En ny lag om tolkning och tillämpning av dubbelbeskattningsavtal

Syftet med den nya lagen är att klargöra rättsläget när det gäller förhållandet mellan svensk skattelag och bestämmelserna i olika dubbelbeskattningsavtal, och därvid förhindra att svensk intern skattelagstiftning sätts ur spel genom att dubbelbeskattningsavtal tillämpas i vidare utsträckning än vad som följer av gjorda folkrättsliga åtaganden i avtalen. Den är resultatet av ett snabbt ingripande från lagstiftaren mot vad denne med rätta tyckte var ett felaktigt ställningstagande av regeringsrätten i RÅ 1995 ref 69. I det följande analyseras huruvida denna lag i gränslandet till folkrätten enbart (åter-)bringat klarhet i nyss nämnda självklarhet, eller om den också kan leda till att våra folkrättsliga åtaganden åsidosätts, inskränks eller urholkas.

1 Inledning

Regeringsrättens avgörande i RÅ 1995 ref 69 har väckt stort uppseende. Lagstiftaren, som uppenbarligen menade att avgörandet var felaktigt, reagerade snabbt genom att stifta en lag som klargör hur våra interna internationella skatteregler skall tillämpas i förhållande till dubbelbeskattningsavtal.

I målet ansågs en person, som var bosatt i Sverige enligt svenska regler, vid tillämpningen av ett dubbelbeskattningsavtal ha sitt hemvist i en annan stat. Till följd härav kunde han enligt regeringsrätten inte längre anses bosatt i Sverige enligt svensk intern rätt. Därmed kom bestämmelserna om hemvist i ett dubbelbeskattningsavtal att få betydelse också vid tillämpningen av annan skattelagstiftning, som helt enkelt sattes ur spel. I rättspraxis synes något fall av förevarande eller liknande slag inte föreligga.

Minoriteten menade att avtalets bosättningsregel bara gällde vid tillämpning av avtalet och att Sverige enligt intern rätt kunde beskatta räntan (upp till avtalsgränsen 15 %). Den ansåg att anvisningarna till artikel 9 endast utgör en erinran om att Sverige enligt sin interna lagstiftning inte kan beskatta från Sverige utbetald ränta, om den uppbärs av person som enligt svensk intern lagstiftning är att anse som inskränkt skattskyldig. Dubbelbeskattningsavtal kan inte utvidga den interna beskattningsrätten. Minoriteten åberopade bl.a. anvisningar i senare avtal, t.ex. avtalet med Storbritannien, och förarbeten till senare avtal, t.ex. prop 1991/92:111 (trots att förarbetsuttalanden i fråga om andra lagar än de i målet tillämpade inte kan binda domstolen). Dissidenterna åberopade också svensk och utländsk doktrin. Se vid not 33. Rättsfallet har kommenterats av Silfverberg, C., (med kommentarer av Persson-Österman) SN 1996 s. 71–72 och Mutén, L., SST 10/95 s. 778–780.

RegR hade att ta ställning till om en person (L) var skattskyldig i Sverige för utbetalning från en svensk avkastningsfond. Utbetalningen ansågs vara ränta och inte utdelning. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya (SFS 1974:69) skall ränta beskattas i hemviststaten. Källstaten har dock rätt att ta ut upp till 15 % i skatt av bruttoinkomsten. L arbetade och bodde under det aktuella beskattningsåret (1986) i Kenya. Enligt kenyansk intern rätt ansågs han bosatt där, och enligt svensk intern skattelagstiftning (53 § anv p 1 KL) ansågs han ha sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skulle betraktas som bosatt här. Vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya var L att anse som bosatt i Kenya. Frågan som uppstod var om Sverige kunde ta ut skatt på räntan på den grunden, att L enligt intern rätt var bosatt här, oaktat att han enligt avtalet ansågs vara bosatt i Kenya. Samtliga underinstanser beskattade L för räntan i Sverige, men satte ned skattesatsen enligt avtalet till 15 % av bruttoavkastningen. RegR:s majoritet (två skiljaktiga ledamöter) menade att L vid beskattningen av räntan skulle anses bosatt i Kenya och att han till följd härav vid tillämpningen av avtalet (artikel 8 och 9) skulle betraktas som inskränkt skattskyldig i Sverige, dvs inte längre bosatt här enligt svensk intern rätt. Därmed kom bestämmelserna om hemvist i ett dubbelbeskattningsavtal att få betydelse också vid tillämpningen av annan skattelagstiftning. Inkomsten som betalats från Sverige och som enligt RegR:s uppfattning enligt avtalet utgjorde ränta, kunde inte beskattas i Sverige, trots att källstaten enligt avtalet fick beskatta sådan ränta med högst 15 % av räntans bruttobelopp. RegR:s majoritet åberopade 53 § 1 mom 1 st KL, enligt vilken skattskyldighet för inkomst gäller om inte annat föreskrivs i KL eller i särskilda bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal, och att avtalets bosättningsregel också skulle användas vid tillämpning av den interna rätten.1

