Rättsfall

Beräkning av realisationsförlust

Vid beräkning av realisationsförlust med anledning av avyttring av aktier uppkom fråga om anskaffningskostnaden skulle anses i sin helhet hänförlig till aktierna eller om kostnaden – efter s.k. genomsyn eller med tillämpning av lagen mot skatteflykt – skulle fördelas mellan aktierna och konvertibla skuldebrev som tecknats med företrädesrätt på grund av aktieinnehavet. Inkomsttaxering 1989 (fall I och II).

Enligt 36 § anv. p. 2 b 9 st. KL i dess lydelse vid 1989 års taxering skulle en företrädesrätt till teckning av konvertibelt skuldebrev eller skuldebrev förenat med optionsrätt, vilken grundas på aktieinnehav i bolaget, anses anskaffad utan kostnad. En motsvarande bestämmelse (som dessutom omfattar teckningsrätter till aktier) finns numera i 27 § 2 mom. 3 st. SIL.

I. A förvärvade 72 B-aktier i AB Alfa för 37 500 kr per aktie. Vid en emission tecknade han därefter konvertibla skuldebrev (ett skuldebrev för varje moderaktie). Varje konvertibelt skuldebrev kunde konverteras till tre stycken aktier. Kort tid efter det att företrädesrätten till teckning av de konvertibla skuldebreven utnyttjats avyttrade A sina aktier med en deklarerad realisationsförlust på drygt 2 milj kr. Fråga uppkom om anskaffningskostnaden skulle anses i sin helhet hänförlig till aktierna eller om kostnaden skulle fördelas mellan aktierna och konvertiblerna.

RR anförde följande i domskälen: ”När A förvärvade B-aktier i Alfa hade bolagsstämman ännu inte fattat något beslut om emission av konvertibla skuldebrev eller om villkoren för en sådan emission. Någon företrädesrätt till teckning som kunde bli föremål för särskild handel existerade således inte vid denna tidpunkt. Det får emellertid anses ställt utom allt tvivel att A vid förvärvet hade vetskap om den planerade emissionen och den företrädesrätt att teckna konvertibler som skulle komma att erbjudas honom såsom ägare till aktier i bolaget. Som kammarrätten funnit har A deltagit i ett förfarande som haft karaktären av ett s.k. skatteupplägg, där de olika transaktionerna varit noga planerade i förväg.

För B-aktierna i Alfa har A erlagt ett belopp – 37 500 kr/aktie – som ostridigt översteg aktiens substansvärde med drygt 8 000 kr. Från det allmännas sida görs bl.a. med hänvisning härtill gällande att A:s betalning avsett hans deltagande i upplägget som sådant, dvs. till viss del avsett företrädesrätten att för varje moderaktie teckna ett skuldebrev som kunde konverteras till tre nya B-aktier, och att anskaffningsvärdet för en moderaktie därför genom proportionering bör beräknas motsvara endast en fjärdedel av den ursprungliga köpeskillingen ökad med vad som erlagts för konvertibeln. A hänvisar å sin sida – förutom till att prissättningen på aktierna skulle varit marknadsmässigt bestämd – till bestämmelserna i anvisningspunkt 2 b nionde stycket till 36 § KL om att en företrädesrätt till teckning av bl.a. konvertibelt skuldebrev, vilken grundas på aktieinnehav i bolaget, skall anses anskaffad utan kostnad.

De nu angivna bestämmelserna i KL infördes i förenklingssyfte. Alternativet hade varit att utföra den ofta rätt komplicerade proportionering av anskaffningskostnaderna på moderaktier respektive konvertibler som varit motiverad på strikt ekonomiska grunder. Bestämmelserna innebär att moderaktiernas anskaffningsvärden inte förändras vid en emission utan fortfarande läggs till grund vid reavinstberäkning efter en avyttring av moderaktierna. Tanken var i lagstiftningsärendet att i stället konvertiblerna eller på grund av dem erhållna aktier skulle bli i motsvarande mån hårdare reavinstbeskattade. Att denna lösning av reavinstfrågan öppnade för skatteplanering på så sätt att moderaktierna kunde säljas med förlust var lagstiftaren väl medveten om (se prop. 1989/90:110 s. 437 f.).

Det måste antas att priset för de av A förvärvade B-aktierna hade bestämts med hänsyn till den kommande emissionen och de ekonomiska verkningar som var förenade därmed, bl.a. i form av möjligheten att göra underskotts- eller förlustavdrag. Sådana faktorer torde emellertid kunna påverka en akties kurs vare sig aktien utbjuds som objekt för ett skatteupplägg eller ej. Överhuvudtaget visar vad som förekommit vid A:s förvärv av B-aktier inte att det finns skäl att efter s.k. genomsyn betrakta den erlagda köpeskillingen som delvis hänförlig till företrädesrätten och att därför mot innehållet i den tidigare berörda anvisningspunkten i KL fördela anskaffningskostnaderna mellan moderaktierna och konvertiblerna. Lika lite kan det förfarande som A deltagit i anses strida mot grunderna för reavinstbeskattningen, så som de kommer till uttryck i anvisningspunkten. Inte heller lagen mot skatteflykt är därför tillämplig i målet.

(RR:s dom 951114, mål nr 4739-1994)

II. Detta mål gällde samma fråga som i fall I. Den enda skillnaden var att den skattskyldige tillhörde den krets av personer som hade inflytande vid planeringen av skatteupplägget. RR gjorde samma bedömning som i fall I.

(RR:s dom 951114, mål nr 4744-1994)

Annell-avdrag

Fråga om Annell-avdrag kan medges för utdelning på fondemitterade aktier som kan härledas från en nyemission. Inkomsttaxering 1987.

Enligt 2 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning, ”Annell-lagen”, medgavs vid ifrågavarande års taxering avdrag för utdelning, som förfallit till betalning under beskattningsåret. Avdrag fick uppgå till högst tio procent av vad som inbetalts för aktien före beskattningsårets utgång.

E AB genomförde under 1984 en nyemission, varvid 4 000 nya aktier utgavs, envar med ett nominellt värde av 100 kr. Som vederlag för de nyemitterade aktierna inbetalades sammanlagt 8 320 000 kr, d.v.s. 2 080 kr per aktie. I anslutning till nyemissionen beslutade bolaget att öka aktiekapitalet genom en fondemission. Fondemissionen kom till stånd genom utgivandet av 34 000 nya aktier, envar med ett nominellt värde om 100 kr. Bolaget genomförde också en split om 1:20, varigenom det nominella värdet per aktie nedsattes från 100 kr till 5 kr.

Bolagets utdelning under år 1986 uppgick till 1 288 800 kr, motsvarande 0,90 kr på sammanlagt 1 432 000 aktier.

Frågan i målet var om bolaget hade rätt till Annell-avdrag för endast de aktier som givits ut vid nyemissionen och senare blivit föremål för split, d.v.s. med 72 000 kr (80 000×0,90) eller om sådant avdrag också kunde medges för den del av fondaktierna som hänförde sig till de nyemitterade aktierna. I det senare fallet skulle avdrag medges med ytterligare 72 000 kr, såsom bolaget yrkat.

LR och KR medgav inte Annell-avdrag för utdelningen på fondaktierna.

RR anförde bl.a. följande: ”Avgörande för valet av lösning är innebörden av uttrycket ’vad som inbetalats för aktien’. Kammarrätten torde mena att bedömningen av om inbetalning skett skall göras individuellt för varje aktie. Med kammarrättens tolkning synes således – bortsett från split – inbetalat belopp uteslutande hänföras till aktier som utgivits vid bolagets bildande eller vid en senare genomförd nyemission. Konsekvensen av detta synsätt är att någon inbetalning inte anses belöpa på aktier som getts ut vid fondemission. Fondaktier anses med andra ord ha tillfallit aktieägaren vederlagsfritt.

Enligt Regeringsrättens mening behöver uttrycket ’inbetalats för aktien’ mot bakgrund av syftet med Annell-avdragen inte ges så begränsad betydelse som kammarrätten funnit. Det är i själva verket väl förenligt med ordalydelsen att – i de fall då fondemission ägt rum – fördela ursprungligt inbetalat belopp mellan de gamla och de nya aktierna. Ett sådant synsätt har sedan länge tillämpats vid beräkning av realisationsvinst för sålda aktier. Från materiell synpunkt framstår det vidare som omotiverat att utrymmet för Annell-avdrag skall begränsas enbart av den anledningen att bolaget genomför en fondemission. Den omständigheten att reservfonden eller andra poster på balansräkningens passivsida överförs till aktiekapitalet innebär ju inte att aktieägarens andel av bolagets förmögenhet eller vinst förändras. För att det inbetalade beloppet skall fördelas mellan gamla aktier och fondaktier talar vidare att den av kammarrätten valda metoden knappast kan användas om bolagets aktiekapital ökas genom höjande av aktiernas nominella värde i stället för genom utgivande av nya aktier (jfr 4 kap. 1 § aktiebolagslagen /1975:1385/). En ordning som innebär att sättet för genomförande av en fondemission skulle inverka på beräkningen av Annell-avdrag ter sig inte rimlig.”

Bolaget medgavs sålunda Annell-avdrag med yrkade 144 000 kr.

(RR:s dom 960119, mål nr 3480-1992. Se också dom samma dag i mål nr 3479-1992 beträffande bolagets taxering för 1986, där fråga också var om förutsättningar för eftertaxering förelåg.)

Nedsättning av socialavgifter

Vid prövningen av ett bolags rätt till nedsättning av socialavgifter har en föreskrift i förordningen om nedsättning av socialavgifter ansetts uppenbarligen stå i strid med lagtexten i samma ämne. Med stöd av 11 kap. 14 § Regeringsformen har föreskriften därför inte fått tillämpas.

Enligt 2 § lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter (NSL) – i den i målet aktuella lydelsen – tillämpas lagen på avgifter som huvudsakligen är hänförliga till arbete inom elva angivna verksamhetsområden (se numera 6 §). I 2 § 2 st. NSL anges vidare – utan varje begränsning i övrigt – att lagen är tillämplig på avgifter som är hänförliga till arbete inom ett företag som avser företagsledning, ekonomi- och löneadministration, bokföring, automatisk databehandling, registreringsverksamhet, telefonförsäljning samt ordermottagning (se numera 7 §). Frågan i målet var om denna utvidgning av NSL:s tillämpningsområde berättigade bolaget till nedsättning av socialavgifter.

RR anförde i sina domskäl bl.a. följande: ”Vid bedömningen av bolagets rätt till nedsättning av avgiftsuttaget måste ställning tas till den vikt som skall tillmätas förordningen (1990:983) om nedsättning av socialavgifter (i det följande kallad NSF). För arbete som avses i 2 § andra stycket NSL gäller nämligen enligt 2a § NSF den begränsningen att nedsättning av avgifterna får beviljas ”endast om arbetet kan avgränsas från arbetsgivarens eller den försäkrades övriga verksamhet”.

Avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter är i regeringsformens mening skatt (se t.ex. RÅ 1983 1:85). Föreskrifter om skatt skall – bortsett från några här ej aktuella undantag – enligt 8 kap. 3 § regeringsformen meddelas genom lag. Av detta följer att regeringen – oavsett om riksdagen lämnat bemyndigande därtill eller inte – inte äger att utfärda andra föreskrifter rörande sådana avgifter än verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 § regeringsformen.

Till föreskrifter om verkställighet av lag hänförs främst föreskrifter av handläggningskaraktär men också i viss utsträckning materiellt utfyllande regler. I materiellt hänseende får dock en reglering i lag inte tillföras något nytt i form av verkställighetsföreskrifter. Något som kan uppfattas som ett nytt åläggande för enskilda eller något som kan betraktas som ett tidigare ej föreliggande ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden får inte beslutas i denna form (se prop. 1973:90 s. 211 och KU 1980/81:25 s. 129 f.). Om ett sådant överskridande skett får föreskriften om verkställighet av lag enligt 11 kap. 14 § första meningen regeringsformen inte tillämpas. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämpning dock underlåtas endast om felet är uppenbart (jfr RÅ 1988 ref. 146).

Den i 2a § NSF angivna begränsningen av utrymmet för nedsättning av socialavgifterna till arbete som ”kan avgränsas från arbetsgivarens eller den försäkrades övriga verksamhet” har visserligen stöd i förarbetena till NSL (se prop. 1991/92:100 bil. 11 s. 45ff, 1991/92:AU 13 s. 33ff). Själva lagtexten innehåller dock inte någon inskränkning av detta slag. Regeringsrätten finner vid sådant förhållande att det är uppenbart att begränsningen i 2a § NSF går utöver vad som kan inrymmas i NSL. Enligt 11 kap. 14 § regeringsformen får därför nämnda bestämmelse i NSF inte tillämpas vid prövningen av bolagets rätt till nedsättning av socialavgifter. Nedsättningen skall till följd härav avgöras på grundval enbart av bestämmelserna i NSL.

Som länsrätten anfört är det i målet ostridigt att den personal för vilken bolaget yrkat nedsättning av socialavgifter utfört sådana arbetsuppgifter som avses i 2 § andra stycket NSL. Skäl att inte tillämpa lagrummet i enlighet med dess lydelse föreligger inte. Bolagets överklagande skall därför bifallas.”

(RR:s dom 960207, mål nr 3100-1995)

Talerätt

Fråga om konkursgäldenär ägt föra talan i mål om eftertaxering.

Ett aktiebolag försattes i konkurs i mars 1992. I december 1993 ansökte skattemyndigheten om att bolaget skulle eftertaxeras för taxeringsåret 1990. KR hade avvisat konkursgäldenärens talan i målet. RR ansåg till skillnad mot KR att det inte finns någon bestämmelse i konkurslagen som hindrar att konkursgäldenären för talan i eftertaxeringsprocessen. I RÅ81 1:20 har visserligen ansetts att utgången av ett mål angående ett konkursbolags inkomsttaxering hade en sådan betydelse för konkursboet att förvaltaren ägde föra konkursboets talan i taxeringsmålet. Avgörandet kunde dock enligt RR inte anses innebära att konkursgäldenären skulle vara förhindrad att föra sin talan genom behörig ställföreträdare eller ombud.

RR undanröjde därför KR:s beslut och visade målet åter till KR för ny handläggning.

(RR:s beslut 960219, mål nr 5700-1994)

Nedsättning av kvarskatteavgift

Fråga om kvarskatteavgift kan nedsättas på grund av omständigheter som rör den skattskyldiges personliga förutsättningar. Debitering av skatt vid 1990 års taxering.

Enligt 85 § 2 mom. 1 st. uppbördslagen i dess lydelse vid 1990 års taxering får kvarskatteavgift sättas ned till fem procent om skillnaden mellan den slutliga och den preliminära skatten beror på förhållande som den skattskyldige inte har kunnat råda över. Närmare anvisningar ges i anvisningarna till lagrummet. (Bestämmelserna om nedsättning av kvarskatteavgift finns numera i 27 a § uppbördslagen med anvisningar.)

L avled i januari 1989 och efterlämnade en 17-årig son som ende dödsbodelägare. Vid 1990 års taxering uppkom kvarstående skatt för dödsboet med 288 011 kr. Kvarskatteavgift, beräknad efter 10 procent, påfördes med 28 800 kr. Den kvarstående skatten berodde på att dödsboet 1989 sålt en fastighet och inte genom fyllnadsinbetalning senast den 30 april 1990 erlagt preliminärskatt till täckande av den slutliga skatten. Sonen hade efter faderns dödsfall fått hjälp av bl.a. en bankjurist, som var god vän till hans far, med fastighetsförsäljningen och formaliteterna i anslutning till dödsfallet.

Till stöd för begäran om nedsättning av kvarskatteavgiften åberopade dödsboet främst att sonen var ende dödsbodelägare och att det med hänsyn till hans ringa ålder och känslomässiga läge vid tidpunkten inte kunde krävas av honom att han skulle ha gjort en fyllnadsinbetalning.

RR fann dock att lagtextens formulering och de exempel som anges i anvisningarna gav vid handen att de omständigheterna som åberopats i målet och som rörde den skattskyldiges personliga förutsättningar e.d. inte utgjorde nedsättningsgrund. Av förarbetena kunde enligt RR inte heller utläsas att hänsyn skall tas till sådana omständigheter av subjektiv karaktär. Nedsättning av kvarskatteavgiften medgavs därför inte.

(RR:s dom 960220, mål nr 2034-1995)

Christer Silfverberg