Skatterättslig bosättning för fysisk person vid utflyttning från Sverige, förslag till lagstiftning

Det välkända begreppet ”väsentlig anknytning” som grund för fysiska personers bosättning här i riket utgör ett besvärligt problem i vårt internationella skattesystem. En utredning sitter f n och funderar på hur detta begrepp skall definieras. I denna artikel föregrips utredningens arbete av ett förslag som, enligt författaren, ”likt ett alexanderhugg frigör den knut som dragits åt allt hårdare runt vårt bosättningsbegrepp”.

1 Inledning

Under våren 1995 tillsatte regeringen ”Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen”, (hemvistutredningen) under ledning av professor Nils Mattsson i Uppsala. I december avgav utredningen ett delbetänkande (SOU 1995:134) med rubriken ”Verklig ledning, obegränsad skattskyldighet för juridiska personer?”. Förslaget är f n på remiss och kommenteras på annan plats i denna tidning.

Hemvistutredningen kommer i en följande etapp att också se över bosättningsbegreppen för fysiska personer. Särskild tonvikt läggs här på frågan om väsentlig anknytning vid utflyttning från Sverige. Resultatet härav förväntas bli klart vid halvårsskiftet 1997. Med fullt förtroende för de förslag som kommer att läggas i det betänkandet vill denne författare likväl ta tillfället i akt att här redovisa en alternativ idé för hur bosättningsbegreppet bör utformas för fysiska personer som haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket och som flyttar till utlandet.

Det är nämligen angeläget att därvid inte begränsa perspektivet till enbart en fråga om den specifika definitionen av bosättningsbegreppet. Utformningen av detta regelverk måste nämligen ses i ett bredare sammanhang med beaktande av den utveckling som vårt internationella skattesystem genomgått i stort under de senare decennierna. Särskilt värt att beakta är därvid dels våra regler om beskattningen av icke bosatta personer, d v s reglerna om inskränkt skattskyldighet, dels effekterna av de åtaganden som, efter målmedvetet arbete, görs i vad som nu är ett synnerligen vitt förgrenat nätverk av dubbelbeskattningsavtal. Fördelningen sinsemellan av de beskattningsanspråk som regleras mellan stater som träffar skatteavtal styrs ju också av en bosättnings-/hemvistprincip. Detta får, som nedan skall visas, mycket långtgående effekter för våra regler om fysiska personers oinskränkta skattskyldighet här i riket enligt intern rätt.

Sett i detta perspektiv finner man i själva verket att våra interna regler om bosättning i Sverige får en ganska begränsad praktisk betydelse för de flesta skattebetalare. Det kan rent av vara en fördel att anses vara skattemässigt bosatt i Sverige trots att man flyttat utomlands!

Ytterligare en omständighet som i hög grad marginaliserat bosättningsproblematiken är skattereformen. Denna har på ett markant sätt utjämnat nivåerna i framför allt kapitalinkomstbeskattningen mellan Sverige och omvärlden vilket reducerat incitamentet för kapitalägare att flytta utomlands av skatteflyktsskäl. Det är inte längre inkomsttagarens bosättningssituation som utgör ett problem när det gäller den internationella skatteflykten. Problemen i dessa avseenden fokuseras i stället på kronans fria rörlighet och de därav föranledda svårigheterna att effektivt kontrollera internationella investeringar och transaktioner.1 Den skatteflyktsstämpel som tidigare kännetecknat utflyttningsproblematiken har för övrigt helt suddats ut i samband med avskaffandet av valutaregleringen. Som bekant föreligger ju inte längre några restriktioner vid utflyttning från Sverige att medföra sin privata förmögenhet.

2 Grunder för oinskränkt skattskyldighet

Sverige liksom de flesta andra stater grundar sitt oinskränkta (globala) skatteanspråk på en bosättningsprincip. Genom att vara bosatt inom en jurisdiktion anses en inkomsttagare, som engelsmännen uttrycker det, stå ”under the protection of the laws” på ett sådant sätt att det kan anses motiverat och lämpligt att denne betalar skatt till denna jurisdiktion baserad på all inkomst som förvärvas inom och utom riket. Även arvs- och gåvoskattelagstiftningens territoriella omfattning bygger regelmässigt på en bosättningsprincip. Men det är inte självklart eller nödvändigt att bosättning utgör det avgörande eller det enda skälet för att konstituera oinskränkt skattskyldighet. I världens största demokrati USA utgör sålunda medborgarskap den främsta grunden för en oinskränkt amerikansk skattskyldighet oavsett bosättningsland. Och detta skatteanspråk kan vidmakthållas i tio år efter det att en amerikansk medborgare byter medborgarskap om detta gjorts för att undgå amerikansk beskattning! Att vara en ”British subject” anses vidare av de flesta engelsmän vara en avundsvärd förmån. Skattskyldigheten för dem knyts inte heller bara till deras bosättning, residence, utan även till deras domicile, ett begrepp i common law som, ehuru svårt att exakt precisera, ligger mycket nära medborgarskap. Det är i vart fall väldigt sällan som en utlänning anses ”domiciled” i England.

