OECDs nya riktlinjer för internprissättning

3.1 Allmänt

Inledningsvis bekräftar OECD återigen sitt stöd för att armlängdsprincipen bör vara internationell standard vid gränsöverskridande koncerninterna transaktioner.

I detta sammanhang uttalar Riktlinjerna att armlängdsprincipen är den internationella internprissättningsstandard, som OECDs medlemsstater har kommit överens om bör användas av multinationella företag och skattemyndigheter.

När det gäller definitionen av armlängdsprincipen hänvisas i Riktlinjerna till artikel 9 st 1 i OECDs modellavtal5 från 1992. Där är armlängdsprincipen definierad på följande sätt:

”Where

1. an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or

2. the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.”

Modellavtalets definition av armlängdsprincipen kan jämföras med vår interna definition av armlängdsprincipen i 43 § 1 mom KL som lyder:

”Har näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall inkomsten beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit, under förutsättning att

1. den som på grund av avtalsvillkoren tillförts inkomst inte skall beskattas för denna här i riket,

2. det finns sannolika skäl att anta att ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan näringsidkaren och den med vilken avtalet träffats och

3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.”

I anvisningspunkt 1 till 43 § KL stadgas bla att ekonomisk intressegemenskap skall anses föreligga då en näringsidkare direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital eller då samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

Det skiljer som synes inte mycket mellan KLs och OECDs formuleringar, varför man i praktiken kan säga att Sverige definierar armlängdsprincipen och förutsättningarna för dess tillämpning på samma sätt som OECD.

Det finns flera skäl till att OECDs medlemsstater har enats om att tillämpa armlängdsprincipen. Ett av huvudskälen är att armlängdspricipen skapar förutsättningar för att göra en skattemässigt likformig behandling av multinationella företag och oberoende företag. Genom att armlängdsprincipen i stort jämställer närstående och oberoende företag skattemässigt undviker den skapandet av de skattemässiga fördelar eller nackdelar som annars skulle kunna snedvrida konkurrensförhållandena mellan företagen. Armlängdsprincipen bidrar genom detta till tillväxten i internationell handel och internationella investeringar.

Även om OECDs medlemsstater har enats om att armlängdsprincipen skall tillämpas för internationella transaktioner uttalas en viss förståelse för att det finns vissa fall där armlängdsprincipen är svår och komplicerad att tillämpa. Som exempel på sådana fall nämns multinationella företag verksamma med integrerad tillverkning av högt specialiserade varor, med unika immateriella rättigheter, och/eller med att tillhandahålla specialiserade tjänster.

Ett praktiskt problem med armlängdsprincipen är att närstående företag ibland gör transaktioner som fristående företag inte skulle göra. I de fall oberoende företag sällan skulle göra transaktioner av en typ som närstående företag gör, är armlängdsprincipen svår att tillämpa eftersom det inte finns något, eller möjligen bara lite, bevis på vilka villkor som skulle ha tillämpats mellan oberoende företag.

Ett annat praktiskt problem med armlängdsprincipen är att både skattemyndigheter och skattskyldiga ofta har svårigheter att få tag på adekvat information för att kunna tillämpa armlängdsprincipen. Armlängdsprincipen kräver i de flesta situationer en utvärdering av transaktioner med eller mellan oberoende parter och en jämförelse av dessa transaktioner med koncerninterna transaktioner.

Man kan i detta sammanhang låta sig påminnas om att internprissättning inte är någon exakt vetenskap, utan ställer stora krav på gott omdöme både från företagens sida och från skattemyndigheternas sida, något som uttalas i Riktlinjerna vid flera tillfällen.

