Omprövningsinstitutet har vållat en processualisering av handläggningen hos skattemyndigheterna som inte gör deras arbete lättare. I tidigare artiklar diskuterade problem kompletteras här med problemet om förhållandet mellan omprövning till skattskyldigs nackdel inom ettårsfristen och omprövning i form av eftertaxering av en skattskyldig.

Återförvisning för ny omprövning

I min artikel Ändring hos skattemyndighet vid omprövning i samband med överklagande (Skattenytt 1994 s. 542 ff) diskuterade jag bl.a. om en förvaltningsdomstol kan återförvisa saken i ett mål till skattemyndigheten för ny prövning till skattskyldigs nackdel efter utgången av ettårsfristen i 4:14 NTL. Min slutsats blev att, om ingen prövning av saken kan anses ha skett tidigare hos skattemyndigheten och ettårsfristen har löpt ut, saken är prekluderad och ingen återförvisning möjlig. Omprövning skulle i detta läge bara kunna ske enligt 4:15–22 NTL på eftertaxeringsgrund. Sedan regeringsrätten genom rättsfallet RÅ 1995 ref. 27 kan anses ha bekräftat min första slutsats, finns det anledning att gå vidare och utveckla min andra slutsats rörande omprövning av en prekluderad sak på eftertaxeringsgrund. Regeringsrättens sätt att behandla den första frågeställningen kräver dock först en grundlig analys.

RÅ 1995 ref 27

Rättsfallet gällde rätten för ett aktiebolag till ett i deklarationen yrkat avdrag om 1 200 000 kr avseende aktiebolagets andel av redovisat underskott i ett handelsbolag. Skattemyndigheten hade sänt ett utkast av sin revisionspromemoria avseende handelsbolaget till aktiebolaget med upplysning att eventuella erinringar kunde lämnas. Några synpunkter kom emellertid inte in från aktiebolaget. Regeringsrätten anför i sin dom att detta inte kunde anses innebära att aktiebolaget hade godtagit de i utkastet angivna förslagen till ändrad taxering. Det kunde mot den bakgrunden inte anses ha varit onödigt att ge aktiebolaget tillfälle att yttra sig över den slutliga revisionspromemorian, innan ärendet avgjordes. Anledning att på sådan grund underlåta att kommunicera med aktiebolaget hade således inte förelegat. Regeringsrätten fann med hänsyn härtill och till övriga omständigheter att den i 3:2 NTL föreskrivna kommunikationsskyldigheten inte hade fullgjorts och att skattemyndighetens omprövningsbeslut därför ”saknade laga verkan”. Regeringsrätten fastställde underinstansernas beslut att undanröja skattemyndighetens beslut. Att samtidigt återförvisa saken till skattemyndigheten för ny omprövning hade inte diskuterats av underinstanserna. Regeringsrätten berörde heller inte direkt denna fråga men gjorde det indirekt genom att notera att ettårsfristen i 4:14 NTL är en yttersta tidsgräns av samma slag som den som enligt 115 § första stycket GTL gällde i eftertaxeringsfallen och att bristande kommunikation i sådana fall i rättspraxis i allmänhet ansetts medföra att eftertaxeringsbeslutet ”saknade laga verkan”. Här måste jag inlägga en gensaga.

Saknade beslutet laga verkan eller fråntogs det sådan verkan?

Regeringsrätten gjorde alltså gällande, att bristande kommunikation i rättspraxis i allmänhet hade ansetts medföra att eftertaxeringsbeslutet saknar laga verkan. Några rättsfall som bestyrker detta finns inte. I RÅ 1973 Fi 1006 gjorde Regeringsrätten ej ändring i kammarrättens dom. I denna stod att prövningsnämnden inte hade ägt att till prövning ta upp och bifalla ett eftertaxeringsyrkande utan att kommunikation först skett med den skattskyldige. Prövningsnämndens beslut förklarades därför inte ha tillkommit i behörig ordning. Eftersom förutsättning inte längre förelåg att pröva frågan om eftertaxering, enär fem år förflutit efter det år då taxering rätteligen bort verkställas i första instans, prövade kammarrätten lagligt att undanröja de påförda taxeringarna. Och i RÅ 1975 ref. 1 använde Regeringsrätten liknande ordalag. Den skattskyldige hade inte fått tillfälle att hos prövningsnämnden avge förklaring över framställningen och hinder hade inte visats föreligga att lämna honom tillfälle därtill. Vid sådant förhållande hade prövningsnämnden inte ägt att ta upp frågan om eftertaxering till prövning. På grund av det anförda undanröjde Regeringsrätten eftertaxeringen.

