En fråga som över huvud taget inte har diskuterats i doktrin är reglerna om avdrag för omkostnader för intäkternas förvärvande i inkomstslaget kapital. Dessa omkostnader benämns ofta förvaltningskostnader. Om detta är riktigt kan ifrågasättas. I artikeln framförs ett synsätt som går ut på att det föreligger en skatterättslig skillnad mellan förvaltningskostnader och omkostnader för intäkternas förvärvande. Enligt detta synsätt torde avdragsrätten för en utgift vara helt beroende av vilken av dessa omkostnader den är hänförlig till. Översiktligt diskuteras frågan om avdragsrätt för kostnader vid köp och försäljning av värdepapper, eftersom det är inom detta område som frågan är mest aktuell.
1 Inledning
Sedan skattereformen 1990 har fysiska personers avdragsyrkande under inkomst av kapital ökat i omfattning. Den största ökningen kan härledas till omkostnadsavdrag, som har yrkats med anledning av köp och försäljning av värdepapper. De kostnader som det oftast har varit fråga om är utgifter för datorer, programvaror, kurser, litteratur etc. Avdragsrätten har ansetts mycket svårbedömd, eftersom det helt saknas vägledande praxis och förarbetsuttalanden i denna fråga. Ytterligare en viktig orsak till att frågan har varit svårbedömd är, enligt min mening, att det i doktrinen saknas en enhetlig och oomtvistad grundsyn på omkostnader under inkomst av kapital. I doktrin undviker man en djupare analys av frågan och nöjer sig med att diskutera avdragsrätten för förvaltningskostnader.
I denna artikel har jag för avsikt att redovisa ett synsätt, som i vart fall synes ha vunnit gehör på vissa håll inom skattemyndigheten. Detta synsätt utgår ifrån att det finns en definierbar skillnad mellan förvaltningskostnader och omkostnader för intäkternas förvärvande. Eftersom det saknas vägledande rättspraxis och förarbetsuttalanden grundar sig denna tolkning i huvudsak på en semantisk analys av lagtexten.
2 Gällande rätt
Före skattereformen 1990 medgavs, enligt 39 § GKL, uttryckligen avdrag för förvaltningskostnader. Enligt nu gällande lagstiftning, får från intäkt av kapital avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande, 3 § 2 mom. första stycket SIL. Att avdrag medges för förvaltningskostnader anges m.a.o. inte längre explicit i lagtexten. Det torde emellertid vara helt klart, att avdrag medges för förvaltningskostnader även enligt nuvarande lagstiftning. Enligt 3 § 2 mom. fjärde stycket SIL medges ju uttryckligen avdrag för förvaltningskostnader till den del kostnaderna under året överstiger 1 000 kr. I förarbetena till skattereformen anger också departementschefen att rätten till avdrag för förvaltningskostnader bör kvarstå.
Skrivningen att avdrag endast medges för förvaltningskostnader till den del dessa överstiger 1 000 kr vore språkligt felaktig, om lagstiftaren inte hade tänkt sig att skilja på förvaltningskostnader och övriga omkostnader under inkomst av kapital. En semantisk analys av 3 § 2 mom. första och fjärde stycket SIL visar med all tydlighet, att det enligt lagtextens ordalydelse föreligger en skatterättslig skillnad mellan förvaltningskostnader och omkostnader för intäkternas förvärvande.
Avdrag för omkostnader för intäkternas förvärvande torde vid denna tolkning medges från första kronan.1 ”Tusenkronorsgränsen” skulle därför endast vara tillämplig på sådana kostnader som betraktas som förvaltningskostnader.
Jämför vad som gäller för omkostnadsavdrag som yrkas för utländsk skatt enligt 20 § anv.p. 4. Här torde det vara klart att avdrag medges från första kronan.
3 Förvaltningskostnad eller omkostnad för intäkternas förvärvande
Om vi utgår ifrån att denna tolkning är riktig är det viktigt att kunna definiera förvaltning och förvaltningskostnader samt att kunna skilja dessa kostnader från omkostnader som är för intäkternas förvärvande. Det är en uppgift som givetvis inte är helt okomplicerad, eftersom även förvaltning normalt sett syftar till att ge en viss avkastning på tillgångarna. Vid ”normal förvaltning” torde avsikten vara att inte omsätta tillgångarna, utan endast att förvalta förmögenhetsmassan. Avkastningskravet vid förvaltning torde också – först och främst – vara att behålla förmögenhetsvärdet med hänsyn till inflation och skatt, utan att ta några större ekonomiska risker. Vad avser definitionen av förvaltning i detta sammanhang torde det i stora drag kunna jämföras med ekonomiskt sparande: ”Att förvalta sitt pund.”
När det gäller transaktioner genomförda för intäkternas förvärvande torde avkastningskravet ställas högre än vid förvaltning. För att kunna uppnå högre avkastning måste sannolikt tillgångarna regelmässigt omsättas. En investerare som ställer ett högt avkastningskrav måste också kalkylera med ett ekonomiskt risktagande.
Kan utgiften anses utgöra en förvaltningskostnad torde avdragsrätt inte föreligga för datorer, programvaror, kurser, litteratur etc. Är utgiften däremot att betrakta som omkostnad för intäkternas förvärvande, och föreligger ett direkt och naturligt samband mellan intäkten och omkostnaden, torde avdragsrätt föreligga. Utgiften får emellertid inte utgöra den skattskyldiges privata levnadskostnader.
4 Köp och försäljning av värdepapper
Vad avser kostnader som uppkommit i samband med köp och försäljning av värdepapper kan gränsdragningen mellan förvaltningskostnad och omkostnad för intäkternas förvärvande synas vara i det närmaste omöjlig att dra. Viss vägledning torde emellertid kunna hämtas från portföljens utformning och sammansättning. Den kanske viktigaste bedömningsgrunden torde vara hur ofta och i vilken omfattning portföljen förändras. Sällan förekommande och marginella förändringar av portföljen skulle kunna tyda på att uppkomna kostnader är förvaltningskostnader. Om däremot förändringar av portföljen sker kontinuerligt med betydande belopp, i förhållande till portföljens beloppsmässiga storlek, tyder det på att uppkomna kostnader är för intäkternas förvärvande.
En annan omständighet som bör beaktas är om merparten av genomförda transaktioner avser korta eller långa affärer. Om merparten av transaktionerna avser korta affärer kan detta indikera att investeraren har ett högre avkastningskrav än generalindex. Detta talar för att uppkomna kostnader kan vara för intäkternas förvärvande.
Ytterligare en omständighet som bör vägas in vid bedömningen är vilka värdepapper som har köpts och sålts under året. Transaktioner med värdepapper som medför ett högt ekonomiskt risktagande, t.ex. vissa positioner vid optioner, kan tyda på ett högt ställt avkastningskrav.
Slutligen torde t.ex. andelen eget kapital i förhållande till portföljens totala förmögenhet kunna ge viss vägledning. Är portföljen högt belånad torde uppkomna kostnader kunna vara omkostnader för intäkternas förvärvande.
Det är m.a.o. fråga om att göra en bedömning in casu, som i stor utsträckning påminner om den bedömning som ibland måste göras för att avgöra om en intäkt skall hänföras till förvärvskällan näringsverksamhet eller tjänst. En mängd omständigheter måste vägas mot varandra. Vilka omständigheter som skall vägas in måste prövas i varje enskilt fall. Vissa omständigheter väger tyngre än andra, men en omständighet kan sällan ensam fälla avgörande. Vid den ordinarie taxeringen är det den skattskyldige som skall visa att avdragsrätt föreligger, varför denne bör framföra de omständigheter som bör vägas in vid bedömningen. Det står m.a.o. den skattskyldige fritt att framföra de omständigheter som denne anser vara av vikt vid bedömningen. Andra omständigheter än de jag redovisat kan då givetvis bli aktuella.
Sammanfattningsvis kan två ytterligheter urskiljas. Dels en högt belånad portfölj, innehållande värdepapper med hög ekonomisk risk, som löpande förändras genom korta affärer, dels en obelånad portfölj, innehållande värdepapper med liten ekonomisk risk, som sällan förändras. Kostnader för den förra kommer sannolikt att betraktas som omkostnader för intäkternas förvärvande, och uppkomna kostnader för den senare som förvaltningskostnader eller som kostnader uppkomna i samband med ett ekonomiskt sparande.
5 Avslutning
Det råder idag stor osäkerhet om hur olika yrkade avdrag under inkomst av kapital skall behandlas. Jag har i denna artikel försökt visa på ett sätt att se på dessa avdrag. Om förvaltningsdomstolen kommer att anlägga ett liknande synsätt är givetvis omöjligt att förutse. Vad vi däremot med säkerhet kan förutse är att domstolen i en nära framtid kommer att få pröva denna fråga vid ett stort antal tillfällen. Vi kan bara hoppas att dessa avgöranden kommer att underlätta framtida bedömningar för de skattskyldiga och skattemyndigheten.
Mats Brockert
Mats Brockert är funktionsansvarig för företagsbeskattningsfrågor på lokala skattemyndigheten i Stockholm.