Att vara svensk medborgare är ju inte heller fy skam tycker vi. Och det är väldigt få av oss svenskar som frivilligt släpper vårt svenska medborgarskap. Som sådan är man ju berättigad till en hel del förmåner även om man bosätter sig utomlands. Man får rösta i riksdagsval och folkomröstningar. Man bibehåller sitt medlemskap i svenska kyrkan (utan att betala kyrkoskatt). Man åtnjuter svenskt diplomatiskt skydd i utlandet genom avtal och konventioner som träffats med andra stater. Sveriges medlemskap i EU inte minst ger svenska medborgare allehanda rättigheter såsom skydd mot diskriminering från medlemsstaternas sida m.m. En utlandssvensk har naturligtvis också en ovillkorlig rätt att när som helst återbosätta sig i Sverige. Han omfattas vidare av vissa sociala förmåner när det gäller exempelvis folkpension, sjukvård i vissa fall m.m. Svenskt medborgarskap är för övrigt redan idag en omständighet som skall beaktas vid bedömningen av en persons skattemässiga anknytning till Sverige.

Som bekant har vi i vår interna lagstiftning ett tredelat bosättningsbegrepp för fysiska personer. D v s bosättning i Sverige kan konstitueras på tre olika grunder:

1. egentligt bo och hemvist

2. stadigvarande vistelse i Sverige

3. väsentlig anknytning till Sverige för den som inte stadigvarande vistas här och som har haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket (utflyttningsfallen).

Till punkten c) är kopplad en presumtionsregel enligt vilken den som flyttar till utlandet anses vara (kvar)bosatt i Sverige under fem år om han inte kan visa att han inte har sådan ”väsentlig anknytning” till Sverige som sägs i den relevanta punkten 1 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen, KL. Denna omvända bevisbörderegel har gett namnet 5-årsregeln åt våra utflyttningsregler. Efter fem år gäller det omvända förhållandet. D v s den utflyttade presumeras inte längre ha någon väsentlig anknytning till Sverige och det åvilar nu skattemyndigheten att bevisa motsatsen.

När det enligt punkten a) ovan gäller att bestämma huruvida en person har sitt egentliga bo och hemvist här i Sverige uppkommer i praktiken inga nämnvärda tillämpningsproblem. Inte heller när det enligt punkt b) gäller att fastställa om en person stadigvarande vistas i Sverige. Med sådan stadigvarande vistelse brukar således förstås att en person, som bibehåller sitt egentliga bo och hemvist utomlands, men som (fysiskt) vistas och befinner sig i Sverige av vilket skäl det vara må under en längre tid. Hur lång denna tid skall vara anges, i motsats till vad som ofta förekommer utomlands tex i Danmark och Finland (sex månader), inte direkt i lagstiftningen.2 Såsom vedertagen norm gäller dock att med stadigvarande vistelse i Sverige avses en tidrymd på sammanlagt sex månader eller längre. Det skall vara fråga om en sammanhängande sexmånadersperiod. Kortvariga avbrott torde dock vara utan betydelse. Med hänsyn till de trots allt kvarvarande osäkerhetsmoment som omger begreppet stadigvarande vistelse kan det finnas anledning för hemvistutredningen att närmare precisera innebörden häri.