Den osäkerhet om rättsläget som avgörandet skapade omfattar dels innebörden av våra folkrättsliga åtaganden i dubbelbeskattningsavtalen (det kan mycket väl leda till en omotiverad [dubbel] skattebefrielse för skattskyldiga)2 och dels tillämpningen av den interna skattelagstiftningen, särskilt om man också beaktar omprövningsinstitutet. En person som enligt ett dubbelbeskattningsavtal ansetts utomlandsbosatt, borde kunna begära omprövning om denne blivit beskattad som en inomlandsbosatt (dvs oinskränkt skattskyldig enligt 53 § anv p 1 KL).3 En i utlandet bosatt person med väsentlig anknytning till Sverige, torde som en konsekvens av avgörandet t.ex. tjänstebeskattas enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (också om detta leder till en ofördelaktigare beskattning). Det finns åtskilliga regler i vår skattelagstiftning som på motsvarande sätt är knutna till det skatterättsliga bosättningsbegreppet, såsom rätten till grundavdrag. Vid bosättning utomlands går denna helt eller delvis förlorad (48 § 3 mom KL). Ytterligare exempel är rätten till avdrag för ränteutgifter (3 § 2 mom 1 st SIL) och rätten till vissa allmänna avdrag; periodiska understöd, påförda egenavgifter som inte får dras av i särskild förvärvskälla, särskilt angivna obligatoriska socialförsäkringsavgifter, inbetalning på eget pensionssparkonto samt avgift för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring som ägs av arbetsgivaren (46 § 2 mom, 1 st p.1–7 KL). Enligt lagen om statlig fastighetsskatt är privatbostäder belägna i utlandet skattepliktiga till fastighetsskatt. Skattskyldighet föreligger dock endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige (1 § 2 st och 2 § 3 st). Endast i utlandet bosatta fysiska personer och utländska juridiska personer kan vara skattskyldiga för kupongskatt (4 § KupongskatteL). Särskilda regler gäller för handelsbolag, kommanditbolag och europeisk ekonomisk intressegruppering. En fysisk persons bosättning är avgörande vid bestämningen om ett dödsbo är inländskt eller utländskt (53 § 3 mom KL). Endast för utländska dödsbon gör lagstiftaren en åtskillnad mellan skattepliktig utdelning och skattefri utskiftning (3 § 10 mom SIL).4 Under vissa förutsättningar skall i Sverige bosatta delägare beskattas direkt för sin del av vinsten i utländska juridiska personer som inte är att betrakta som utländskt bolag (53 § anv p 10, 2 st KL och 6 § 2 mom SIL), etc.

2 Den nya lagen

Lagen med vissa bestämmelser om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal reglerar förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser och bestämmelserna i andra skatteförfattningar (de interna reglerna). Tillämpningsområdet har begränsats till sådana skatter och frågor som berördes i RÅ 1995 ref 69. På grund av risken för skatteundandragande och att personer som enligt de interna reglerna är bosatta här förlorar rätten till de avdrag som endast medges personer som är oinskränkt skattskyldiga, är den tillämplig på inkomst som förvärvats efter utgången av 1995 och på förmögenhet som taxeras vid 1996 års taxering eller senare med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap 10 § 2 st RF om retroaktiv lagstiftning.5 Lagförslaget blev p.g.a. tidspressen inte föremål för remissbehandling. Man har endast inhämtat synpunkter från RSV under hand (det förefaller därför sannolikt att också skattemyndigheten betraktade domen som feldömd). Detta är inte första gången lagstiftaren funnit det lämpligt att med ny lag snabbt ingripa mot ett vad han tycker felaktigt ställningstagande i praxis. Lagen lyder:

Ett dubbelbeskattningsavtals bestämmelser om hemvist, definitioner, uppdelning i olika typer av inkomster respektive förmögenhetstillgångar och övriga bestämmelser som rör beskattningsanspråk mot en fysisk eller juridisk person skall användas endast vid tillämpningen av avtalets regler om och i vilken utsträckning var och en av de avtalsslutande staterna får beskatta inkomst respektive förmögenhetstillgångar, om hur internationell dubbelbeskattning skall undanröjas och om förbud mot diskriminering. Om bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller förmögenhetstillgång helt eller delvis beskattas i Sverige, skall beskattning i den delen ske enligt svensk lag med bortseende från avtalet.

Dubbelbeskattningsavtalens uttryck, definitioner och uppdelning i olika typer av inkomst respektive förmögenhet skall inte påverka tillämpningen av de svenska interna reglerna. De skall endast användas för att (vid tillämpning av avtalet) fördela beskattningsrätten mellan staterna och undanröja dubbelbeskattningen (exemptionmetoden respektive credit of tax metoden). Avtalens diskrimineringsförbud skall också beaktas vid fastställandet av det interna beskattningsanspråket.6 Det kan bl.a. leda till att den svenska skatten blir lägre än den eljest skulle bli.

Frågan om en person skall anses skatterättsligt bosatt här skall avgöras enligt de interna reglerna, utan beaktande av bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal. Intern rätt skall med andra ord ha företräde i den situation som aktualiserades i RÅ 1995 ref 69. En person som anses bosatt i båda staterna, enligt respektive stats interna lagstiftning, men som vid tillämpning av avtalet anses ha hemvist i den andra staten, skall i fråga om de inkomster till vilka Sverige har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i Sverige beskattas enligt de regler som gäller för här bosatta och är därvid berättigad bl.a. till helt grundavdrag (48 § 3 mom KL) och allmänna avdrag (46 § 2 mom KL). Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta är inte tillämplig på personer som enligt 53 § KL anses bosatta här. Var en person vid sin död skatterättsligt bosatt här, kan dödsboet inte betraktas som utländskt, etc. Om en skattskyldig är oinskränkt skattskyldig enligt de interna reglerna, skall han alltså förbli oinskränkt skattskyldig, oavsett förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal och oavsett var han enligt avtalet skall anses ha sitt hemvist. Beskattningen i Sverige skall ske enligt de svenska interna reglerna, dock med iakttagande av sådana åtaganden i avtalet som innebär att skatten skall lindras eller efterges.7 Skulle Sveriges beskattningsanspråk avseende en inkomst eller förmögenhet överstiga den procentsats som bestämts i ett dubbelbeskattningsavtal, skall den svenska skatten sättas ned till avtalets procentsats.8

3 De folkrättsliga förpliktelserna i dubbelbeskattningsavtalen

Vid internationell dubbelbeskattning är i normalfallet också ett dubbelbeskattningsavtal tillämpligt. Det mest framträdande syftet med dessa avtal är att förhindra, undanröja eller lindra internationell dubbelbeskattning, genom att de avtalsslutande staterna åtar sig att avstå från en del av sitt interna beskattningsanspråk.9 Detta utgör den centrala folkrättsliga förpliktelsen i avtalen.10 Sätten eller metoderna varierar (exemption- och/eller credit of tax metoden).

Staternas åtaganden i dubbelbeskattningsavtalen är folkrättsligt förpliktigande, vilket följer av den grundläggande (folkrättsliga) principen att avtal skall hållas (artikel 26 i Wienkonventionen om traktaträtten).11 En stat kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat (artikel 27).12 Svenska myndigheter kan t.ex. inte påföra en källskatt, samtidigt som Sverige i ett dubbelbeskattningsavtal förbundit sig att sådan skatt inte skall tas ut i källstaten. Den vanligaste formuleringen är i sådana fall, att den andra staten (hemviststaten) har den uteslutande beskattningsrätten.13 Om det i ett dubbelbeskattningsavtal har bestämts att en inkomst endast skall beskattas i en av staterna, är den andra staten folkrättsligt förhindrad att beskatta inkomsten.