Vad domstolarna gjorde i de två fallen var alltså inte att konstatera att det överklagade beslutet ”saknade laga verkan” utan att prövningsnämnden inte hade haft befogenhet att pröva eftertaxeringsfrågan och att dess beslut därför skulle kasseras (annulleras) genom att undanröjas. I RÅ 1988 ref. 66 yttrade Regeringsrätten om dessa m.fl. rättsfall att Regeringsrätten ansett att villkoret om prövning i första instans inom viss tid inte hade varit uppfyllt och vägrat eftertaxering. Detta var att göra en lång historia kort. Rättsfallens innebörd är ju att Regeringsrätten undanröjde den prövning som skett i första instans därför att den inte hade skett i behörig ordning respektive hade företagits obehörigen. I RÅ 1988 ref 66 anförde Regeringsrätten i sin dom att bristerna där i länsrättens första handläggning av målen inte hade varit av samma karaktär som i de citerade rättsfallen. Handläggningen måste därför tilläggas ”innebörden av prövning i sak”. Det stämmer inte med 1973 och 1975 års fall. I dem hade inte prövats om handläggningen kunde tilläggas innebörden av prövning i sak utan om handläggningen varit sådan att den diskvalificerade prövningen. Regeringsrätten fann sedan i 1988 års fall att hinder inte förelåg för länsrätten att ta upp målen till ny behandling. Jag läser detta ställningstagande som innebärande att Regeringsrätten visserligen fann länsrättens inom eftertaxeringsfristen företagna prövning som så bristfällig att den måste göras om men inte bristfällig till den grad att beslutet och den prövning som det grundade sig på måste bringas ur världen genom att kasseras, ogiltigförklaras, annulleras eller vilket verb man vill använda för att markera att något är så mindervärdigt från rättslig synpunkt att det inte förtjänar att behållas alls. Hur Regeringsrätten i 1988 års mål kunde växla över från det raka spår som sträcker sig fram till RÅ 1975 ref l kräver en särskild undersökning.

Preklusionsfristens utformning

Intill 1956 gällde att en eftertaxering skulle vara åsatt inom femårsfristen för att bli giltig. I prop. 1955:160 s. 163 anfördes att en bättre ordning syntes vara att ett beslut om eftertaxering, alltså ett beslut innebärande åsättande eller inte åsättande av eftertaxering, skulle vara fattat inom femårsfristen. I 115 § taxeringsförordningen sattes därför in att en fråga om eftertaxering skulle ha prövats inom fem år efter taxeringsåret. En konsekvens härav blev att, om prövningsnämnden avslog en ansökan om eftertaxering inom femårsfristen, och avslagsbeslutet överklagades, femårsfristen inte längre lade hinder i vägen för en prövning av eftertaxeringsfrågan och ett åsättande av eftertaxering i överinstanserna. En prövning i första instans inom femårsfristen öppnade oberoende av utgången dörren för fortsatt prövning i överinstanserna. Enligt tidigare praxis (RÅ 1942 ref 8) prekluderades sakprövning i överinstanserna av femårsfristen, när ingen eftertaxering hade åsatts i prövningsnämnden.