När det däremot gäller punkt c) ovan, ”väsentlig anknytning”, ger detta upphov till avsevärda problem vid den praktiska tillämpningen. I förarbetena sägs att detta begrepp skall avgöras av en enhetlig och sammantagen bedömning av en hel katalog av olika omständigheter som räknas upp av lagstiftaren. Flera av dessa tar sikte på att fastställa den utflyttandes subjektiva avsikt med utflyttningen. Det finns inte något fall som i praktiken är det andra likt. En särskild svårighet är att fastställa tidpunkten när väsentlig anknytning eventuellt upphör. Tillämpningen kräver ofta ett omfattande beslutsunderlag bestående av uppgifter hänförliga både till Sverige och inkomsttagarens nya hemland. Det kan därvid vara svårt att förstå och inte minst kontrollera innebörden i de uppgifter som avser utlandet. Prövningen sker primärt lokalt ute hos Sveriges alla skattenämnder vilket gör att det är svårt att få till stånd en enhetlig tillämpning. Ibland är skattemyndigheterna beredda att avsätta avsevärda resurser för denna typ av ärenden. I andra fall kan man finna att någon utflyttningsutredning inte alls har gjorts. Ibland finner man fall där skattemyndigheterna ett år godkänt att inkomsttagaren inte har väsentlig anknytning för att nästa beskattningsår finna att väsentlig anknytning åter föreligger trots att någon egentlig förändring av förhållandena inte inträffat. Många utflyttningsfall utreds redan på preliminärskattestadiet vilket emellertid inte ger en fullständig garanti för att taxeringsnämnden slutligen har samma uppfattning. För det mesta drar processer av denna typ ut så långt på tiden att flera beskattningsår påverkas. Detta kan i sin tur också orsaka problem när det gäller bosättnings-/hemvistfrågan i det andra landet i synnerhet när ett skatteavtal föreligger med denna stat. Rättspraxis i högsta instans utvecklas långsamt. När man 1985 ändrade bestämmelsen ledde detta till att äldre rättspraxis i viss mån blev obsolet. En ytterligare faktor som komplicerar frågan om väsentlig anknytning är att det numera är nästan omöjligt att få förhandsbesked i denna fråga.

3 En absolut utflyttningsregel

Hemvistutredningen kan förväntas begränsa sitt kommande förslag till vissa detaljförändringar och preciseringar av den katalog av omständigheter som skall ligga till grund för bedömningen av begreppet väsentlig anknytning. I direktiven (Dir 1995:43) sägs sålunda att man i fortsättningen bör förtydliga att med bosättning i inflyttningsstaten avses skatterättslig bosättning. ”Även den utflyttades egendom i och ekonomiska och annan slags anknytning till det nya landet skall värderas även om den relativa styrkan i anknytningen till den ena eller andra staten alltjämt skall vara av underordnad betydelse.” Utredningen skall också beakta de situationer som föranleds av att man i utlandet ibland inte beskattas alls trots att man anses bosatt där samt ibland inte beskattas annat än när inkomsten faktiskt överförts eller remitterats till bosättningsstaten ifråga. Man har således endast att se fram emot att ytterligare några byggklossar skall fogas in i fundamentet för begreppet ”väsentlig anknytning”. Kvar står dock alla de praktiska, administrativa och processuella problem som redovisats ovan. Krångliga övergångsregler behövs. Om tio år när man funnit att ytterligare förfiningar av begreppet väsentlig anknytning behövs tillsätter man kanske en ny utredning.

Här skall därför presenteras ett förslag som likt ett alexanderhugg lösgör den knut som dragits åt allt hårdare runt vårt bosättningsbegrepp. I ett huj slipper vi ifrån alla de tillämpningsproblem som ovan beskrivits vad gäller väsentlig anknytning. Och – paradoxalt nog – det medför inga nämnvärda förändringar i praktiken för vare sig inkomsttagaren eller staten mot dagens situation.

Förslaget innebär att man helt frångår den nuvarande utflyttningsregeln om ”väsentlig anknytning” och i stället inför en absolut utflyttningsregel. D v s, under en viss tid efter det att man haft egentligt bo och hemvist i Sverige kvarstår bosättning här i riket under alla omständigheter. I stället för en presumerad kvarbosättning i Sverige inför man således en ovillkorlig/obligatorisk ”karenstid” under vilken man alltid anses kvarbosatt här i riket under en viss tid efter en utflyttning. Man tillåter inte någon värdering av olika subjektiva anknytningsmoment till det ena eller andra landet. Någon bevisbörderegel behövs inte. Vidare, och med samma automatik, upphör bosättningen i Sverige efter den angivna perioden.

Karenstidens längd kan naturligtvis diskuteras. En naturlig utgångspunkt kan kanske vara fem år med hänsyn till den nuvarande femåriga presumtionstiden för väsentlig anknytning. Eventuellt bör dock karenstiden sänkas till tre år i överensstämmelse med den gamla treårsregeln. Normalt torde man redan efter tre år ha fått en så stark anknytning till sitt nya bosättningsland att detta gör det omotiverat att den utflyttade skall anses kvarbosatt i Sverige. Tidsperioden bör inträda när inkomsttagaren efter utflyttning från Sverige kan dokumentera att han fått inkomstskatterättslig närvaro/bosättning i inflyttningsstaten. (I de undantagsfall då inflyttningsstaten saknar ett inkomstskatterättsligt bosättningsbegrepp får något annat bosättningsbegrepp godtas.) Av praktiska skäl bör karensperioden bestämmas att gå till ända vid utgången av det femte (eller tredje) kalenderåret som följer på utflyttningsåret.

