Verklig ledning i svenskt och internationellt perspektiv

2.1 Allmänt

I skattemässigt hänseende kan ett bolag vara hemmahörande eller ”vara bosatt” i visst land antingen på grund av att bolaget är bildat och registrerat i landet eller på grund av att bolaget (om det är bildat och registrerat i annat land) har sin verkliga ledning där.

Många länder har bestämmelser i sin interna lagstiftning innebärande att både bolag som är bildade och registrerade i landet och bolag som har sin verkliga ledning i landet anses hemmahörande där och således oinskränkt skattskyldiga. Ett bolag som är bildat i ett land och har sin verkliga ledning i ett annat land kan bli oinskränkt skattskyldigt i båda länderna om båda staterna har olika kriterier för bosättning. Finns ett dubbelbeskattningsavtal mellan dessa stater innehåller detta normalt regler om hur man löser det dubbla hemvistet. Detta är viktigt, eftersom den stat där bolaget har hemvist i princip har en exklusiv beskattningsrätt, även till vissa inkomster från det andra landet, medan beträffande andra inkomster, där den andra staten har en primär beskattningsrätt, hemviststaten skall undanröja den dubbelbeskattning som uppkommer, antingen genom avräkning av den andra statens skatt eller genom att undanta inkomsten från beskattning.

Bedömningen av var den verkliga ledningen finns görs utifrån ett bolagsperspektiv och inte utifrån ett koncernperspektiv. Ett företag kan ha verklig ledning endast på en plats.

Man kan inte i detta sammanhang helt förbigå begreppet ”plats för företagsledning”. Även om ett utländskt bolag inte har sin verkliga ledning i ett visst land kan skattskyldighet föreligga till följd av att bolaget har fast driftställe i landet. ”Plats för företagsledning” innebär normalt (t ex i Sverige) att bolaget har fast driftställe. I sådant fall är skattskyldigheten inskränkt, dvs skattskyldighet föreligger endast för den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället.

Plats för företagsledning kan förekomma på olika platser och dessutom i olika länder. Så kan t ex vara fallet om den affärsmässiga verksamheten styrs från ett land, medan den tekniska verksamheten styrs från annat land. Detsamma gäller om olika affärsområden styrs från olika länder eller om företaget är organiserat i olika länder.

Som allmän förutsättning gäller att företaget skall ha en stadigvarande plats för affärsverksamhet (fixed place of business), varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs, för att fast driftställe skall föreligga.

Liksom när det gäller ”verklig ledning” görs bedömningen av ”plats för företagsledning” utifrån bolagets eget perspektiv och inte utifrån ett koncernperspektiv.

2.2 Svensk intern rätt

I Sverige är det den formella registreringen som avgör skattskyldighetens omfattning. Om bolaget är bildat och registrerat i Sverige föreligger således oinskränkt skattskyldighet. Sådan skattskyldighet föreligger inte för ett bolag som är bildat och registrerat utomlands. Ett utländskt bolag med den verkliga ledningen i Sverige kan, som nämnts ovan, endast bli skattskyldigt här för inkomst som är hänförbar till källa, t ex plats för företagsledning, i Sverige.

En faktisk dubbelbeskattningssituation kan uppkomma om ett i Sverige registrerat bolag är oinskränkt skattskyldigt även i ett land med vilket Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal. Förklaringen härtill är att de svenska interna reglerna om avräkning av utländsk skatt inte är tillämpliga när skatten i den andra staten tas ut på grund av hemvist där. Skatt som tas ut på grund av att inkomst har källa i den andra staten är däremot avräkningsbar enligt vanliga regler.

Begreppet ”verklig ledning” förekommer, som nämnts, inte i svensk intern rätt. Däremot har begreppet förekommit tidigare. Här åsyftas den s k luxemburgparagrafen som innebar att ett utländskt företag med verklig ledning i Sverige kunde bli oinskränkt skattskyldigt i Sverige. Luxemburgparagrafen upphörde att gälla vid utgången av 1993.

En förutsättning (dock ej den enda) för tillämpning av luxemburgparagrafen var att ifrågavarande utländska bolag hade sin verkliga ledning i Sverige. Det kan därför vara av intresse att något studera paragrafens tillkomst och de överväganden som då gjordes.

Luxemburgparagrafen infördes redan 1933. Av förarbetena (prop 1933:171) framgår bl a följande:

”Vid bedömandet huruvida ett i utlandet registrerat företag skall i beskattningsavseende betraktas såsom svenskt hänsyn skall tagas till föreliggande sakförhållanden och ej till det sätt, man till äventyrs må finna sig böra tillämpa i avseende å utseendet av personer som formellt svara för företagets ledning, hållande av sammanträden, adresserande av korrespondens och dylikt, så ock att förläggandet av fast driftställe i ena eller andra landet ej skall vara avgörande. Vidtages en åtgärd just för att förebygga en alltför stark bundenhet vid formella faktorer, är det uppenbart, att man ej skall låta dylika faktorer av mera underordnad betydelse sätta en sådan verkan ur kraft.”

