Lord Loreburn:
”A company resides, for the purposes of Income Tax,
where its real business is carried on...
I regard that as the true rule;
and the real business is carried on where the central management and control actually abides.”
De Beers Consolidated Mines Ltd v. Howe (1906)
I betänkandet ”Verklig ledning – obegränsad skattskyldighet för juridiska personer?” (SOU 1995:134) föreslås att en utländsk juridisk person skall vara obegränsat skattskyldig i Sverige om den verkliga ledningen utövas här. Förslaget innebär en utvidgning av nuvarande bestämmelser om skattskyldighet genom att även utländska juridiska personer kan bli obegränsat skattskyldiga här i landet och i skatterättsligt hänseende alltså anses som inländska juridiska personer. Enligt nuvarande regler kan enbart svenska juridiska personer vara obegränsat skattskyldiga här i landet.
Förslaget har lagts fram av professor Nils Mattsson, som är särskild utredare. I en andra etapp kommer bosättningsreglerna för fysiska personer att ses över. Förslag i denna senare fråga kan väntas under år 1997.
1 Regler som styr skattskyldigheten
Enligt svenska skatteregler skiljer man mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga subjekt. De skattesubjekt som är juridiska personer och obegränsat skattskyldiga finns uppräknade i 6 § 1 mom. första stycket b SIL. I denna uppräkning nämns bl.a. svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar, stiftelser och andra inländska juridiska personer. Uppräkningen är inte uttömmande men bestämmelsen omfattar alla sammanslutningar som enligt svensk rätt betraktas som inländska juridiska personer (utom handelsbolag och dödsbon). Vilka associationer som är inländska är inte närmare bestämt men de skatterättsliga reglerna följer med största sannolikhet de civilrättsliga.
Ett aktiebolag anses som svenskt om bolaget är registrerat i Sverige. Detsamma gäller för ekonomiska föreningar. Fr.o.m. den 1 januari 1996 är en förutsättning för att ett handelsbolag skall föreligga bl.a. att det registrerats i handelsregistret. Även här gäller i skatterättslig mening att ett svenskt handelsbolag är ett handelsbolag som uppfyller det svenska registreringskravet.
Däremot finns en definition av begreppet utländsk juridisk person (16 § 2 mom. första stycket SIL). Det är en association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Av förarbetena framgår att den juridiska personen enligt hemstatens lagstiftning skall ha egen rättskapacitet och själv kunna företa rättshandlingar, men att det däremot saknar betydelse om associationen betecknas som juridisk person eller inte (prop. 1989/90:47 s. 17).
En utländsk juridisk person anses som ett utländskt bolag om den i den stat där den är hemmahörande är underkastad en beskattning likartad den som svenska aktiebolag är underkastad (16 § 2 mom. andra stycket SIL). Vidare anses som utländskt bolag en utländsk juridisk person vilken är hemmahörande i något av de länder som Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med och som räknats upp i den s.k. vita listan (16 § 2 mom. tredje stycket SIL). Detta gäller dock endast om den juridiska personen är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas.
Utländska bolag och andra utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga. I stora drag innebär det att de är skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet som avser fastighet eller fast driftställe här i landet.
En svensk delägare i en utländsk association kan om vissa förutsättningar är för handen bli löpande beskattad för sin andel av resultatet i den utländska associationen. Detta inträffar om den utländska juridiska personen inte faller in under begreppet utländskt bolag. Delägaren blir då direkt beskattad för associationens inkomster – oberoende av om någon vinstutdelning till delägaren skett – enligt de regler som gäller för delägare i handelsbolag (punkt 10 andra stycket b av anvisningarna till 53 § KL). Regler av den här typen, som f.ö. finns i många länder, brukar benämnas CFC-lagstiftning (Controlled Foreign Corporation legislation). Det bör dock nämnas att CFC-lagstiftningen kan kringgås. Genom att bilda ett bolag i ett land med vilket Sverige har dubbelbeskattningsavtal (vita listan) blir den svenska interna rättsregeln, som i första hand skall förhindra skatteflykt, ofta verkningslös. Bestämmelsen i punkt 10 andra stycket b i anvisningarna till 53 § KL gäller ju inte om den utländska juridiska personen är att betrakta som ett utländskt bolag.