För utländska medborgare som haft egentligt bo och hemvist här bör man göra en jämkning av karenstidens längd. För dessa reduceras denna period till förslagsvis samma tidrymd som de haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Om en utlänning således varit bosatt i Sverige ett år kvarstår bosättning under ytterligare ett år efter ut-/hemflyttning. Två år i Sverige ger kvarbosättning två år etc. Ett annat och enklare alternativ är att utländska medborgare som vistats här i riket under en begränsad tid, säg högst tre till fem år, och därefter återvänder hem omedelbart anses som inskränkt skattskyldiga. Ingen karenstidsberäkning således.

Bosättningsgrunderna ”egentligt bo och hemvist” och ”stadigvarande vistelse” behålls oförändrade.

Idén om en absolut karensregel innebär också som redan påpekats att inkomsttagaren automatiskt blir ansedd som inte bosatt och därmed endast begränsat/inskränkt skattskyldig när karensperioden gått till ända. Den nuvarande presumtionsregeln bygger ju för övrigt på tankegången att anknytningen till Sverige för en utvandrad person successivt försvagas. Det finns för övrigt anledning att förmoda att den praktiska tillämpningen av den nu gällande bevisbörderegeln har just denna effekt i den meningen att skattemyndigheterna som regel inte driver bosättningsfrågor avseende personer som varit utomlands efter presumtionstidens utgång.

I överensstämmelse med vad ovan sagts skulle det tredje stycket i punkt 1 av anvisningarna till 53 § KL kunna få följande lydelse:

En svensk medborgare som inte stadigvarande vistas här i riket men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här skall anses bosatt här i riket under de fem (tre) kalenderår som följer efter det år då han upphörde att ha sådant bo och hemvist i Sverige. Därefter skall han anses som inte bosatt i Sverige.

En utländsk medborgare som inte stadigvarande vistas här i riket men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här skall anses bosatt här i riket under så många kalenderår som motsvarar det antal kalenderår, dock högst fem (tre), under vilka han haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Därefter skall han anses som inte bosatt i Sverige.

Egentligt bo och hemvist här i riket upphör när person som utreser från Sverige förvärvar varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort enligt inkomstbeskattningslagstiftningen därstädes.

Denna typ av absolut utflyttningsregel är i princip inte ny. Vi har redan motsvarande bestämmelse i vår arvs- och gåvobeskattning. Här är karensperioden tio år lång. Sålunda utlöses svensk arvsskatt om någon, som tidigare varit bosatt i Sverige och flyttat utomlands, dör därstädes inom tio år från utflyttningsdagen. Samma sak gäller skatt för gåva från givare som varit bosatt i Sverige vid något tillfälle under en tioårsperiod före gåvotillfället. En karensregel av liknande karaktär förekommer också i 6 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Denna regel föreskriver, inte oinskränkt, men väl inskränkt skattskyldighet här i riket för reavinst på svenska aktier m m för den som under en tioårsperiod efter en utflyttning från Sverige avyttrar sådan egendom.

Fördelarna med en absolut bosättningsregel av detta slag i vår interna rätt även för inkomstbeskattningen är naturligtvis uppenbara. Den är enkel att förstå och beskriva. Man behöver bara kunna räkna till fem! Rättsverkningarna är absolut förutsägbara. Det är bara två objektiva och lätt konstaterbara fakta som måste beaktas, medborgarskap och vistelsetid i Sverige före utflyttningen. Man slipper ifrån alla nuvarande subjektiva värderingar av inkomsttagarens avsikt och syfte med utflyttningen m m. Förekomsten av ekonomiska tillgångar av olika slag, fastigheter hit eller dit eller familjeanknytning i Sverige blir betydelselös. Administrativt består den utflyttandes skatteregistrering under en på förhand bestämd tid i den kommun från vilken utflyttningen skett varefter, om inskränkt skattskyldighet föreligger för någon form av inkomst, en omregistrering automatiskt sker i Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål. Den nya regeln eliminerar således en gång för alla en massa byråkratiskt krångel och bör medföra avsevärda samhällsekonomiska fördelar.