Det är de avtalsslutande staterna som står i förgrunden, inte de skattskyldiga (artikel 1 Wienkonventionen). Skyldigheten att fullgöra de folkrättsliga förpliktelserna åvilar staten i egenskap av avtalspart. Det yttersta folkrättsliga ansvaret vilar på regeringen.14

SOU 1974:100 s. 43 f. Se även Fensby, T., Ingående och införlivande av dubbelbeskattningsavtal, SST 6–7 95 s. 414.

Se Strömberg, H., Normgivningsmakten, s. 207. Se även Vogel, H.H., Om införlivande av internationella överenskommelser och annan folkrätt med svensk rätt, ur Festskrift tillägnad Håkan Strömberg på 75-årsdagen den 18 februari 1992, s. 343 och Pelin, L., Svensk intern och internationell skatterätt s. 73 f. Se även NJA 1973 s. 423 (s. 438), RÅ 1974 ref 61 s. 122 samt SOU 1974:100.

Se Lindencrona, G., Dubbelbeskattningsavtalsrätten, s. 77 och Pelin, L., Svensk intern och internationell skatterätt, s. 74. Jfr. Fensby, T., Ingående och införlivande av dubbelbeskattningsavtal, SST 6–7/95 s. 420. Han förefaller mena att avtalen förlorar sin internationella karaktär vid införlivningen.

Det finns ingen allmän folkrättslig reglering vad gäller sättet på vilket staterna skall uppfylla sina folkrättsliga förpliktelser i ett (dubbelbeskattnings-)avtal, såvida inte något annat följer av avtalet.15 Införlivningen berörs ej heller i OECD:s modellavtal. Enligt svensk rättsuppfattning medför en traktat enbart en folkrättslig förpliktelse för svenska staten (avtalsparten). Den ingår inte utan vidare i den svenska rättsordningen, utan för detta krävs en särskild intern normgivningsakt (inkorporering) för att avtalets innehåll skall få giltighet som svensk rätt.16 Sedan regeringen sålunda genom en särskild förordning föreskriver att den av riksdagen (tidigare) utfärdade införlivningslagen till avtalet skall träda i kraft, blir det på samma sätt som annan lag bindande och skall tolkas av nationella myndigheter och domstolar. Avtalen får alltså därefter inte bara en folkrättslig sida utan även en inomrättslig, vilket ger dem en speciell ställning, inte minst i tolkningshänseende.17

Enligt suveränitetsprincipen är en suverän stat självständig utåt, i förhållande till andra stater, och den är självständig inåt; den har ett inre maktmonopol.18 Inskränkningar i suveräniteten sträcker sig endast så långt som följer av statens åtaganden i folkrättsliga avtal19 eller av den allmänna folkrätten.20 Åtagandena i ett dubbelbeskattningsavtal innebär, att beskattningen av en viss inkomst eller förmögenhet skall lindras eller helt efterges och de innebär en motsvarande begränsning av det inre maktmonopolet. I övrigt skall förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal inte påverka tillämpningen av de interna reglerna, vad gäller den centrala avtalsförpliktelsen. Dock påverkar avtalens skattskyldighetsregler de interna reglerna om skattskyldighetens omfattning i den meningen, att avtalens beskattningsregel enligt införlivningslagarna skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkningar av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Dessutom kan dubbelbeskattningsavtalens inkomstfördelningsregler och diskrimineringsförbud påverka storleken på den interna skattebasen och skatten.21

Dubbelbeskattningsavtalen följer i allmänhet det modellavtal som utarbetats av OECD. Fördelningen av beskattningsrätten sker med utgångspunkt i de hemvistregler som intagits i avtalen med särskilt angivande av att de gäller vid tillämpning av avtalet; en av staterna utses att vara hemviststat och en källstat. Tillämpning av avtalen förutsätter att man kan fastställa en hemviststat. De interna hemvistreglerna inverkar på avtalens hemvistbegrepp genom att frågan, om var en person vid tillämpningen av avtalet skall anses ha hemvist, i första hand avgörs med ledning av lagstiftningen i respektive stat. Det svenska interna bosättningsbegreppet ligger därmed till grund vid bedömning av om en person skall anses ha hemvist här eller inte och för omfattningen av den interna beskattningsrätten. Avtalen är tillämpliga på skattskyldiga som är oinskränkt skattskyldiga i den ena eller i båda staterna enligt domicilprincipen.