Dubbelbeskattningssakkunniga gjorde vid ett senare tillfälle följande uttalande (SOU 1962:59):

”Vi vill för vår del endast tillägga, att nämnda förutsättning icke torde vara uppfylld enbart därför att ett svenskägt utländskt bolag tillhör en svensk koncern. För att den verkliga ledningen skall anses utförd i Sverige torde därutöver få krävas, att här bosatta personer bestämmer icke blott över de stora linjerna i det utländska bolagets verksamhet utan även utövar ledning av och kontroll över exempelvis varuinköp och varuförsäljningar eller anställning av lägre personal eller annat sådant som kan sägas höra till den vanliga rutinen i ett företag.”

Många multinationella företag har filialer i flera länder. Ofta svarar filialledningen för de funktioner, som exemplifierades av de sakkunniga, inom det land där filialen är belägen. Med det synsätt som dubbelbeskattningssakkunniga presenterade skulle varje filial kunna konstituera ”verklig ledning” för hela företaget. Detta är givetvis inte möjligt. Slutsatsen måste bli att dubbelbeskattningssakkunniga endast haft luxemburgparagrafen för ögonen och bedömt begreppet verklig ledning utifrån en verksamhet som avser värdepappersförvaltning. Uttalandet kan därför inte ges generell räckvidd.

Endast i ett fåtal fall har luxemburgparagrafen blivit föremål för prövning av skattedomstol. Ett fall gällde dödsboet efter Hjalmar Nobel (RN 1958:7 a). Den avlidne efterlämnade bl a 245 aktier i ett schweiziskt aktiebolag (Articolo AG) med säte i Schweiz. Bolagets aktiekapital utgjorde 250 000 CHF fördelat å 250 stycken aktier à 1 000 CHF. Återstående 5 aktier i bolaget ägdes av en schweizisk medborgare. Bolagets styrelse utgjordes av en schweizisk medborgare, bosatt i Schweiz. Articolo AG ägde aktier i svenska och utländska bolag, obligationer samt banktillgodohavanden och bedrev ingen särskild verksamhet utöver förvaltningen av sina tillgångar.

Frågan om ”verklig ledning” tycks inte ha orsakat några större betänkligheter trots att styrelsen utgjordes av en i Schweiz bosatt schweizare. Rättsnämnden förklarade alltså att bolaget hade sin verkliga ledning i Sverige. Regeringsrätten gjorde ej ändring.

I en kammarrättsdom 1984 (KRS 1984-09-14, nr 1716-1719/1983) avseende Briva Stiftung i Liechtenstein förelåg följande omständigheter. I Briva fanns en styrelse på fem personer. En av dessa bodde i Liechtenstein, två i Schweiz och två i Sverige. Vid en samlad bedömning av vad som framkommit i målet angående Brivas verksamhet fann länsrätten att taxeringsintendenten inte kunde anses ha visat tillräckligt stöd för sitt påstående att den verkliga ledningen utövats i Sverige. Kammarrätten fann det inte heller visat att den verkliga ledningen av Briva utövats i Sverige och lämnade besvären utan bifall.

Regeringsrätten har i några fall tvingats ta ställning till begreppet ”verklig ledning” i samband med tolkning av skatteavtal. Några av dessa fall kommenteras nedan (avsnitt 2.4).

Det kan nämnas att två fall med anknytning till ”plats för företagsledning” avgjordes under 1995. I det ena fallet (länsrätten i Göteborgs och Bohus län, dom 1995-01-16, mål nr S 5659-91) ansågs ett bolag som var registrerat på Cayman Islands ha plats för företagsledning i Sverige genom den nära anknytningen till koncernledningen i moderbolaget, som var svenskt. Bolagets hela resultat togs till beskattning i Sverige.

I det andra fallet (länsrätten i Stockholms län, dom 1995-11-10, mål nr S 5028-94) ansågs ett schweiziskt bolag ha plats för företagsledning i Sverige. Enligt domstolen utövades ledningsfunktionen av det schweiziska bolaget av personer som var bosatta i Sverige. Personerna var inte anställda av det schweiziska bolaget utan av ett svenskt koncernbolag (ej moderbolag). Rätten gjorde en proportionering av resultatet och beskattade bolaget i förhållande till hur många personer i ledande ställning som arbetat i Sverige.