4 Den nya absoluta utflyttningsregelns effekter

Vad får då en absolut bosättningsregel för praktiska effekter för staten och den enskilde inkomsttagaren? Det överraskande svaret, som ovan redan antytts, är att en sådan regel, i de allra flesta fall – när den sätts in i ett vidare sammanhang och relateras till vårt skattesystem i övrigt – medför mycket begränsade förändringar i förhållande till dagens situation!

Det är, som inledningsvis påpekats, den gradvisa uppbyggnaden av vårt internationella skattesystem i stort, som medför att den beskrivna karensregeln endast får en begränsad effekt i praktiken för inkomsttagare som utflyttar från Sverige.

Det är framför allt tre faktorer som här har betydelse. De är:

1. regleringen av skattefriheten för inkomst av anställning som hänför sig till verksamhet utövad utomlands av här bosatt person

2. omfattningen av våra regler om inskränkt skattskyldighet och

3. omfattningen och utformningen av våra skatteavtal med andra stater.

4.3 Inverkan av skatteavtal

Allt som ovan redovisats gäller enbart innehållet i vår interna rätt. Detta innebär således att det är enbart visavi stater med vilka vi saknar skatteavtal som distinktionen i vår interna rätt mellan oinskränkt och inskränkt skattskyldighet har omedelbar betydelse. Vid sidan av dessa regler måste man emellertid, när det gäller stater med vilka vi har skatteavtal, också ta hänsyn till hela det regelverk i dessa avtal som avser en persons hemvist samt att därvid beakta att den utflyttade inkomsttagaren ifråga regelmässigt anses bosatt även i den aktuella avtalsstaten enligt dess interna rätt. Även detta medför som strax skall visas att våra interna regler om bosättning här i riket i stor utsträckning förlorar sin praktiska betydelse.

Sverige har, efter ett energiskt förhandlingsarbete under hela efterkrigstiden, skatteavtal med ett mycket stort antal stater, omkring 70 st. (En komplett lista över dessa finns i meddelande från Institutet för Utländsk Rätt nr 8/1995.) Listan över avtalsstater upptar således alla som både befolkningsmässigt och geografiskt täcker den överlägset största delen av vår omvärld. Däribland räcker att nämna hela Norden, så gott som hela Europa, Ryssland och nästan alla forna öststater, Canada, USA, Mexico, Brasilien, Argentina, Egypten, Sydafrika, Indien, Kina, Japan, alla länder av betydelse i Sydostasien samt Australien och Nya Zeeland. Och, vad som är särskilt viktigt att påpeka i detta sammanhang; det är ju framför allt till dessa avtalsstater, särskilt de i Västeuropa, som vi svenskar flyttar och till vilka utlänningar som varit bosatta här i riket återvänder. Enligt uppgift uppgår den totala utflyttningen till utlandet till ca 25 000 personer årligen. Av dessa utgörs en ganska betydande majoritet av utländska medborgare som återvänder till sina hemländer. I denna grupp finns många nordbor särskilt finska medborgare.

Antalet stater och självständiga skattejurisdiktioner med vilka vi inte har dubbelbeskattningsavtal är för all del mycket stort men det är samtidigt, titta noggrant på listan nedan, fråga om stater till vilka en utflyttning av fysiska personer från Sverige torde vara ytterst blygsam i praktiken. Listan är upprättad med hjälp av världsatlasen i Nationalencyklopedin (artonde bandet, aktuell per september 1995) samt en förteckning över vissa lågskattejurisdiktioner publicerad av Company Incorporation & Management Services, Isle of Man, Client Introduction & Fee Schedule 1995.

Om någon flyttar ut från Sverige måste detta med nödvändighet betyda att han flyttar in i något annat land. Han måste ju ha ett hem någonstans. Redan idag presumeras en person ha väsentlig anknytning till Sverige om denne inte har ”varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort”. En utflyttning till ett annat land kan således medföra att man får dubbel bosättning.