1956 års författningsändring sträckte sig däremot inte så långt att ett beslut om ”ej prövning” av eftertaxeringsfrågan i första instans inom femårsfristen också öppnade dörren för en prövning av frågan i överinstanserna efter femårsfristens utgång. I RÅ 1966 ref 56 yttrade prövningsnämnden följande:” Då vid frågans behandling något bevis icke var tillgängligt om att taxeringsintendentens yrkande blivit delgivet den skattskyldiga, anser sig prövningsnämnden inte kunna bifalla yrkandet.” Regeringsrätten förklarade sedan att, enär prövningsnämnden med hänsyn till det skäl som angivits i dess klandrade beslut icke kunde anses ha genom detta beslut prövat frågan om eftertaxering, Regeringsrätten fann skäligt fastställa det slut kammarrättens utslag innehöll. Den motivering, som kammarrättens utslag innehöll och som alltså underkändes av Regeringsrätten, löd:” Enär prövningsnämnden icke kan anses ha genom sitt överklagade beslut ingått i saklig prövning av frågan om eftertaxering av den skattskyldiga för år 1956 samt den tid, inom vilken frågan om nämnda eftertaxering jämlikt 115 § i 1956 års taxeringsförordning sist må prövas, numera gått till ända, lämnar kammarrätten besvären utan bifall.” Det hela kan synas som en lek med ord men anledningen till att Regeringsrätten inte godtog kammarrättens ordval torde ha varit att prövningsnämnden hade använt en beslutslokution avsedd för fall av prövning i sak (lämna utan bifall, avslå) i stället för en beslutslokution avsedd för fall där någon prövning i sak anses inte kunna ske (tar inte upp framställningen till prövning, avvisar framställningen). Skillnaden mellan regeringsrättens motivering och kammarrättens är att regeringsrätten ansåg sig böra använda författningstextens stramare ord ”prövat frågan om eftertaxering” och inte lägga ut texten i onödan genom att skriva ”ingått i saklig prövning av frågan om eftertaxering”.

I RÅ 1988 ref 66 återgav Regeringsrätten sedan på ett missvisande sätt innehållet i RÅ 1966 ref 56 genom att förklara att det utgjorde exempel på att Regeringsrätten hade ”bortsett från” en sådan prövning av en ansökan om eftertaxering som skett i första instans inom den föreskrivna tiden, när det förelegat allvarliga brister i handläggningen. Som ytterligare exempel på samma sak nämndes RÅ 1975 ref 1. I detta mål lyder Regeringsrättens motivering ordagrant som följer:” Enligt vad handlingarna i målet utvisar har E icke före prövningsnämndens beslut fått del av den av taxeringsintendenten gjorda framställningen om eftertaxering. E har sålunda icke erhållit tillfälle att hos prövningsnämnden avgiva förklaring över framställningen och hinder har icke visats föreligga att lämna honom tillfälle därtill. Vid sådant förhållande har prövningsnämnden icke ägt att taga upp frågan om eftertaxering för år 1964 till prövning.” Det framstår också för detta falls del som missvisande att beteckna det som ett exempel på att Regeringsrätten ”bortsett från” den prövning av ansökningen om eftertaxering som skett. Regeringsrätten bortsåg inte från prövningen utan kasserade den på grund av att prövningsnämnden inte hade ägt ta upp eftertaxeringsfrågan till prövning. Prövningsnämnden skulle ha avvisat framställningen alldeles som prövningsnämnden i realiteten gjorde i 1966 års fall. Läser man de två som exempel åberopade rättsfallen så som de enligt min mening bör läsas, är det också svårt att förstå Regeringsrättens följande resonemang i 1988 års fall, där Regeringsrätten förklarar att de brister i länsrättens handläggning som kammarrätten åberopat i sina återförvisningsbeslut inte är av samma karaktär som i de citerade rättsfallen och att handläggningen måste tilläggas innebörden av prövning i sak. Vad det gällde att ta ställning till var ju inte – hade Regeringsrätten själv påpekat i 1966 års fall – om någon saklig prövning kunde anses ha skett utan om det gått att pröva framställningen om eftertaxering trots handläggningsbristerna.

Sammanfattningsvis har praxis alltså inneburit att en framställning om eftertaxering skall avvisas så länge kommunikationsskyldigheten inte har fullgjorts och, om den trots en kommunikationsförsummelse har prövats, eftertaxeringsbeslutet skall kasseras varefter någon prövning av eftertaxeringsfrågan inte längre kan anses ha skett. Tillämpat på förfarandet hos en skattemyndighet, där ingen framställning finns att avvisa, men där skattenämnden har att ta ställning till ett förslag från föredraganden, skulle det innebära att skattenämnden skall förklara sig sakna befogenhet att pröva en fråga om eftertaxering så länge föreskriven kommunikation inte har skett. Och skulle skattenämnden trots denna eller liknande väsentliga brister i handläggningen pröva eftertaxeringsfrågan och beslutet överklagas, bör länsrättens beslut bli att beslutet skall kasseras och därmed vara utraderat. Någon prövning av eftertaxeringsfrågan kan sedan inte anses ha skett hos skattenämnden. Har femårsfristen gått ut, kan eftertaxeringsfrågan inte vidare prövas.