3.2 Tillämpning av armlängdsprincipen

I detta kapitel görs också en relativt omfattande genomgång av hur armlängdsprincipen bör tillämpas. Genomgången omfattar analys av jämförbarhet, godtagande av faktiska affärshändelser, paketöverenskommelser, användandet av armlängds intervall, användandet av data från flera år, upprepade förluster, påverkan av myndighetsingripanden etc, avsiktliga kvittningar, användandet av tullvärde samt användandet av internprissättningsmetoder. Denna genomgång är betydligt mer omfattande än den som fanns med i 1979 och 1984 års rapporter. De viktigaste punkterna i genomgången kommenteras nedan.

4.1 Marknadsprismetoden

Marknadsprismetoden innebär kortfattat beskrivet att man, med de justeringar som är nödvändiga (jfr 3.2.1 ovan) med hänsyn till omständigheterna, jämför de priser för samma eller liknande varor och tjänster som gäller på den öppna marknaden mellan sinsemellan oberoende parter. Således är en transaktion mellan sinsemellan oberoende parter jämförbar med en koncernintern transaktion om ett av följande två villkor är uppfyllt:

1. ingen av skillnaderna mellan de jämförda transaktionerna eller de företag som vidtar transaktionerna kan inverka materiellt på marknadspriset; eller

2. rimligt korrekta justeringar kan göras för att eliminera de materiella effekterna av sådana skillnader.

Riktlinjerna ger med all önskvärd tydlighet uttryck för svårigheterna med marknadsprismetoden. För det första måste varorna eller tjänsterna, som det är fråga om, vara likartade och för det andra måste det vara fråga om en ekonomiskt jämförbar situation, dvs varorna och tjänsterna ska ha sålts på marknader som är ekonomiskt jämförbara. Vidare måste varorna etc ha sålts på samma nivå i kedjan mellan tillverkare och slutkonsument. OECD anser, trots svårigheterna med att göra rimligt korrekta justeringar, att marknadsprismetoden inte rutinmässigt bör frångås till förmån för andra metoder. Marknadsprismetoden är den mest direkta metoden att fastställa ett armlängdspris. Därför bör stora ansträngningar göras för att justera jämförda data så att metoden kan användas.

I Riktlinjerna anges att marknadsprismetoden är särskilt användbar då oberoende företag säljer samma produkt eller tjänst som säljs mellan två närstående företag.

4.2 Återförsäljningsprismetoden

Återförsäljningsprismetoden har det pris som åsatts en vara eller tjänst vid försäljningen från ett företag inom gruppen till en oberoende köpare som utgångspunkt. Detta återförsäljningspris reduceras sedan med en lämplig bruttovinst (”bruttovinstmarginalen”), som skall motsvara det pålägg som återförsäljaren måste ta ut för att täcka sina kostnader och göra en rimlig vinst. Det som återstår sedan utpriset reducerats med en lämplig bruttovinst kan anses utgöra ett mått på armlängdspriset på den ursprungliga försäljningen till det återförsäljande bolaget inom gruppen. Denna metod anses av OECD vara bäst tillämplig vid ren återförsäljning utan någon vidarebearbetning.

När denna metod tillämpas är en transaktion mellan sinsemellan oberoende parter jämförbar med en koncernintern transaktion om ett av följande två villkor är uppfyllt:

1. ingen av skillnaderna mellan de jämförda transaktionerna eller mellan de företag som genomför transaktionerna kan inverka materiellt på bruttovinstmarginalen; eller

2. rimligt korrekta justeringar kan göras för att eliminera de materiella effekterna av sådana skillnader.

OECD konstaterar att det vanligen krävs färre justeringar när denna metod används än när marknadsprismetoden tillämpas. Vidare uttalas att i de fall då den koncerninterna transaktionens karakteristika och karakteristika i transaktionen mellan oberoende parter är lika i allt utom själva produkten, kan återförsäljningsprismetoden komma att ge ett mera tillförlitligt mått på armlängdsvillkoren än marknadsprismetoden.