När en skattskyldig enligt svenska regler anses bosatt här och samtidigt enligt reglerna för beskattning i den andra staten anses bosatt där, skall, vid tillämpningen av avtalet, den skattskyldige anses bosatt endast i den avtalsslutande stat i vilken han har sitt hemvist enligt avtalsbestämmelserna.22

För de interna svenska reglerna, såsom bosättningsreglerna i 53 § KL, regeln om inkomstöverföring till utlandet i 43 § 1 mom KL och lagen med vissa bestämmelser om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal, gäller samma tolkningsprinciper som för annan svensk skatterätt. Dubbelbeskattningsavtalen som sådana skall tolkas enligt folkrättsliga principer och metoder, vilka i flera avseenden skiljer sig från de interna.23 Sedan ett dubbelbeskattningsavtal införlivats med svensk rätt får innehållet både en inomstatlig och en folkrättslig sida. Det gäller inte längre enbart i förhållande till en annan stat, utan också som en del av den interna skattelagstiftningen.24 Denna dubbelsidighet måste beaktas vid tolkningen. Tolkningsproblemen uppstår alltså framförallt när man ser på dubbelbeskattningsavtalens relation till den interna rätten. De framstår särskilt tydligt vid tolkning av uttryck som använts i avtalet. Lindencrona har träffande beskrivit förhållandet så, att dubbelbeskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten skilt rättssystem som skall tillämpas samtidigt med detta.25

Dubbelbeskattningsavtalen skall alltså tolkas enligt folkrättsliga principer. Enligt folkrätten är målsättningen med all slags avtalstolkning att utröna parternas gemensamma avsikt med ett avtal, och denna skall framtolkas i enlighet med den allmänna folkrätten. Syftet med ett dubbelbeskattningsavtal är relativt enkelt att avgränsa. Tolkningen av ett uttryck i avtalet är inte bunden till uttryckets betydelse eller innebörd vid avtalets tillkomst. Om genom rättsutvecklingen ett uttryck fått en annan innebörd efter avtalets ingående så skall denna ändrade betydelse tillämpas. Däremot förändras aldrig avsikten med avtalet.

De folkrättsliga principerna för avtalstolkning är kodifierade i Wienkonventionen om traktaträtten. Konventionen ger stöd för principen, att en stats suveränitetsinskränkning inte sträcker sig längre än det som följer av avtalet som sådant. Tolkningen skall primärt grundas på texten (autentisk tolkning). Sammantaget är den normala betydelsen av ordalydelsen i det sammanhang texten förekommer och sett mot bakgrund av ändamålet avgörande (jfr teleologisk tolkningsmetod). I sammanhanget ingår dock inte bara avtalstexten, utan också överenskommelser och dokument som båda parterna upprättat i samband med avtalets ingående. Utöver sammanhanget skall hänsyn tas till efterföljande överenskommelser mellan parterna rörande avtalets tolkning eller tillämpning. Dubbelbeskattningsavtalen har regelmässigt en bestämmelse om efterföljande (ömsesidiga) överenskommelser (artikel 25 i OECD:s modellavtal). Det finns därmed en möjlighet för staterna att ersätta tolkningsprinciper med en (ömsesidig) överenskommelse i en viss fråga för att undanröja dubbelbeskattning. Sådana överenskommelser publiceras dock inte. Vidare skall efterföljande praxis och folkrättsliga regler beaktas (artikel 31).

Jfr. Fensby, T. Ingående och införlivande av dubbelbeskattningsavtal, SST 6–7/95, s. 415.

Förarbeten (protokoll, avtalsutkast, korrespondens och liknande) som legat till grund för den slutliga avtalstexten (endast sådana som ger uttryck för parternas gemensamma avsikt med avtalen) utgör (supplementära) tolkningsmedel. De skall användas bara om tolkningen enligt huvudregeln blir absurd, orimlig, tvetydig eller oklar (artikel 32). Dessa folkrättsliga tolkningsmedel får inte förväxlas med de interna (ensidiga) förarbetenas betydelse och begränsning. Svenska interna förarbeten, föreskrifter, förordningar och lagar har betydelse för de svenska tillämpande myndigheterna (och de skattskyldiga), men inte för tolkning av folkrättsliga avtal som sådana.26

Detsamma gäller för vissa OECD-rapporter. Se RÅ 1991 ref 107.