Domvillo- och nullitetsbesvär

Inte i något av de redovisade fallen åberopades som skäl för undanröjande av eftertaxeringsbeslutet att det saknade laga verkan. Att ett beslut saknar laga verkan innebär att det är en nullitet. Och bristande kommunikation anses endast undantagsvis vara ett så kvalificerat handläggningsfel att beslutet blir en nullitet. På denna syn bygger reglerna i 59 kap. RB om domvilla, vartill räknas villa till följd av grova rättegångsfel. 59:3 RB föreskriver att, om en dom undanröjs i ett domvillofall av annat skäl än att rätten varit obehörig eller annars inte bort ta upp målet till prövning, rätten samtidigt skall besluta att ny handläggning skall äga rum vid den rätt som meddelat domen, dvs. rätten skall inte bara undanröja domen utan också återförvisa saken för ny handläggning. Samma mönster avspeglas i de förut åberopade rättsfallen från Regeringsrätten. Rättspraxis ger visst stöd för tanken att rätt till nullitetsbesvär, som är förvaltningens motsvarighet till domvillobesvär, finns, se t.ex. RÅ 1970 ref 49 som har vinjetten ”Ang verkan av processuella brister vid uppsägning från statlig tjänst”. Regeringsrättens dom i målet blev att, enär uppsägningen icke tillkommit i föreskriven ordning, Regeringsrätten prövade lagligt förklara densamma sakna laglig verkan. Den valda beslutslokutionen ”förklara sakna laglig verkan” är den för bifall till nullitetsbesvär vedertagna. Men det finns åtskilliga exempel på att härtill för tydlighetens skull lagts att beslutet undanröjs. Ragnemalm har gett en utförlig beskrivning härav i Extraordinära rättsmedel i förvaltningsprocessen, s. 34 ff.

När ett beslut undanröjs på grund av försummelse av kommunikationsskyldigheten brukar som skäl anges att beslutet inte har tillkommit i laga eller behörig ordning och målet återförvisas sedan för ny handläggning, se t.ex. RÅ 1973 ref 2:38. Det är därför svårt att förstå varför Regeringsrätten i 1995 års fall valde att i stället ange att beslutet saknade laga verkan. Troligen har det föranletts av det krav på preklusionsavbrytande prövning som stod i 115 § GTL och den kvalificering av detta krav som skett i rättspraxis efter dess tillkomst. Det finns därför anledning att fästa särskild vikt vid vad Regeringsrätten i domskälen uttalar om ettårsfristen. ”Det rör sig här om en yttersta tidsgräns av samma slag som den som enligt 115 § första stycket GTL gällde i eftertaxeringsfallen. En bristande kommunikation i sådana fall har i rättspraxis i allmänhet ansetts medföra att eftertaxeringsbeslutet saknar laga verkan. ” Det förefaller som om Regeringsrätten använt uttrycket ”sakna laga verkan” som synonymt med ”ej tillkommet i laga ordning och dömt att utplånas”.

Tolkat på detta sätt gör rättsfallet klart att preklusionsfristen i 4:14 första stycket NTL skall tillämpas på samma sätt som preklusionsfristen i 115 § första stycket GTL, dvs om prövningen av en fråga har avvisats eller hade bort avvisas och beslutet av den anledningen undanröjs, ettårsfristen därmed prekluderar vidare prövning. Det måste beklagas att denna viktiga grundsats på grund av en olycklig användning av uttrycket ”sakna laga verkan” inte träder fram med full tydlighet. Kammarrätten i Stockholm har nyligen i en dom (Sundvik, 1995-11-15, mål nr 6567-1993), vid undanröjandet av ett omprövningsbeslut på grund av ett grovt handläggningsfel ( saken ej avgjord i skattenämnd), funnit att handläggningsfelet måste anses så allvarligt att beslut inte kan anses meddelat inom ettårsfristen, varför möjlighet att återförvisa målet för ordinarie prövning inte förelåg. Kammarrätten undvek alltså att beteckna det undanröjda omprövningsbeslutet som ett beslut utan laga verkan utan valde i stället formuleringen ”beslut inte kan anses meddelat”. Det var synd att kammarrätten inte i stället skrev ”hinder förelegat att meddela beslut” och sedan kasserade beslutet. Det gällde ju att få fram att det stred mot lagen att ta upp frågan till prövning på sätt som skett och att den olagliga prövningen måste utplånas genom beslutets undanröjande. En kassation bör inte ske i så förtäckta ordalag som skedde. I min tidigare artikel kallade jag ettårsfristen för ett verkligt Damoklessvärd för skattemyndigheten. 1995 års rättsfall förstärker den effekten.