4.3 Kostnadsplusmetoden

Kostnadsplusmetoden utgår från tillverkarens (eller tjänstetillhandahållarens) kostnader för den vara eller tjänst som sålts till ett närstående företag. Till dessa kostnader lägger man ett rimligt vinstpåslag för att komma fram till det pris som det tillverkande bolaget bör ta ut för att göra en rimlig vinst med hänsyn tagen till utförda funktioner och marknadssituationen. Detta pris är armlängdspriset. Metoden är troligen mest användbar vid försäljning av halvfabrikat mellan närstående företag eller vid tillhandahållande av tjänster. Detta betyder att kostnadsplusmetoden i princip är tänkt att användas när återförsäljningsprismetoden inte kan användas.

När kostnadsplusmetoden tillämpas är en transaktion mellan sinsemellan oberoende parter jämförbar med en koncernintern transaktion om ett av följande två villkor är uppfyllt:

1. ingen av skillnaderna mellan de jämförda transaktionerna eller mellan de företag som genomför transaktionerna kan inverka materiellt på pluset (påslaget på kostnaderna); eller

2. rimligt korrekta justeringar kan göras för att eliminera de materiella effekterna av sådana skillnader.

Vanligen behövs även vid denna metod färre justeringar än för marknadsprismetoden.

Det finns många praktiska problem och tillämpningssvårigheter med kostnadsplusmetoden, tex att bestämma kostnadsbasen.

4.4 Förhållandet till övriga metoder

I Riktlinjerna framhålls att de traditionella transaktionsbaserade metoderna är de mest direkta metoderna att fastställa ett armlängdspris. Därför är dessa metoder att föredra framför andra metoder. OECD inser dock att det i det verkliga livet kan uppkomma praktiska problem med att tillämpa de transaktionsbaserade metoderna. I detta sammanhang sägs i Riktlinjerna att i sådana exceptionella situationer kan det bli nödvändigt att undersöka under vilka förhållanden andra metoder skulle kunna tillämpas.

5.1 Allmänt

Som en motsats till beteckningen transaktionsbaserade metoder använder OECD beteckningen övriga metoder för metoder som har sin grund i den vinst som uppstår i en specifik koncernintern transaktion. Ur gruppen övriga metoder finner OECD att endast vinstfördelningsmetoden (the profit split method) och nettomarginalmetoden (the transactional net margin method) är förenliga med armlängdsprincipen. Dessa två metoder kallas med ett gemensamt begrepp för transaktionsbaserade vinstmetoder.

I Riktlinjerna ger OECD uttryck för uppfattningen att företag sällan, om ens någonsin, använder sig av en transaktionsbaserad vinstmetod för att bestämma sina priser. Trots denna uppfattning uttalas i Riktlinjerna att den vinst som uppstår i en koncernintern transaktion kan vara en relevant indikation på om transaktionen har påverkats av villkor som avviker från de villkor som skulle ha tillämpats i en transaktion mellan två oberoende parter. OECD drar slutsatsen att i vissa exceptionella situationer skulle en tillämpning av en transaktionsbaserad vinstmetod kunna resultera i en approximation av internprissättning i enlighet med armlängdsprincipen. Det påpekas kraftfullt att transaktionsbaserade vinstmetoder inte ska användas med automatik bara för att det finns svårigheter med att få fram jämförbara data.

5.2 Vinstfördelningsmetoden

Vinstfördelningsmetoden bygger på att man försöker eliminera den påverkan på vinsten som beror på avvikande villkor i en koncernintern transaktion genom att bestämma den fördelning av vinsten, som oberoende företag skulle ha förväntat sig om de hade deltagit i motsvarande transaktion. Detta sker genom att först fastställa den vinst som ska fördelas mellan de närstående företagen. Därefter fördelas vinsten mellan de närstående företagen på en sådan ekonomiskt vägande grund att fördelningen ungefärligen motsvarar den fördelning av vinsten som skulle ha blivit resultatet om alla villkor i transaktionen hade varit baserade på armlängdsprincipen. Varje företags bidrag till den vinst som skall fördelas skall beräknas med stöd av en funktionsanalys.6