OECD:s modellavtal med kommentarer är en allmänt accepterad rättskälla vid tillämpning och tolkning av dubbelbeskattningsavtal.27 Enligt artikel 3:1 skall vissa uppräknade uttryck (såsom person och bolag) ha angiven betydelse, om inte sammanhanget föranleder annat. I artikel 3:2 finns en allmän tolkningsregel avseende uttryck som inte definieras särskilt, men som används i avtalet. Det hänvisar då till intern rätt. Även i sådant fall måste dock målsättningen vara att avtalets syfte uppfylls. I kommentaren till artikel 3:2 punkten 11 sägs att den nationella lag skall styra, som är i kraft vid tidpunkten för tillämpningen av avtalet snarare än vid den tidpunkt då avtalet träffades (ambulatorisk tolkningsprincip). De flesta svenska dubbelbeskattningsavtalen innehåller dels en bestämmelse motsvarande artikel 3:2, och dels en bestämmelse som motsvarar artikel 25:3 (att behöriga myndigheter kan lösa tolkningsproblem genom ömsesidig överenskommelse).

Om en svensk domstol med stöd av ensidiga interna föreskrifter skulle komma till ett avgörande som är att betrakta som ett (folkrätts-)avtalsbrott (åsidosättande av förpliktelser i ett folkrättsligt avtal), är det ytterst regeringen som bär ansvaret i egenskap av avtalspart. Tolkningsföreskrifterna bör ändras så att de överensstämmer med de folkrättsliga åtagandena. Folkrätten uppställer alltid som krav att åtagandena i avtalet upprätthålls och fullgörs. Även om tolkningsföreskrifterna är inriktade på omständigheter som inte förelåg vid avtalets ingående, skall de överensstämma med parternas gemensamma avsikter med avtalet. Avtalsbrott i folkrättslig mening är sällsynta vad gäller dubbelbeskattningsavtal. Det normala är att tvister mellan de avtalsslutande staterna löses genom det speciella rättsmedlet ömsesidig överenskommelse. Vid en sådan överenskommelse torde de behöriga myndigheterna inte vara bundna av folkrättsliga regler för avtalstolkning.28 Det väsentliga är att förhindra att en folkrättsstridig beskattning uppkommer.

4 Avslutande kommentarer

Den centrala folkrättsliga förpliktelsen i dubbelbeskattningsavtalen är, att de avtalsslutande staterna avstår från en del av sitt interna beskattningsanspråk (inre maktmonopol), i syfte att förhindra, undanröja eller lindra internationell (jurisdiktionell) dubbelbeskattning.

Det finns inga folkrättsliga åtaganden i något dubbelbeskattningsavtal med innebörden, att Sverige genom ratifikation avstår från, att vid tillämpning av svensk intern skattelagstiftning, använda de svenska bosättningsreglerna i KL. Avtalen innebär att den interna beskattningsrätten inskränks, inte en förpliktelse att ändra den interna rätten.29 Dock förbjuder diskrimineringsartikeln diskriminering av den andra avtalsslutande statens skattesubjekt.30 I sammanhanget kan nämnas att ett avtalsbrott i folkrättslig mening i princip inte kan anses föreligga om en nationell reglering riktas mot personer med hemvist i den egna staten. Det finns inte heller några folkrättsliga åtaganden med innebörden att vissa avtalsuttryck skall användas också vid tillämpningen av den interna rätten i övrigt.31 Däremot hänvisar avtalen ofta till definitioner i staternas interna rätt, vilka i så fall skall tillämpas.