Föregångaren till vår CFC-lagstiftning var den år 1993 avskaffade Luxemburgparagrafen. Enligt denna skulle en utländsk juridisk person under vissa förutsättningar behandlas som en ekonomisk förening och därigenom bli obegränsat skattskyldig här i landet (se tidigare 2 § 12 mom. SIL). En av förutsättningarna var att den verkliga ledningen av den utländska personen utövades i Sverige.
Bakgrund
De kriterier som avgör hemvist och nationalitet för juridiska personer skiftar från land till land. Flera länder har regler som på ett eller annat sätt gör det möjligt att beskatta associationer för alla deras inkomster utan hänsyn till var de förvärvats (world wide) så snart som ledningen och/eller kontrollen av associationen utövas inom landet. I ett antal länder har t.o.m. detta kriterium varit i första hand avgörande vid bedömningen av om obegränsad skattskyldighet föreligger. Storbritannien är ett exempel på en sådan nation, där det i inledningen till denna artikel citerade uttalandet i hög grad är aktuellt. I stora drag rörde rättsfallet från år 1906 ett sydafrikanskt företag som var verksamt i Sydafrika men där de viktigaste besluten rörande driften fattades i Storbritannien. Bolaget ansågs också ha sitt hemvist i Storbritannien.
Enligt direktiven låg i utredningens uppdrag att överväga om reglerna för juridiska personer skall ändras så att ”en i utlandet bildad och registrerad juridisk person vid beskattningen skall anses som oinskränkt skattskyldig i Sverige om personens verkliga ledning är belägen här”.
3 Förslaget
I 16 § 2 mom. första stycket SIL föreslår utredningen ett tillägg, som innebär att – med visst begränsat undantag – utländska juridiska personer skall anses som inländska juridiska personer om den verkliga ledningen utövas här i landet. Följden av att de skall anses som inländska juridiska personer är att de blir obegränsat skattskyldiga i Sverige och skall betala skatt ”för all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats” (6 § 1 mom. första stycket b SIL). En i utlandet bildad och registrerad juridisk person med verklig ledning i Sverige föreslås alltså att bli obegränsat skattskyldig här i landet på samma sätt som t.ex. svenska aktiebolag.
Utländska juridiska personer – dvs. sådana som skall anses som inländska juridiska personer – som i fråga om konstruktion och villkor för delägarskap motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening föreslås omfattas av flertalet bestämmelser som gäller för aktiebolag och ekonomiska föreningar, t.ex. koncernbidrag. Även bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL om aktieutdelning skall tillämpas på nu nämnda juridiska personer, men dock endast i deras egenskap av mottagare till utdelning. När dessa utländska juridiska personer med verklig ledning i Sverige själva delar ut skall de dock fortfarande behandlas som en utländsk juridisk person. Motivet till bestämmelsen är enligt utredningen att de spärrar som för närvarande finns i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL måste upprätthållas.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 1997.
4 Skälen för verklig ledning
Utredningens principiella uppfattning är att den anknytning en association har till det land i vilket den verkliga ledningen utövas är väl så nära som det land i vilket associationen t.ex. är registrerad.
Ett viktigt skäl för en ändring av hemvistbegreppet är att det är vanligt förekommande bland andra nationer att en association anses vara hemmahörande och därmed obegränsat skattskyldig i det land där den verkliga ledningen för associationen utövas. Nederländerna, Storbritannien, Tyskland och Norge tillhör dessa länder. Danmark har nyligen infört sådana regler. Det finns många fördelar med att regelsystemen i olika länder är likartade, särskilt inom den internationella skatterätten.
I de flesta av de svenska skatteavtalen finns en särskild ”tie-breaker”, som omfattar bl.a. juridiska personer. När en juridisk person får dubbelt hemvist på grund av intern rätt i de båda staterna, skall den juridiska personen anses ha hemvist i den stat ”där den har sin verkliga ledning”. Regeln är hämtad från OECD:s modellavtal och är den vanligast förekommande metoden att lösa problemet med dubbelt hemvist. Denna metod visar hur viktig verklig ledning är som kriterium för bedömningen i den internationella skatterätten. Resultatet blir att det land, där den verkliga ledningen utövas, vid tillämpningen av skatteavtalet skall betraktas som hemvistland. Eftersom Sverige med nuvarande interna regler inte kan utnyttja denna bestämmelse, måste Sverige avstå från den beskattningsrätt, som Sverige i egenskap av hemviststat skulle ha tilldelats enligt avtalet. Det skall dock framhållas att detta inte behöver innebära att inkomster undgår beskattning. Eftersom det gäller en regel som skall lösa problemet med dubbelt hemvist kvarstår den andra avtalsstaten som hemviststat.