5.3 Nettomarginalmetoden

Med nettomarginalmetoden granskas den nettovinstmarginal, i förhållande till en lämplig bas (t.ex. kostnader, omsättning, tillgångar), som ett företag erhåller i en koncernintern transaktion. Nettomarginalmetoden används således på ett sätt som liknar kostnadsplusmetoden7 och återförsäljningsprismetoden.8 I förlängningen innebär detta att ett företags nettomarginal från en koncernintern transaktion i det ideala fallet bör fastställas med hänsyn till den nettomarginal som samma företag skulle ha erhållit i en jämförbar koncernextern transaktion. I de fall detta inte är möjligt kan den nettomarginal som ett oberoende företag skulle ha erhållit i en jämförbar transaktion tjäna som vägledning. Även vid tillämpningen av nettomarginalmetoden måste en noggrann funktionsanalys göras.

5.4 Slutsats om transaktionsbaserade vinstmetoder

I Riktlinjerna fastslår OECD att de traditionella transaktionsbaserade metoderna är att föredra framför de transaktionsbaserade vinstmetoderna när man ska fastställa huruvida ett transferpris är i enlighet med armlängdsprincipen, d.v.s. om det finns något specifikt villkor som påverkar vinstnivån mellan de närstående företagen.

5.5 Unitary tax

Vad vi i Sverige något vårdslöst kallar unitary tax, d.v.s. global formulary apportionment, föreslås tid efter annan som ett alternativ till armlängdsprincipen. OECD avvisar mycket kraftfullt användningen av denna metod och fastslår att den inte leder till ett armlängdsresultat.

6.1 Allmänt

I detta kapitel diskuteras bl.a. bevisbördan, sanktioner, samtidiga skatterevisioner i flera länder samt APAs.9

6.2 Bevisbördan

Beträffande bevisbördan uttalas att varken stater eller skattskyldiga bör missbruka bevisbördereglerna. Speciellt med hänsyn till de svårigheter som är förknippade med att göra internprissättningsanalyser kan det vara lämpligt för både skattemyndigheter och skattskyldiga att visa försiktighet och vara återhållsamma med att ge för stor tyngd åt bevisbördereglerna i internprissättningstvister. En skattemyndighet bör visa att dess beräkning av internpriset står i överensstämmelse med armlängdsprincipen även i de fall där bevisbördan åvilar den skattskyldige. Den skattskyldige bör oavsett vem som har bevisbördan vara beredd att visa att hans transferpris står i överensstämmelse med armlängdsprincipen.

6.3 Sanktioner

I detta sammanhang uttalar OECD att eftersom internprissättning involverar skattemyndigheter i två stater så kan ett överdrivet hårt sanktionssystem i en stat komma att bidra till att företag ”snedfördelar” beskattningsunderlagen mellan de berörda staterna helt i strid med vad som anges i artikel 9 i Modellavtalet. Skulle detta ske, bidrar sanktionssystemet till brott mot armlängdsprincipen. OECD uppmanar sina medlemsstater att se till att deras sanktionssystem inte tillämpas på ett sätt som står i strid med Modellavtalets målsättning.

6.4 Samtidiga skatterevisioner i flera länder

OECDs uppfattning är att samtidiga skatterevisioner i flera länder kan bidra till att minska de svårigheter som både skattemyndigheter och företag upplever är förknippade med internprissättning. OECD rekommenderar därför att samtidiga skatterevisioner används i en större utsträckning i internprissättningsundersökningar.

6.5 APAs

Här diskuteras både för- och nackdelar med APAs. OECD konstaterar att medan det är för tidigt att göra en slutlig rekommendation huruvida ökande möjligheter att erhålla en APA bör rekommenderas, så verkar det sannolikt att en APA under vissa omständigheter kan bidra till att lösa en internprissättningstvist. Diskussionen avslutas med ett uttalande om att OECDs Committee on Fiscal Affairs avser att noggrant följa ett ökat användande av APAs och att verka för bättre överensstämmelse mellan regelverken i berörda länder.