2.3 OECDs modellavtal

Enligt OECDs modellavtal anses ett företag, som enligt intern rätt i båda avtalsstaterna är bosatt där, enligt avtalet ha hemvist i den stat där bolaget har sin ”verkliga ledning” (place of effective management). Det finns dock inte någon definition av begreppet ”verklig ledning”. Ej heller kommentaren ger någon vägledning vid tolkningen av begreppet.

Trots avsaknaden av definition i modellavtalet och en närmare belysning av begreppet i kommentaren har en gemensam tolkning av OECDs synsätt utkristalliserats i doktrinen. Enligt detta synsätt torde avgörande för frågan var den verkliga ledningen anses belägen vara platsen där direktiv för ledningen utfärdas och inte platsen där direktiven effektueras. Normalt sammanfaller den förstnämnda platsen med den plats där den absoluta ledningen för hela företaget har sitt kontor. En plats från vilken enbart övervakningen av verksamheten sker anses inte vara plats för verklig ledning.

När det gäller företag i multinationella koncerner torde OECDs synsätt innebära att platsen för styrelsens säte inte har någon självständig betydelse. I stället är det den plats varifrån den verkställande direktören eller motsvarande befattningshavare är verksam som avgör var platsen för den verkliga ledningen finns. Det förutsätts att befattningshavaren i fråga har de befogenheter som normalt tillkommer en sådan person. Skulle vederbörande inte inneha den reella ledningsfunktionen, utan endast den formella, är det platsen för den reella ledningsfunktionen som är avgörande.

Om den affärsdrivande verksamheten respektive den icke-affärsdrivande verksamheten bedrivs från olika platser tillmäts den affärsdrivande verksamheten avgörande betydelse. Ett exempel på vad som avses är ett forskningsintensivt företag i vilket forskningschefen tillika är verkställande direktör. I ett sådant fall torde den som är ansvarig för den affärsdrivande verksamheten utgöra den verkliga ledningen. Annorlunda förhåller det sig om hela företagets verksamhet är inriktad på forskning och någon egentlig affärsverksamhet inte förekommer, vilket kan vara fallet för forskningsbolag inom en multinationell koncern. I detta sistnämnda fall torde forskningschefen utgöra den verkliga ledningen, såvida inte någon annan person inom koncernen kan anses representera den reella ledningen.

Skulle det inte vara möjligt att utifrån ovanstående resonemang avgöra var den verkliga ledningen är belägen, fastställs denna plats med utgångspunkt från den plats där den ”högste” företagsledaren (top manager) har hemvist.

Man kan fråga sig om aktieägarens roll har någon betydelse. Svaret torde vara att det endast är i de fall då aktieägaren kan ingripa i den löpande verksamheten (och dessutom gör det), om han vidtar åtgärder för att bli kontinuerligt informerad om olika transaktioner, samt om han genom sina beslut har ett avgörande inflytande över hur transaktionerna skall genomföras, som aktieägaren anses representera den ”högsta” företagsledningen.

2.4 Svenska skatteavtal

Även i de flesta svenska skatteavtal avgör platsen för verklig ledning i vilken stat ett visst bolag anses ha hemvist. Detta gäller t ex samtliga avtal med EU-länderna samt avtalen med Norge, Schweiz och Ryssland. I avtalet med USA är det emellertid registreringen som är avgörande för var ett visst bolag har hemvist och i avtalet med Japan är det platsen för huvudkontoret. Avtalen med baltstaterna och Kanada saknar uttrycklig regel, vilket innebär att behöriga myndigheter måste komma överens om i vilket land ett visst bolag skall anses ha hemvist.

Gemensamt för alla de avtal som har ”verklig ledning” som grund för hemvist är att avtalen saknar definition eller vägledning när det gäller tolkningen av begreppet.

Genom fördelningen av beskattningsrätten mellan länderna måste Sverige avstå från att beskatta sådana inkomster som inte får beskattas i Sverige enligt tillämpligt dubbelbeskattningsavtal. Normalt beskattas ett svenskt bolag med hemvist (verklig ledning) i annan stat endast för fast egendom i Sverige samt för inkomst av rörelse som bedrivs från fast driftställe (plats för företagsledning, kontor, filial etc). Det görs härvid ingen skillnad mellan löpande inkomster och inkomst i samband med avyttring av anläggningstillgångar. Detsamma gäller överlåtelse av fastighet eller det fasta driftstället som sådant.