Det är således folkrättsförenligt, att reglera frågan om en person kan anses bosatt i Sverige inom ramen för intern rätt. Är en person skattskyldig i Sverige på grund av sitt hemvist här (domicilprincipen), skall skattskyldighetsreglerna för subjekt med hemvist tillämpas (oinskränkt skattskyldighet), även om den skattskyldige vid tillämpning av avtalet anses bosatt i den andra staten.32 Sverige är alltså som källstat, vid utnyttjande av den beskattningsrätt som enligt avtalet tillagts Sverige, fri att tillämpa de interna reglerna om bosättning och därav följande oinskränkt skattskyldighet, även om den skattskyldige vid tillämpning av avtalet anses bosatt i den andra staten. Anses personen inte bosatt här enligt de interna bosättningsreglerna, bestäms skattskyldighetens omfattning på motsvarande grund av skattskyldighetsreglerna för subjekt med hemvist utomlands (inskränkt skattskyldighet). Skattskyldighetsreglerna i dubbelbeskattningsavtalen påverkar de interna reglerna om skattskyldighetens omfattning endast i den meningen, att de skall tillämpas i den mån de medför inskränkningar av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.33

Lagen med vissa bestämmelser om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal innebär, att i de fall bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal inte hindrar att en viss inkomst eller förmögenhetstillgång helt eller delvis beskattas i Sverige, skall beskattningen i den delen ske enligt svensk intern lag, med bortseende från avtalet. Har den interna beskattningsrätten inskränkts genom en bestämmelse i ett dubbelbeskattningsavtal, skall en sådan inskränkning beaktas (nedsättning av svensk skatt till den nivå som bestämts i avtalet). Dessutom skall avtalets bestämmelser användas när frågor om en eventuell diskriminering av den andra statens skattesubjekt skall avgöras. Lagen reglerar med andra ord det ”resterande inre maktmonopolet”. Sverige är enligt suveränitetsprincipen (och regeringsformen) fri att ensidigt utfärda och tillämpa en sådan lag. Den varken griper in i eller står i strid med de folkrättsliga åtagandena i dubbelbeskattningsavtalen, och kan därför inte leda till åsidosättande, inskränkning eller urholkning av desamma (folkrättsstridig beskattning). Det saknas grund för att anlita det speciella rättsmedlet ömsesidig överenskommelse. Lagen förhindrar helt enkelt att svensk skattelagstiftning sätts ur spel, genom att ett dubbelbeskattningsavtal tillämpas i vidare utsträckning än vad som följer av gjorda folkrättsliga åtaganden i avtalet, på grund av ett avgörande i regeringsrätten.

Mot denna bakgrund är regleringen nödvändig och har därför ett existensberättigande. Den har bringat klarhet i den oklarhet eller osäkerhet som avgörandet i RÅ 1995 ref 69 åstadkom. Sammantaget är den förenlig med den allmänna folkrätten, kommentarerna till OECD:s modellavtal, uttalanden i förarbetena avseende dubbelbeskattningsavtal samt med vad doktrinen uppfattat som gällande rätt.34

Tillämpningsområdet har emellertid (i hastigheten) huvudsakligen begränsats till sådana skatter och frågor som berördes i domen. Med tanke på lagtextens interna betydelse vid lagtolkning, borde regleringen vara tillämplig på alla skatter och frågor som regleras i såväl fullständiga som partiella dubbelbeskattningsavtal. Lagstiftningsarbetet bör därför fortsätta genom att en utredning tillsätts, med uppgift att se över möjligheten att ge lagen ett bredare tillämpningsområde. Det kanske till och med är möjligt att låta en motsvarande intern lag reglera förhållandet också till andra folkrättsliga avtal, såsom särskilda överenskommelser om handräckning och särskilda överenskommelser om ömsesidig respektive ensidig skattebefrielse i vissa fall. Folkrätten gör i princip ingen åtskillnad mellan dubbelbeskattningsavtal och andra avtal; samma principer och regler gäller för avtalens ingående, ikraftträdande, giltighet, efterlevnad, upphörande, tolkning, etc. Utredningen skulle också kunna fundera på om det inte i klargörande syfte är lämpligt att i lagen uttryckligen ange när svensk intern (skatte-)lag inte kan tillämpas på grund av åtaganden i (dubbelbeskattnings-)avtal. En sådan reglering skulle säkert underlätta tillämpningen i många fall. Om lagens tillämpningsområde inte utvidgas i något avseende, talar redaktionella (och pedagogiska) skäl för att förhållandet till dubbelbeskattningsavtalen i stället regleras i de fåtal (interna) författningar som berörs. Detta kanske är något för Skattelagskommittén att ta fasta på.

Lars Pelin

Lars Pelin är universitetslektor i skatterätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet