Stämpelskatt på kompensation för återförd mervärdesskatt?

Enligt bestämmelser i mervärdesskattelagen skall tidigare avdragen mervärdesskatt under vissa förutsättningar återföras av säljaren av en fastighet. I artikeln ifrågasätts om en kompensation/ersättning som säljaren begär och erhåller av köparen för sådan återförd skatt skall inräknas i det värde på vilket stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheterna skall utgå. Stämpelskattelagen innehåller ingen bestämmelse för denna situation. Mervärdesskattelagen synes emellertid göra det.

1 Inledning

Ett antal frågor med anknytning till sådan mervärdesskatt som i vissa fall skall återföras enligt bestämmelser i 9 kap. mervärdesskattelagen (SFS 1994:200), ML, har orsakat problem för myndigheter, domstolar och enskilda.1 En av dessa frågeställningar rör den stämpelbeskattning för förvärv av fast egendom som med stöd av stämpelskattelagen (SFS 1984:404), SL, sker vid inskrivningsmyndigheterna. I många fall önskar säljare, som är s.k. frivilligt skattskyldiga enligt ML, erhålla en kompensation av köparen för den mervärdesskatt som säljaren blir skyldig att återföra vid en överlåtelse av fastigheten. Meningsskiljaktigheter har därvid uppstått mellan köpare och inskrivningsmyndigheter i fråga om stämpelskatt skall utgå på sådan kompensation. Innan denna fråga närmare behandlas skall som bakgrund och i korthet redogöras för några relevanta bestämmelser i ML och SL.

2 Kort om frivillig skattskyldighet och återföring av tidigare avdragen mervärdesskatt

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas omsättning av fastigheter och upplåtelse av hyresrätter till fastigheter från skatteplikt. Undantaget omfattar dock enligt 3 kap. 3 § 2 st. ML inte situationen då en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Särskilda bestämmelser om sådan uthyrning återfinns i 9 kap. ML. Av 9 kap. 1 § ML framgår att skattskyldighet till mervärdesskatt för uthyrning av nu nämnt slag endast gäller om skattemyndigheten på fastighetsägarens begäran har beslutat om detta. Skattemyndighetens beslut krävs således för att en fastighetsägare skall kunna bli s.k. frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt.2

Av 9 kap. 3 § ML framgår att fastighetsägaren, genom att bli frivilligt skattskyldig, bl.a. får rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som utgår vid reparation och underhåll av fastighet.3 I viss utsträckning får fastighetsägaren även rätt att göra retroaktivt avdrag för ingående mervärdesskatt. I 9 kap. 5 § 1 st. 1 p ML föreskrivs emellertid att fastighetsägaren måste återföra sådan ingående skatt som han har gjort avdrag för om han inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträtt för honom enligt skattemyndighetens beslut överlåter fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförlig rättshandling.4 I detta fall skall således hela den tidigare avdragna skatten återföras till beskattning (s.k. återföringsmoms).5 Om överlåtelsen inträffat sedan tre men inte sex år förflutit från nyss angivna tidpunkt skall fastighetsägaren, enligt 6 § samma kapitel, istället återföra hälften av vad som skulle ha återförts enligt 5 §. Efter sex år behöver inget återföras. Återföringen motiverades enligt förarbetena av att missbruksmöjligheter skulle motverkas.6 En fastighetsägare skulle annars först kunna bli frivilligt skattskyldig, göra avdrag för ingående mervärdesskatt och sedan begära utträde ur systemet.7

Återförd mervärdesskatt räknas enligt 23 § anv p 23, 1 st. kommunalskattelagen (SFS 1928:370), KL, som driftkostnad vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt denna lag.8 Detta gäller dock under förutsättning att den återförda mervärdesskatten inbetalats till staten. Sådan inbetalning utgör dessutom enligt 9 kap. 3 § 1 st. 2 p ML en förutsättning för att en ny ägare av fastigheten, om denne inom tre år från köpet själv blir frivilligt skattskyldig, skall få göra avdrag för den skatt som den tidigare ägaren återfört.9 Rätten till sådant avdrag skall enligt 9 kap. 4 § ML styrkas genom ett av den tidigare ägaren utfärdat intyg om storleken av den mervärdesskatt denne återfört och inbetalat till staten (s.k. intygsmoms). Den tidigare ägaren är skyldig att utfärda ett sådant intyg om köparen begär det.

3 Kort om stämpelbeskattningen vid inskrivningsmyndigheterna

Stämpelskatt skall enligt 1 § SL erläggas till staten för förvärv av bl.a. fast egendom. Beskattningsmyndighet är enligt 3 § SL inskrivningsmyndigheten. I 4 § 1 st. 1 p SL föreskrivs vidare att förvärv av fast egendom är skattepliktiga om de sker genom köp eller byte. Stämpelskatten uppgår enligt 8 § SL till 1,5 procent av egendomens värde. Om det är fråga om en juridisk person som förvärvar egendomen uppgår dock skatten, med vissa undantag, till 3 procent av egendomens värde. Vid köp av fast egendom bestäms enligt 9 § SL detta värde genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde.10 Skattskyldigheten inträder enligt 25 § a) SL när ansökan om inskrivning beviljas. Skattskyldig för stämpelskatt för förvärv av fast egendom är enligt 27 § a) SL båda parterna.11

4 Närmare om aktuell frågeställning

Den frågeställning som således uppkommit är huruvida stämpelskatt skall utgå på sådan ersättning som köparen lämnar säljaren för den ingående mervärdesskatt som den senare enligt bestämmelserna i ML blir skyldig att återföra vid en fastighetsöverlåtelse. Även om säljaren på grund av registrering till frivillig skattskyldighet tidigare fått göra avdrag, dvs. fått återbetalt från staten, för ingående mervärdesskatt så vill denne om möjligt ha en kompensation för återföringsmomsen. Att säljaren betalar in återföringsmomsen är dessutom, som nyss nämnts, en förutsättning för att köparen i sin tur skall kunna göra ett avdrag för intygsmomsen. Nu beskrivna typ av uppgörelser mellan säljare och köpare om återföringsmomsen förekommer regelmässigt. Som jag förstått går det hela i praktiken ofta till så att det i köpekontraktet, vid sidan av köpeskillingen för fastigheten, avtalas att köparen särskilt skall ersätta säljaren för återföringsmomsen. Denna ersättning behöver köparen dock inte betala förrän säljaren själv betalat in återföringsmomsen och köparen därefter fått göra avdrag för intygsmomsen. Förfarandet kan förenklat illustreras enligt figuren på nästa sida.

I steg 1 betalar således säljaren in återföringsmomsen till staten. I steg 2 får köparen göra avdrag för intygsmomsen. I steg 3 betalar köparen ut kompensationen för återföringsmomsen till säljaren. Totalt sett blir det alltså fråga om ett nollsummespel under förutsättning att köparen blir skattskyldig i samma omfattning och för samma lokaler som säljaren.12

I några hovrättsavgöranden har prövats om säljares kompensation för den mervärdesskatt som denne är skyldig att återföra skall underkastas stämpelbeskattning.13 Domstolarna har funnit så vara fallet medan det motsatta hävdats från köparnas sida. Här kan det räcka med att redogöra för RH 1993:15 (ej överklagat) som förefaller vara det rättsfall som främst åberopas till stöd för att stämpelbeskattning skall ske i dessa situationer.14

Kammarkollegiet är enligt 12 § stämpelskatteförordningen (SFS 1984:406) sådan granskningsmyndighet som avses i 41 § SL. Kammarkollegiet har därför bl.a. till uppgift att föra det allmännas talan vid domstol enligt SL. Därvid får myndigheten föra talan även till den skattskyldiges förmån.

AB K hade förvärvat en fastighet från AB K för en köpeskilling om 15 milj kr. Inskrivningsmyndigheten beviljade lagfart och fastställde stämpelskatten till 450 000 kr. AB K överklagade detta beslut och anförde att i köpeskillingen ingick mervärdesskatt, s.k. intygsmoms, med 1 378 899 kr. Intygsmomsen var återförd till AB K. Stämpelskatt torde tas ut på köpeskillingen exklusive mervärdesskatt, menade AB K, eftersom det annars hade betalt ”skatt på skatt”. Kammarkollegiet15 bestred ändring och anförde att fastighetsägare som var mervärdesskatteskyldig för uthyrning av verksamhetslokal var skyldig att återföra avdragen mervärdesskatt om fastigheten såldes. Den ersättning säljaren vid köpet betingat sig härför måste anses utgöra en del av köpeskillingen för fastigheten. Göta hovrätt lämnade, på de skäl kammarkollegiet anfört, besvären utan bifall.

Av detta och de andra nyss nämnda rättsfallen kan sammanfattningsvis konstateras att domstolarna ansett ersättning för återföringsmoms utgöra en del av den köpeskilling, det värde, på vilken stämpelskatt skall beräknas. Stämpelskatt har därför med stöd av 9 § SL beräknats på köpeskillingen inklusive denna ersättning. Det har inte haft någon betydelse hur säljaren och köparen rubricerat ersättningen i köpekontraktet. Det som säljaren begär för fastigheten och som köparen visar sig beredd att betala för densamma anses utgöra fastighetens värde. Den tidigare stämpelskatteförordningen innehöll dock inte någon regel för det fall särskild ersättning skulle utgå vid sidan av det som köpeskilling betecknade vederlaget. Nu gällande SL innehåller inte heller någon sådan regel. Inte heller i förarbetena till dessa författningar synes gå att finna något uttalat beträffande detta spörsmål. Jag har inte för avsikt att i detta sammanhang närmare gå in på tillämpningen av just stämpelskattelagens bestämmelser. Jag vill istället i det följande rikta uppmärksamheten mot de bestämmelser i ML där just kompensation för skatter behandlas.

Först kan dock nämnas att fråga även uppkommit huruvida köparen av en fastighet själv kan göra inbetalningen av den återförda mervärdesskatten för att försäkra sig om avdragsrätten för intygsmomsen.16 Denna fråga aktualiseras i konkurssituationer där säljaren, dvs. konkursboet, kanske inte kommer att inneha några medel att bestrida återföringsmomsen med. Ur köparens synvinkel är problemet i dessa fall att han inte får göra avdrag för mervärdesskatten om säljaren inte kan betala in denna på grund av att köpeskillingen för fastigheten, och det som räknas till denna, först skall fördelas på andra borgenärers fordringar än statens mervärdesskattefordran. RSV anser med hänvisning till ovan refererade RH 1993:15 att en sådan inbetalning som köparen själv gör vore att anse som ett tillägg till köpeskillingen som måste tillgodoföras borgenärerna enligt reglerna för sådan.17 Med hänsyn till nyss nämnda hovrättsavgöranden är det rimligt att anta att stämpelskatt skulle anses utgå på köparens betalning även i denna situation.

5 Kompensation för skatt enligt ML:s bestämmelser

I 22 kap. 5 § ML föreskrivs följande:

När en statlig skatt eller avgift skall beräknas som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde skall värdet inte inbegripa kompensation för skatt enligt denna lag (min kurs.).

Regeln innebär alltså att om en säljare tar ut en kompensation för mervärdesskatt, annan statlig beskattning som tas ut efter ett försäljningspris eller något liknande värde, inte skall ske av mervärdesskattekompensationen. Därmed inställer sig frågan om denna regel får någon betydelse för den frågeställning som nu diskuteras. Kan för det första stämpelskatt anses utgöra sådan ”statlig skatt” som avses i lagrummet? Kan för det andra ersättning till säljaren för återföringsmoms utgöra ”kompensation för skatt” enligt samma lagrum? Dessa frågeställningar aktualiseras i de fall stämpelskatten skall beräknas på grundval av köpeskillingens värde. Inledningsvis skall dock den omvända situationen undersökas, närmare bestämt vad som gäller i fråga om det underlag som mervärdesskatt skall utgå på.

Noteras kan att mervärdesbeskattning uttryckligen skall ske på kompensation för andra skatter. Enligt 7 kap. 1 § ML skall nämligen skatt tas ut med viss procent av ett beskattningsunderlag. I 7 kap. 2 § ML föreskrivs vidare att detta underlag beräknas med utgångspunkt i ett angivet värde. Vid annan omsättning än uttag utgörs detta värde enligt 7 kap. 3 § 1 p ML av ersättningen. Med sådan ersättning förstås enligt 7 kap. 3 a § 1 st. ML det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten. I priset inbegrips enligt 3 st. i samma lagrum bl.a. kompensation för skatter. Av lagrummet framgår även att priset inkluderar andra pristillägg som inte utgör ränta.18 Varför kompensation för skatter särskilt anges framgår inte av förarbetena. I 14 § anv 1 st. GML angavs dock att i vederlaget, saluvärdet eller inköpsvärdet skulle inräknas varje annan statlig skatt eller avgift än mervärdesskatt. Denna bestämmelse härrör med största sannolikhet i sin tur från 15 § anv 1 st. i 1959 års förordning om allmän varuskatt (SFS 1959:507), AVF. Enligt denna bestämmelse skulle i beskattningsvärdet, förutom den allmänna varuskatten, i förekommande fall ingå även andra staten tillkommande skatter och avgifter. I förarbetena till denna bestämmelse förordade departementschefen att den allmänna varuskatten i princip skulle utgå på ett beskattningsvärde som motsvarade det för varan erlagda vederlaget, den allmänna varuskattens belopp inräknat, och att om annan indirekt skatt utgick för varan, därav föranledd prishöjning borde inräknas i priset.19 I överensstämmelse med detta ansågs mervärdesskatt enligt GML utgå på den del av priset som utgjorde tull, skrotningsavgift och accis på bilar samt övriga s.k. punktskatter.20 Punktskatternas storlek påverkades dock inte av mervärdesskatten vilket ansågs följa av 72 § GML (föregångare till ovan nämnda 22 kap. 5 § ML):21

Vid beräkning av statlig skatt eller avgift, som enligt särskild bestämmelse skall utgå efter försäljningspris eller annat liknande värde, skall mervärdesskattens belopp icke inräknas i sådant värde.

Tilläggas kan att i specialmotiveringen till 15 § AVF, som sannolikt är föregångare även till 72 § ML, uttalades att allmän varuskatt skulle komma att utgå på eventuell punktskatt som ingick i vederlaget och vidare att ”/. . ./ Å andra sidan skall givetvis vid beräknande av punktskatten hänsyn icke tagas till den allmänna varuskatten.”22 Eftersom detta ansågs givet kommenterades inte saken ytterligare. För egen del kan jag inte se varför detta var så självklart. Sannolikt var det fråga om rent pragmatiska överväganden.

Om vi nu återgår till att studera 22 kap. 5 § ML framgår av förarbetena till denna bestämmelse endast att den med vissa redaktionella ändringar skall motsvara bestämmelsen i 72 § GML. Att ”kompensation” för mervärdesskatt inte skall inbegripas i det värde på vilket annan statlig skatt skall utgå förstärker ändå intrycket av att lagrummet skulle kunna vara tillämpligt på den frågeställning som i förevarande sammanhang behandlas, dvs. huruvida stämpelbeskattning skall ske på kompensation för sådan mervärdesskatt som säljaren blir skyldig att återföra vid en fastighetsöverlåtelse. Stämpelskatten synes onekligen uppfylla de kriterier som uppställs i bestämmelsen i fråga. Stämpelskatt är för det första en statlig skatt vilket framgår av 1 § SL.23 Den torde för det andra till sin natur kunna karaktäriseras som en omsättningsskatt och det är det reella värdet av den omsatta egendomen som skall bilda utgångspunkt för skatteberäkningen.24 När detta värde utgörs av köpeskillingen synes även kravet på att den statliga skatten skall tas ut efter ”försäljningspriset eller något annat liknande värde” vara uppfyllt. Om värdet istället utgörs av taxeringsvärdet blir problemet överhuvudtaget inte aktuellt.

När det så gäller frågan om ersättning för återföringsmoms överhuvudtaget kan anses utgöra ”kompensation för skatt” enligt ML skulle som invändning kunna anföras att återföringsmomsen inte kan jämställas med sådan mervärdesskatt som enligt huvudregeln i 1 kap. 1 § ML skall utgå på skattepliktig omsättning och att det endast är sådan mervärdesskatt som 22 kap. 5 § ML tar sikte på. Mot detta torde dock i sin tur kunna invändas att visserligen utgör frivillig skattskyldighet en särskild form av skattskyldighet enligt ML. Återföringsmoms synes inte heller vara någon mervärdesskatt som baseras på en skattepliktig omsättning utan skatt som eventuellt skall utgå på grund av de speciella återföringsregler som infördes i syfte att förhindra missbruksmöjligheter.25 Vid en jämförelse skulle man därför kunna säga att mervärdesskatt enligt huvudregeln utgår på försäljningen (den skattepliktiga omsättningen) i sig medan återföringsmoms utgår på grund av försäljningen (den återföringsgrundande händelsen). Av det aktuella lagrummet framgår emellertid inte att tillämpligheten av detta skulle vara begränsad till viss typ av skatt enligt ML. Detta synes inte heller vara fallet enligt dess tidigare ordalydelse där det istället talades om ”mervärdesskattens belopp”.26

6 Slutsatser

Mot bakgrund av vad som ovan sagts anser jag att det kan ifrågasättas om stämpelskatt skall utgå på sådan kompensation för återföringsmoms som frivilligt registrerade säljare erhåller i samband med fastighetsöverlåtelser. Enligt ordalydelsen av bestämmelsen i 22 kap. 5 § ML synes så inte vara fallet. Av naturliga skäl torde inte en tanke ha ägnats åt den uppkomna frågeställningen vid den tidpunkt bestämmelsen i fråga ursprungligen infördes i AVF. Sannolikt inte senare heller.

Jesper Öberg

Jesper Öberg är doktorand i finansrätt vid Stockholms universitet.