När det gäller en flyttning till ett land med vilken vi har avtal kan emellertid en dubbel skattemässig bosättnings- och därav följande dubbel oinskränkt skattskyldighet i princip aldrig uppstå. Detta har att göra med avtalens egna hemvistfunktion. Ett avtal går nämligen inte att tillämpa med mindre än att man otvetydigt fastställer vilken stat som är hemviststat och vilken stat som är källstat. I avtalsfallen fokuseras således intresset till avtalens hemvistbestämning. Om, vid denna prövning, Sverige blir hemviststat bibehåller Sverige sitt oinskränkta beskattningsanspråk på den utflyttande personen men högst i fem år enligt den här föreslagna svenska utflyttningsregeln. Därefter går hemvistet enligt avtalet automatiskt över till den andra avtalsslutande staten där den aktuella inkomsttagaren har bosättning enligt den statens interna regler. Detta är emellertid inte så drastiskt som det låter. Efter en så lång period som fem år utomlands är det nämligen högst osannolikt att inkomsttagaren i praktiken anses ha sitt hemvist i Sverige enligt avtalet.

I själva verket brukar dock de flesta utflyttningar till en annan avtalsstat i praktiken leda till att denna stat blir hemviststat redan from ut-/inflyttningstillfället. Om så är fallet uppstår den situationen att Sverige är källstat enligt avtalet och bosättningsstat enligt svensk intern rätt under fem år. Detta leder till att Sverige under dessa år kan beskatta fullt ut alla de inkomster som Sverige enligt avtalet får beskatta. Efter fem år får naturligtvis Sverige alltfort beskatta de inkomster som avtalet låter källstaten beskatta, nu dock endast under förutsättning att Sverige som icke bosättningsland enligt intern rätt kan beskatta dessa inkomster enligt reglerna om inskränkt skattskyldighet. Som ovan angivits är det ytterst få inkomster som Sverige enligt sin interna rätt avstår från att beskatta när det gäller utomlands bosatta fysiska personer. Om däremot Sverige enligt avtalet avstår från att beskatta vissa inkomster som källstat är detta inte ett resultat av hur vi fastställer vårt interna bosättningsbegrepp utan ett resultat av vad vi bilateralt och reciprokt har kommit kommit överens om med just den aktuella avtalspartnern.

De avkall som Sverige regelmässigt gör som källstat i sina skatteavtal ger anledning att nu återigen beakta de inkomster och tillgångar som ovan behandlats vilkas beskattning i Sverige enligt intern rätt beror på bosättning eller icke bosättning d v s ränta, reavinst på viss lös egendom, utländsk inkomst och viss förmögenhet. Hur beskattas således dessa enligt avtalen när den andra avtalsslutande staten är hemviststat och Sverige är källstat?

I de flesta fall finner vi då att ränta inte alls får beskattas i Sverige. Detta är en linje som vi i Sverige för övrigt själv aktivt driver vid våra avtalsförhandlingar. För en långivare i en avtalsstat som uppbär ränta från Sverige spelar det således ingen roll att han efter en förekommande utflyttning från Sverige anses bosatt här i riket eller ej. Genom avtalet undgår han i alla fall beskattning i Sverige så snart han får hemvist enligt avtalet i den andra staten. Det finns för all del en del stater i vilka avtalen föreskriver en viss beskattningsrätt för källstaten, normalt begränsad till 10 %–15 %. Detta gäller dock huvudsakligen mer avlägsna länder till vilka utvandringen är mycket begränsad. Bland avtal med mer närbelägna avtalsstater där viss källskatt förekommer på ränta kan dock nämnas de baltiska och vissa andra öststater samt Spanien och Italien.4

När det gäller ränta bör också, sett från inkomsttagarens utgångspunkt, följande två aspekter beaktas: Regelmässigt utgör ränteinkomster skattepliktig inkomst även i det nya hemlandet enligt en skattesats som normalt är betydligt högre än den som källstaten Sverige får ta ut i vissa avtalsfall. Avtalen leder således inte till någon total befrielse från skatt för långivaren bara för att källstaten är berövad sin beskattningsrätt härtill. Avtalens konstruktion om räntebeskattning och dess metod för undvikande av dubbelbeskattning medför således att det för inkomsttagaren är betydelselöst både hur vi utformar hemvistreglerna i avtalen och våra interna bosättningsregler. Hela den svenska skatten återbetalas vid avräkningen i det nya hemvistlandet. En ytterligare aspekt är att det många gånger är en fördel för en person som flyttat utomlands att bibehålla sin bosättning i Sverige när utflyttningen skett till en avtalsstat! På samma gång som han enligt skatteavtalet kan komma att befrias helt eller delvis från beskattning i Sverige för sina ränteinkomster som ovan beskrivits är han nämligen till följd av sin svenska bosättningsstatus berättigad till avdrag i Sverige för sina räntekostnader. Dessutom kan räntekostnaderna ofta vara avdragsgilla även i den andra hemviststaten. Följande exempel illustrerar det sagda:

A med familj har flyttat från Sverige till ett avtalsland där han förvärvar en stadigvarande privatbostadsfastighet. Han blir därmed bosatt i detta (avtals)land enligt det landets interna skattelagstiftning. Han har dock kvar sin gamla svenska bostadsfastighet som han hyr ut. Denna fastighet som har ett taxeringsvärde på 882 000 kr belastas med en fastighetsskatt på 1.7 % d v s 15 000 kr. Innehavet av denna svenska bostadsfastighet medför att han enligt dagens lagstiftning anses ha väsentlig anknytning och därmed bosättning i Sverige även efter utflyttningen. Vid prövningen av A:s hemvist enligt skatteavtalets tie-breakerregler d v s de regler som måste appliceras pga att han har dubbelbosättning enligt de båda ländernas interna rättsordningar, anses A ha en stadigvarande bostad som står till hans förfogande i både den andra staten och i Sverige. Detta kriterium duger således inte som utslagsgivande grund för en bedömning av hans hemvist enligt avtalet. Vid den prövning som därefter måste tillgripas för att avgöra var A har sitt hemvist enligt avtalet fokuseras intresset på bedömningen av var han har sina starkaste personliga och ekonomiska intressen. Detta anses i detta exempel vara att hänföra till den andra avtalsslutande staten. A får således hemvist enligt avtalet i denna stat samtidigt som han enligt svensk rätt har väsentlig anknytning och därmed bosättning i Sverige.

Detta förhållande mellan avtal och intern rätt har nyligen stadfästs genom lag, se prop 1995/96:121, varvid särskilt påpekats vikten av att en person som har hemvist i en avtalsslutande stat enligt ett skatteavtal men bosättning i Sverige enligt intern rätt inte skall förlora rätten att göra ränteavdrag, avdrag för periodiskt understöd, pensionsförsäkringar, grundavdrag m m.

A uppbär hyresinkomster (netto) på fastigheten i Sverige under sin utlandsvistelse på 75 000 kr om året och betalar räntekostnader på sin nya bostadsfastighet i den andra avtalsslutande staten på 125 000 kr, vilket, eftersom han anses bosatt här enligt svensk rätt, ger honom ett underskott i inkomstslaget kapital på 50 000 kr. 30 % härav d v s 15 000 kr får avräknas mot hans fastighetsskatt.5 Han uppbär ränteinkomster från ett sparande i svensk bank på 25 000 kr. Detta utgör enligt svensk rätt skattepliktig inkomst för A men enligt skatteavtalet förutsätts att denna inte får beskattas i Sverige utan endast i hemviststaten. Summa svensk skatt således noll kronor.

Om A emellertid inte är bosatt i Sverige enligt svensk rätt och därmed blir endast begränsat skattskyldig här i riket ökar hans skattskyldighet i Sverige högst betydligt. Dels skall han då betala 30 % (kapital) inkomstskatt på sina hyresintäkter på 75 000 kr, detta får Sverige beskatta enligt avtalet ikraft av att det utgör inkomst av fast egendom belägen här i riket, d v s 22 500 kr samt fastighetsskatten på 15 000 kr, sammanlagt således 37 500 kr i skatt.

I ett fall som detta bör således en utflyttande inkomsttagare enligt gällande rätt avstå från att motbevisa presumtionen om väsentlig anknytning för att därmed bibehålla sin status som bosatt i Sverige under fem år och sitt ränteavdrag! I en del avtalsstater, vilkas skattesystem bygger på anglosachsisk rätt, beskattas inte utländska inkomster förrän dessa har faktiskt remitterats till och mottagits av långivaren i staten ifråga. I en sådan situation kan således vissa skattskyldiga i samspelet mellan den interna rätten i de båda avtalsslutande staterna och avtalets bestämmelser i bästa fall få avdrag två gånger för sina räntekostnader samt undgå beskattning helt och hållet för sina ränteintäkter.

När det vidare gäller reavinster på avyttring av annan lös egendom än svenska aktier m m brukar avtalen (i den artikel som avser avyttringsvinster, som regel artikel 13) regelmässigt föreskriva att dessa endast skall beskattas i den stat där inkomsttagaren har avtalshemvist. Samma sak gäller (som regel i artikel 21 om annan inkomst) inkomst som inte närmare reglerats i avtalet vilket inkluderar all inkomst från tredje stat inklusive inkomster av arbete utfört i tredje stat. Även i dessa fall tappar således Sverige beskattningsrätten så snart säljaren får hemvist i en avtalsstat och detta helt oavsett hur vi utformar vårt interna bosättningsbegrepp.