Det kan emellertid inträffa att total skattefrihet blir resultatet eftersom Sverige saknar en regel som ger beskattningsrätt om den verkliga ledningen av associationen utövas här. Det gäller bl.a. fall där inkomst genom användning av skepp eller luftfart i internationell trafik endast skall beskattas i den avtalsslutande stat, där företaget har sin verkliga ledning (artikel 8 punkt 1 i OECD:s modellavtal). Även om den andra avtalsslutande staten enligt sin interna lagstiftning har möjlighet att beskatta inkomsten i fråga, kan det inträffa att denna rätt inte kan utnyttjas, eftersom staten avstått från denna rätt i skatteavtalet. Det är därför viktigt att svensk intern rätt anpassas till internationella regelsystem som de utformats i skatteavtalen.
Sammanfattningsvis finns det alltså många skäl till att införa kriteriet verklig ledning för obegränsad skattskyldighet. Vad som talar mot detta är främst att det är svårare att exakt ange var den verkliga ledningen utövas jämfört med att bestämma var ett bolag är registrerat.
5 Vad är verklig ledning
Bland de länder som tillämpar ledningsrekvisitet finns det främst två principer som tillämpas. Några länder utgår från ”central management and controlling power”. Andra länder utgår från ”effective management”. Det första fallet tar närmast sikte på var den högsta ledningens (styrelsens) säte finns, jfr det inledningsvis nämnda De Beers-case. ”Effective management” lägger större vikt vid frågan var den dagliga ledningen utövas.
Det torde dock inte finnas något land där man i lagtext angett vad som menas med de olika uttrycken utan dessa bestäms enligt ”facts and circumstances”.
Utredningen har slagit fast att det är den löpande förvaltningen som bör vara det avgörande kriteriet vid bestämningen. Med en översättning från aktiebolagslagen avses VD-uppgifterna. Det är alltså platsen där företagsledningen fattar sina beslut som är avgörande. Inte platsen där kontrollen eller övervakningen över företagets skötsel sker.
Detta innebär att under en bestämmelse om verklig ledning faller inte de dotterbolag till svenska moderbolag där en verkställande ledning e.d. finns för dotterbolaget. Det spelar ingen roll för bedömningen att nära samråd i viktiga frågor sker med moderbolagets ledning.
Utredningen understryker att bolagsstrukturer är så olika att den klara rollfördelning som finns i aktiebolagslagen ofta inte föreligger.
Det finns ingen anledning att ta hänsyn till ledningsfunktioner som endast är formella. En person kan t.ex. utses som verkställande ledamot på den plats där associationen har sitt säte. Alla beslut fattas emellertid av någon annan än den verkställande ledamoten.
När det gäller holdingbolag kan det vara svårt att bestämma var den verkliga ledningen skall anses ligga. I dessa fall bör det avgörande vara att ledningen för bolaget i det land där bolaget har sitt säte regelmässigt fattar besluten om investeringar och att de som regel inte expedierar beslut som fattas av andra.
En relativt vanlig typ av bolag är sådana vilka som enda uppgift har att äga eller förvalta immateriella rättigheter, t.ex. patent och varumärken. Inte sällan utgör de en del av en koncern där just immateriella tillgångar överförts från andra företag i koncernen och där bolaget kanske endast upplåter licenser till andra koncernbolag. Företaget arbetar för koncernens bästa och inte för att bolaget självt skall erhålla maximal vinst. I bakgrunden kan finnas en styrning från koncernledningen som innebär att licensbolagets ledningsfunktion är alltför urvattnad. Avgörande blir då funktionen hos licensbolagets styrelse. Är även den ledningsfunktionen alltför osjälvständig får man på annat sätt avgöra hur licensbolagets ledning utövas, t.ex. hos moderbolaget.
