer som hyrde dem utan avseende till om de var landstingsanställda eller ej. Något stöd för att det pris som A:s son betalade bestämts med hänsyn till A:s anställning ansågs inte ha framkommit. Att priset var lågt jämfört med vad andra köpare fått erlägga hade på ett godtagbart sätt förklarats med att lägenheten var i behov av omfattande renoveringsarbeten. RR ansåg det därför inte styrkt att A lämnat oriktigt meddelande. Någon grund för eftertaxering förelåg därmed inte.

(RR:s dom 960320, mål nr 2702-1994. Se också det likartade målet 2701-1994, som avgjordes samma dag.)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Målen gäller alltså frågan huruvida en anställd skall inkomstbeskattas om en person, som är honom närstående, förvärvar egendom eller erhåller förmåner av hans arbetsgivare. I målet 1043-1994 skedde visserligen förvärvet från ett fåmansföretag, men transaktionen var inte av sådant slag att den omfattades av fåmansföretagsreglerna i 35 § 1 a mom. KL (numera 32 § anv. p 14 KL). På grund härav och då delägaren var verksam i bolaget aktualiserades i stället de allmänna reglerna för beskattning av tjänsteinkomster.

Att en anställd kan beskattas när hans make erhållit en förmån av hans arbetsgivare har framgått av flera rättsfall; se bl.a. RÅ 1989 ref. 57 och 1991 ref. 27. En oklar fråga har dock varit vilka andra närstående personers förvärv, som kan aktualisera tillämpningen av denna beskattningsnorm. Genom RR:s avgörande i målet 1034-1994 har det klarlagts att gränsen inte kan dras med hjälp av den närståendekrets som anges i nyssnämnda fåmansföretagsregler. Det avgörande för beskattningsfrågan torde i stället vara att det av omständigheterna i målet är klarlagt att den anställde utverkat förmånen av sin arbetsgivare på grund av anställningsförhållandet och att det finns en benefik eller – undantagsvis – en onerös grund till att han låtit någon annan åtnjuta förmånen. Om så är fallet härrör förmånen från anställningsförhållandet och den anställde skall beskattas härför. Skattekonsekvenserna blir då desamma som om den anställde först uppburit inkomsten och sedan överfört medlen till den andre personen.

Undantagsvis kan det finnas annan grund än anställningsförhållandet till att arbetsgivaren ger en förmån till den närstående personen. Ett fördelaktigt pris kan exempelvis vara betingat av att arbetsgivaren har en affärsförbindelse med denne eller att det finns ett personligt förhållande mellan dem. I dessa fall saknas grund att beskatta den anställde. Detsamma gäller naturligtvis om det inte är utrett att en ekonomisk förmån verkligen tillkommit den närstående personen. I eftertaxeringsmål ställs beviskraven i detta avseende högre än i ett ordinarie taxeringsmål.

Problematiken om den subjektiva skattskyldigheten för förvärvsinkomster behandlas utförligt av Melz i Skattenytt 1992 s 463 ff. (Jfr. Skattenytt 1992 s 613 ff. beträffande subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter.)

Reavinst på fåmansföretagsaktier

Fråga om innebörden av den s.k. basbeloppsregeln i 3 § 12 mom. 6 st. sista meningen SIL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

3 § 12 mom. SIL innehåller bestämmelser om beskattning i inkomstslaget tjänst av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. Vad gäller reavinst fanns vid den i ansökan aktuella tidpunkten en beloppsmässig begränsning i sjätte stycket sista meningen. Där föreskrevs följande (en likartad bestämmelse finns numera i 3 § 12 b mom. 4 st): ”I fråga om realisationsvinst gäller dessutom att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring.” Med lokutionen ”under samma tidsperiod” avses att förhållandena under de tio beskattningsår, som närmast föregått beskattningsåret, skall beaktas.

X sålde under beskattningsåret 1993 aktier i AB A. Vid försäljningen beskattades han med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL för inkomst av tjänst med belopp motsvarande 100 basbelopp.

I ansökan om förhandsbesked frågade X om han vid en försäljning under 1994 av ytterligare aktier i AB A skulle beskattas för del av vinsten i inkomstslaget tjänst om basbeloppet då skulle vara högre än 1993. Frågan hade framför allt betydelse för hans möjligheter att få uppskov med realisationsvinsten enligt 27 § 4 mom. 3 st. SIL.

Den avgörande frågan i målet var om beloppstaket i 3 § 12 mom. 6 st. skall relateras till det basbelopp som gäller vid varje ny försäljning. I så fall ställer en höjning av basbeloppet alltid krav på ytterligare tjänstebeskattning även om takbeloppet nåtts ett tidigare år.

Skatterättsnämndens majoritet fann att den tolkning av lagtexten som låg närmast till hands var att ”avyttringsåret” avser det år då den avyttring sker som är föremål för prövningen, vilket innebar att en ny realisationsvinstberäkning skulle ske utifrån avyttringsårets basbelopp. Vid en försäljning av ytterligare aktier i AB A skulle därför en del av reavinsten beskattas i inkomstslaget tjänst.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 951211, mål nr 449-1995. Målet har getts beteckningen RÅ 1995 not. 379.)

Reaförlust vid avyttring av dotterbolag

Ett aktiebolag har inte ansetts berättigat till avdrag för den del av förlusten vid avyttring av aktierna i ett dotterbolag som svarade mot ett från dotterbolaget uppburet koncernbidrag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ansökan om förhandsbesked anförde X AB att bolaget hade för avsikt att förvärva samtliga aktier i Y AB. Efter förvärvet skulle den fastighet som Y AB ägde säljas till en utomstående köpare för ett belopp som motsvarade marknadsvärdet. Vinsten vid försäljningen skulle därefter överföras från Y AB till X AB genom koncernbidrag, varefter X AB ämnade avyttra aktierna i Y AB med förlust. Förlusten skulle förorsakas av att värdet på aktierna i Y AB minskade till följd av koncernbidraget. Frågan i målet var om X AB hade rätt till avdrag för förlusten utan att koncernbidraget beaktades.

Skatterättsnämndens majoritet konstaterade i sitt beslut att före 1990 års skattereform medgavs i rättspraxis (RÅ85 1:86) inte avdrag för en förlust av ifrågavarande slag. I lagtext, förarbeten eller rättspraxis fanns enligt nämnden inte stöd för att anta att rättsläget i det aktuella hänseendet förändrats. Nämnden ansåg därför att X AB inte ägde rätt till avdrag för den del av förlusten på aktierna som svarar mot det från Y AB erhållna koncernbidraget.

RR anförde bl.a. följande i sina domskäl: ”Reglerna för beskattning av aktiebolags inkomst bygger på principen om s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Ett aktiebolags vinst skall sålunda beskattas en gång – men inte mer – i bolagssektorn och därefter – när vinsten delas ut – en gång i hushållssektorn.

Principen att vinster skall beskattas en gång i bolagssektorn gäller även när verksamheten är organiserad i koncernform. Särskilda bestämmelser har därför sedan länge funnits som gör det möjligt för bolag inom samma koncern att föra över vinster sinsemellan utan att koncernen som sådan drabbas av merbeskattning. Sådana överföringar kan exempelvis ske i form av skattefri utdelning eller i form av koncernbidrag som är avdragsgilla för utgivaren och skattepliktiga för mottagaren. Möjligheten att genomföra vinstöverföringar som är skatteneutrala på koncernnivå (genom antingen skattefrihet eller avdragsrätt motsvarande skatteplikt) vållar i olika hänseenden problem vid beräkning av vinst eller förlust vid avyttring av aktier i ett koncernbolag. Ett typfall är den i förevarande ansökan om förhandsbesked beskrivna situationen att ett aktiebolag (moderbolag) köper samtliga aktier i ett annat bolag i vilket det vid inköpet finns realiserade eller orealiserade vinster. Förs vinsterna – eventuellt efter realisation – över till moderbolaget sjunker typiskt sett värdet på aktierna i dotterbolaget. En avdragsrätt för denna värdenedgång vid en försäljning av aktierna skulle innebära att en i bolagssektorn uppkommen vinst i praktiken helt eller delvis undgick beskattning (dotterbolaget kvittar uppkommen vinst mot utgivet koncernbidrag och moderbolaget kvittar mottaget koncernbidrag mot förlust vid aktieförsäljningen).

Av det anförda följer att det skulle strida mot principen om att ett aktiebolags vinst skall beskattas en gång i bolagssektorn att, vid avyttring av aktierna i Y AB medge X AB rätt till avdrag för sådan del av förlust på aktierna som svarar mot uppburet koncernbidrag. Mot denna bakgrund – och på de skäl som Skatterättsnämnden anfört – bör nämndens förhandsbesked fastställas.”

(RR:s dom 951218, mål nr 1620-1995. Domen refereras i RÅ 1995 ref. 83.)

Saken i mervärdesskatteprocessen

Fråga om saken i en mervärdesskatteprocess kan begränsas till att avse endast en prejudiciell fråga.

Ett handelsbolag hade flera olika verksamhetsgrenar. Skattemyndigheten fann i ett beslut som fastställdes av LR att endast vissa verksamhetsgrenar var mervärdesskattepliktiga.

KR fann att även vissa andra av bolagets verksamheter medförde skattskyldighet och att bolaget var redovisningsskyldigt härför. Bolaget hade därför rätt att vid redovisning av skatt dra av ingående skatt som hänförde sig till förvärv eller införsel för ifrågavarande verksamheter.

RSV överklagade domen och yrkade att målet skulle visas åter till KR för ny behandling.

RR gjorde följande bedömning: ”Enligt 40 a § ML skall skattemyndigheten snarast efter det att en domstol meddelat beslut i ett mål om skatt fatta det beslut om skatteberäkning som föranleds av domstolens beslut (en likalydande bestämmelse finns i 15 kap. 19 § mervärdesskattelagen /1994:200/ som trädde i kraft den 1 juli 1994). Skattemyndighetens beräkning kan, som Riksskatteverket anfört, inte genomföras på ett tillförlitligt sätt om beräkningen förutsätter inhämtande och bedömning av uppgifter som hänför sig till det av domstolen avgjorda målet men som domstolen inte tagit ställning till.

Kammarrättens dom rörande handelsbolagets mervärdesskatt innefattar inte något ställningstagande i fråga om storleken av bolagets ingående eller utgående skatt under den i domslutet angivna tidsperioden. Någon beräkning av skattens storlek är därför inte möjlig att göra på grundval av uppgifterna i domen. Med hänsyn härtill – och då avgörandet innebär att kammarrätten slutligen skilt sig från målet – bör detta visas åter till kammarrätten för ny behandling.”

(RR:s dom 951219, mål nr 226-1993. Domen refereras i RÅ 1995 ref. 94.)

Rättsfallsredaktörens kommentar: För att en dom i ett skattemål skall kunna verkställas av skattemyndigheten måste domslutet vara ordentligt preciserat. I förarbetena framhålls vikten av att skattemyndigheten utan svårighet kan utläsa vilken fråga som prövats och om prövningen inneburit någon ändring och i så fall i vilket hänseende (prop. 1989/90:74 s 381). I det aktuella målet ansågs att KR borde ha prövat och i domslutet redovisat storleken av de belopp med vilka skatt skulle utgå för respektive period. En annan sak är att en domstol kan meddela mellandom i en prejudiciell fråga både i mervärdesskatteprocessen, 20:9 ML, och i taxeringsprocessen, 6:23 TL. Från förarbetena (prop. 1989/90:74 s 378) kan hämtas det exemplet att mellandom i ett inkomstskattemål kan komma ifråga om det råder tvist såväl om någon är bosatt i Sverige som beträffande de enskilda inkomsterna. Mellandom kan då meddelas angående bosättningsfrågan. Anses den skattskyldige inte bosatt här faller skattskyldigheten för inkomsterna, försåvitt inte inskränkt skattskyldighet föreligger. Om den skattskyldige anses bosatt här måste dock domstolen ta ställning till de tvistiga inkomsterna innan den slutligen skiljer sig från målet.

Underlag för arbetsgivaravgifter

Fråga om jämkning av bilförmån på grund av anställdas omfattande tjänstekörning. Underlag för arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1994.

Enligt 42 § anv. p. 4 2 st. KL får värdet av bilförmån jämkas, uppåt eller nedåt, när synnerliga skäl föreligger. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt anses bl.a. att tjänstekörningen är omfattande. Av 5 § lagen (1984:668) om uppbörd av underlag för arbetsgivaravgifter (USAL), med hänvisningar, framgår att bestämmelserna äger tillämpning också vid beräkning av underlaget för arbetsgivaravgifter.

I målet hade en arbetsgivare gjort framställning enligt 5 § 2 st. USAL om att bilförmånsvärdet skulle jämkas för två anställda i företaget på grund av deras omfattande tjänstekörning.

LR och KR medgav jämkning till 70 % av fullt förmånsvärde.

RR anförde bl.a. följande: ”Av det sagda framgår att värderingen av bilförmåner görs enligt starkt schabloniserade regler som baseras på ett antagande om en årlig privat körsträcka om 1 500 mil. För att en avvikelse skall få göras från det värde som räknas fram enligt schablonreglerna fordras att synnerliga skäl för jämkning föreligger. Som synnerliga skäl för jämkning skall enligt lagtexten anses att tjänstekörningen är omfattande. Enligt propositionsuttalandena avses med omfattande tjänstekörning uppenbarligen en tjänstekörning som uppgår till minst 3 000 mil. I målet är ostridigt att körningen i tjänsten uppgått till minst 3 000 mil. Det föreligger alltså synnerliga skäl för jämkning. Genom att lagtexten föreskriver att förmånsvärdet i sådant fall ’får’ jämkas finns ändå ett visst utrymme att inte medge jämkning trots att synnerliga skäl föreligger. Uttalandena i förarbetena ger i och för sig ett visst stöd för att man i dessa fall skall kunna göra en ganska fri bedömning. Utformningen av lagtexten talar emellertid starkt för att jämkning bör ske om tjänstekörningen är omfattande och att undantag således skall aktualiseras bara i speciella fall. För en sådan tillämpning talar också att det är fråga om ett starkt schabloniserat system som inte i övrigt ger utrymme för några ingående avvägningar av omständigheterna i det enskilda fallet.

Uppgår tjänstekörningen till 3 000 mil bör därför jämkning ske om det inte föreligger omständigheter som starkt talar för att den omfattande tjänstekörningen inte alls eller i vart fall inte i någon betydande mån har begränsat möjligheterna till privatkörning. De av Riksskatteverket särskilt åberopade omständigheterna, nämligen att de anställda varit ensamstående och inte haft egen bil, är enligt Regeringsrättens mening inte tillräckliga för att inte medge jämkning.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att förutsättningarna för jämkning är uppfyllda i förevarande fall. Jämkning bör ske i den utsträckning som underinstanserna medgett. Riksskatteverkets överklagande skall därför avslås.”

(RR:s dom 960307, mål nr 4550-1995)

Christer Silfverberg