I de fall avtalen omfattar den svenska förmögenhetsskatten och fråga är om innehav av lös egendom kommer det ovan redovisade förhållandet mellan avtalens hemvistregler och de svenska interna bosättningsreglerna att leda till samma resultat. Även i dessa fall medför således avtalet att Sverige måste avstå från sin beskattningsrätt till förmån för den andra avtalsslutande staten där ägaren till tillgångarna har hemvist.

5 Deklarationsskyldighet

En inkomsttagare, som flyttar från Sverige enligt gällande 5-årsregel, presumeras bosatt i Sverige och är därför i princip skyldig att lämna deklaration fullt ut här i riket under fem år efter utflyttningen. I det här föreslagna systemet med en obligatorisk karensregel kvarstår givetvis denna deklarationsskyldighet. Dock bör man kunna slopa denna allmänna deklarationsskyldighet när utflyttning skett till en avtalsstat och inkomsttagaren under de fem första åren visar, genom företeende av intyg från beskattningsmyndighet eller dylikt att han är bosatt där enligt denna andra avtalsstats interna rätt och enligt avtalet. En sådan person behöver då, precis som nu, bara deklarera de inkomster som Sverige enligt avtalet får beskatta. (Om inkomsttagaren har rätt till ränteavdrag, allmänna avdrag och grundavdrag som påverkar hans beskattning här i Sverige skall han naturligtvis i eget intresse avge fullständig deklaration här.)

6 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan sägas att gränsdragningen i vår interna rätt mellan bosättning och icke bosättning för fysiska personer numera har en ganska begränsad betydelse. Beträffande det för de allra flesta inkomsttagare viktigaste inkomstslaget i dessa sammanhang nämligen inkomst av anställning (i utlandet) är denna regelmässigt undantagen från beskattning i Sverige oavsett bosättning. Man behöver med andra ord inte flytta från Sverige för att undvika beskattning av sina utländska arbetsinkomster. Beträffande nästan alla andra inkomstslag – listan över dessa är mycket lång – är det också likgiltigt, i dessa fall enligt våra regler om inskränkt skattskyldighet, huruvida bosättning föreligger eller ej i Sverige. Här bibehåller således Sverige sin beskattningsmakt även över dem som inte anses bosatta här i riket. När det slutligen gäller de fåtaliga inkomstslag där bosättning har en faktiskt betydelse d v s där det enligt svensk rätt föreligger skattskyldighet för bosatta men skattefrihet för icke bosatta d v s ränta, vissa reavinster på lös egendom, utländska inkomster samt förmögenhet avseende viss lös egendom, har Sverige genom sina åtaganden i de skatteavtal som slutits med vår omvärld, om inkomsttagaren får hemvist i den andra staten, avstått helt eller delvis från sina beskattningsanspråk. I dessa fall har således Sverige frivilligt givit upp sina beskattningsanspråk trots att inkomsttagaren enligt svensk rätt är bosatt här i riket. Litet tillspetsat kan man uttrycka saken så att Sveriges regler för oinskränkt beskattningsmakt endast har betydelse vad gäller dessa nyssnämnda specifika inkomstslag och förmögenhetstillgångar avseende personer som utflyttar från Sverige till Albanien, Anguila, Algeriet och Afghanistan för att ta några exempel ur den ovan nämnda gruppen av avtalslösa stater!

I de fall Sverige (för)blir hemviststat enligt ett avtal även efter det inkomsttagaren flyttat till en annan avtalsstat kan denna hemviststatus aldrig bibehållas i mer än fem (eller tre) år enligt den absoluta utflyttningsregel som här föreslås. Det torde å andra sidan vara ytterst sällan som Sverige kan bibehålla sin ställning som hemviststat enligt avtal under så lång tid.

Ambitionen att förenkla skattesystemet omhuldas av alla. Det här presenterade förslaget svarar upp mot denna ambition. Det uppfyller alla tänkbara krav på klarhet, enkelhet och framför allt förutsebarhet. Måhända inryms ett förslag av denna natur inte i de direktiv som hemvistutredningen fått av regeringen. Ingenting borde väl dock hindra att det likväl tas med som ett alternativ till utredningens huvudförslag. Det vore intressant att därmed kunna få det ytterligare belyst, kommenterat och kompletterat i en full remissomgång.

Peter Sundgren

Peter Sundgren är vice verkställande direktör vid Institutet för Utländsk Rätt AB.