I betänkandet diskuteras även andra typer av bolag där det stundtals kan vara tveksamt var den verkliga ledningen utövas.
Som torde ha framgått är det inte möjligt att fastställa några allmängiltiga principer för bestämningen av begreppet verklig ledning. Det är omständigheterna i det enskilda fallet som är avgörande.
Frågan om verklig ledning är kontroversiell och en expert i utredningen har i ett särskilt yttrande ifrågasatt behovet av den föreslagna regeln.
6 Ingångsvärden vid inflyttning
En central fråga när verklig ledning i landet föreslås leda till obegränsad skattskyldighet är vilka värden omsättnings- och anläggningstillgångar m.m. skall tas upp till vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Utredningen föreslår att tillgångar m.m. anses anskaffade eller uppkomna vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde och att värdet skall bestämmas till marknadsvärdet vid denna tidpunkt. Ett motiv för denna lösning är att när egendom uttagsbeskattas sker detta till marknadsvärdet. Uttagsbeskattning aktualiseras bl.a. när egendom tas ut ur en förvärvskälla, då inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om dubbelbeskattning och när en näringsidkare inte längre är skattskyldig för inkomst från en förvärvskälla. Ett annat motiv för den valda lösningen är att man kan räkna med att uttagsbeskattning sker i det land egendomen skattemässigt lämnar.
En värdering till marknadsvärdet förekommer i flera andra länder. I några länder värderas dock egendomen till ett skattemässigt restvärde där alltså värdet reduceras genom fiktiva skattemässiga värdeminskningsavdrag.
Eftersom frågan om ingångsvärden också är aktuell vid t.ex. etablering av ett fast driftställe i Sverige (begränsad skattskyldighet) eller när delägarbeskattning skall ske av en utländsk juridisk person (CFC-lagstiftningen) har den föreslagna bestämmelsen fått en generell tillämpning.
7 Vilka regler tillämpas
Utredningens huvudprincip är att de regler som gäller för juridiska personer, främst i SIL, också skall vara tillämpliga på de utländska juridiska personer som genom förslaget om verklig ledning blir obegränsat skattskyldiga i Sverige. De svenska skattereglerna är naturligtvis knutna till svenska associationsformer och de utländska juridiska personer som kan komma i fråga för obegränsad skattskyldighet passar inte alltid in i detta mönster. Särskilt bör reglerna som gäller för svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar uppmärksammas.
Enligt förslaget skall ett utländskt bolag anses motsvara ett svenskt aktiebolag om det i fråga om konstruktion och villkor för delägarskap liknar ett svenskt aktiebolag. Detsamma föreslås gälla i fråga om ekonomiska föreningar. Ett antal bestämmelser i SIL och i annan lagstiftning tillämpas därför för motsvarande associationsformer.
Bestämmelserna i SIL om koncernbidrag (2 § 3 mom.), investmentföretag (2 § 10 mom.), fåmansföretag (3 § 12 mom. m.fl.), skattefri utdelning – som mottagare – (7 § 8 mom.) och avyttring av aktier eller andelar i vissa fall (27 § 4 mom.) tillämpas på de aktuella juridiska personerna.
8 Avslutning
Problemet med verklig ledning finns även oberoende av utredningens förslag. Som nämnts finns detta kriterium i de flesta avtal och frågan kommer därför upp, t.ex. när ett i Sverige registrerat aktiebolag flyttar ut sin ledning från Sverige.
Det är svårt att sia om vilka effekter en bestämmelse om verklig ledning skulle kunna få. En sak är dock säker och det är att en bestämmelse som den föreslagna verkar åt två håll. Som utredningen visar är det angeläget att Sverige anpassar sin lagstiftning så att bolag registrerade i utlandet med den verkliga ledningen i Sverige blir obegränsat skattskyldiga här. Ett minst lika vanligt fall kan emellertid vara att svenska bolag flyttar den verkliga ledningen ut ur Sverige och därigenom blir begränsat skattskyldiga här.
Lars Emanuelsson Korsell och Björn Lindén
Lars Emanuelsson Korsell är kammarrättsassessor och expert i utredningen. Björn Lindén är regeringsrättssekreterare och sekreterare i utredningen.