Om Sverige har rätt att beskatta ett utländskt bolag, antingen på grund av att bolaget har hemvist (verklig ledning) i Sverige eller på grund av att viss inkomst har källa i Sverige, skall beskattningen ske i enlighet med svensk intern rätt. Detta kan mycket väl innebära att en inkomst som enligt avtal är t ex reavinst skall beskattas som utdelning även om beskattningsrätten bygger på att det är reavinst enligt avtalet. Det är alltså bara beskattningsrätten som sådan som prövas enligt avtalet och inte på vilket sätt beskattningsrätten utövas.

Om ett utländskt bolag har sin verkliga ledning i Sverige, och har Sverige på denna grund genom avtal tilldelats en uteslutande beskattningsrätt, kan Sverige inte utöva den beskattningsrätt som tilldelats Sverige enligt avtalet. Inkomsten blir då helt skattefri, eftersom det land i vilket bolaget är registrerat på grund av avtalet inte kan utnyttja den oinskränkta beskattningsrätten som grundas på registreringen. Det kan i sammanhanget nämnas att många avtal har en s k subject-to-tax artikel, enligt vilken beskattningsrätten går tillbaka till registreringslandet om det land i vilket bolaget har sin verkliga ledning inte kan utnyttja beskattningsrätten på grund av bestämmelser (eller snarare bristen på bestämmelser) i dess interna rätt.

Ett exempel på den nu beskrivna situationen är ett utländskt bolag som bedriver sjöfart i internationell trafik. De flesta skatteavtal som Sverige ingått ger den stat i vilken den verkliga ledningen finns exklusiv beskattningsrätt. Om den verkliga ledningen finns i Sverige kan någon beskattning inte ske på denna grund, eftersom beskattning på grund av verklig ledning f n inte förekommer i Sverige. Beskattning kan givetvis ske i den mån företaget har fast driftställe eller fastighet i Sverige. Skulle en subject-to-tax artikel inte finnas i avtalet blir inkomsten helt skattefri.

Ränteintäkter, som ett svenskt bolag med verklig ledning i annat avtalsland erhåller blir inte föremål för beskattning i Sverige, eftersom avtalen normalt ger hemviststaten beskattningsrätten.

Ett annat exempel på fall då det är viktigt att veta var ett bolag har sin verkliga ledning är vid fastställandet av källskattesatsen på utdelning. Om ett svenskt bolag lämnar utdelning till sitt utländska moderbolag skall källskatt innehållas med 30 procent enligt intern rätt, såvida inte moderbolaget har skatterättslig hemvist i annat EU-land och omfattas av moder- dotterbolagsdirektivet. I sistnämnda fall är skatten helt eliminerad.

Skattesatsen är normalt reducerad till fem eller noll procent enligt svenska dubbelbeskattningsavtal. Detta gäller dock endast vid tillämpning av utdelningsartikeln. Utdelningsartikeln är tillämplig endast om det utdelande (svenska) bolaget har hemvist i Sverige. I annat fall tillämpas antingen den artikel som reglerar ”annan inkomst”, skatteavtal med tredje land eller intern rätt. Utdelningen anses sannolikt vara ”annan inkomst” om det utdelande bolaget har sin verkliga ledning (hemvist) i samma land som utdelningsmottagaren. I detta fall skall utdelningen beskattas ”endast” i mottagarens hemviststat, vilket innebär att någon källskatt inte får tas ut i Sverige.

Om det utdelande svenska bolaget har sin verkliga ledning i ett tredje land (dvs varken i Sverige eller i utdelningsmottagarens bosättningsland) torde källskatt utgå enligt reglerna i avtalet mellan Sverige och mottagarens bosättningsland. Saknas avtal med utdelningsmottagarens bosättningsland, tas kupongskatt ut med 30 procent. Detta innebär, att den omständigheten att platsen för den verkliga ledningen finns i tredje land saknar betydelse. Detta förklaras av att det svenska bolaget, till följd av registreringen i Sverige, har hemvist i Sverige i förhållande till utdelningsmottagarens bosättningsland. Det saknar då betydelse om detta tredje land är ett avtalsland eller inte.

Som en följd av ovanstående kan källskatt komma att påföras av två länder. Om exempelvis ett svenskt aktiebolag har sin verkliga ledning i land A och lämnar utdelning till aktieägare i land B, kan svensk källskatt utgå i enlighet med avtalet mellan Sverige och land B, samtidigt som land A påför källskatt i enlighet med avtalet mellan land A och land B. Vid tillämpning av avtalet mellan Sverige och land B har ju bolaget hemvist i Sverige till följd av registreringen och vid tillämpningen av avtalet mellan land B och land A har bolaget hemvist i land A till följd av att den verkliga ledningen finns där. En förutsättning för det sistnämnda är givetvis att land A har ”verklig ledning” i intern rätt som kriterium för bosättning.