Vid ett undanröjande av ett beslut som inte har tillkommit i laga ordning hör i princip också till, som skedde i 1973 och 1975 års fall, att det konstateras, att beslutsmyndigheten inte längre har eller av annat skäl saknar befogenhet att pröva saken. Skulle den ha en prövningsbefogenhet, måste domstolen också ta ställning till om återförvisning för ny handläggning bör beslutas. Sådan är den logiska beslutsgången vid ”domvilla” också i förvaltningsprocessen som jag nämnde i min förra artikel. Som litteraturhänvisning till 1995 års rättsfall står endast prop. 1989/90: 74, s 284 f. men inte min förra artikel i Skattenytt. Den saknar givetvis intresse om det anses självklart att varje form av återförvisning är utesluten efter det att ettårsfristen har löpt ut. Själv finner jag inte denna fråga helt självklar och det är en av orsakerna till att jag nu skriver denna artikel.

Omprövningsinstitutet

En fråga som Regeringsrätten gick förbi var om saken skulle kunna återförvisas till skattemyndigheten för handläggning enligt 4:15 NTL. 4:15 NTL lyder:” Skattemyndigheten får meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter utgången av den tid som anges i 14 § första stycket under de förutsättningar och på det sätt som anges i 16–22 §§ (eftertaxering).” Denna lydelse bör jämföras med lydelsen av 4:14 första stycket NTL:”Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får, utom i fall som avses i andra stycket samt i 16 och 17 §§, inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret.”

Lagtexten i 4 kap NTL är så disponerad att under en huvudrubrik ”Omprövning” finns två allmänna, gemensamma bestämmelser om omprövning, varefter följer 9–12 §§ under en första underrubrik ”Omprövning på begäran av den skattskyldige”, 13–14 §§ under en andra underrubrik ”Omprövning på initiativ av skattemyndigheten” och 15–22 §§ under en tredje underrubrik ”Eftertaxering”. Omprövning har alltså konstruerats som ett sammanhållet institut men till sina detaljer reglerats olika för omprövning på skattskyldigs initiativ och omprövning på skattemyndighets inititiativ. Vidare har sistnämnda typ av omprövning reglerats olika för tiden intill utgången av året efter taxeringsåret, å ena sidan, och för tiden därefter, å andra sidan, och för den sistnämnda typen av omprövning har behållits den gamla termen eftertaxering, vilket i och för sig inte hade behövts men var praktiskt.

Omprövning på initiativ av skattemyndigheten till nackdel för den skattskyldige kan alltså ske intill utgången av året efter taxeringsåret men också därefter i fall som är reglerade bl.a. i 16 §.Bland de fall som där avses finns det att den skattskyldige i självdeklaration eller på annat sätt lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen och den oriktiga uppgiften medfört att ett taxeringsbeslut blivit felaktigt eller inte fattats.

Processramen

Enligt 29 § förvaltningsprocesslagen får en allmän förvaltningsdomstols avgörande inte gå utöver vad som yrkats i målet. För att en länsrätt skulle kunna pröva en fråga om fall förelegat som avses i 4:16 NTL krävs till en början att skattemyndigheten dessförinnan gjort en prövning av eftertaxeringsfrågan genom ett omprövningsbeslut och vidare, sedan den skattskyldige överklagat detta, att skattemyndigheten hos länsrätten yrkat eftertaxering. I 1995 års rättsfall hade skattemyndigheten varken prövat eftertaxeringsfrågan i något omprövningsbeslut eller yrkat att länsrätten skulle pröva den. Såväl instansordningsgrundsatsen som grundsatsen om ramen för förvaltningsprocessen lade därför hinder i vägen för såväl länsrätten som överinstanserna att befatta sig med frågan om en eventuell återförvisning för rättsenlig prövning enligt 4:15 NTL hos skattemyndigheten. Upplysning saknas i rättsfallsreferatet om att aktiebolaget hade lämnat oriktig uppgift beträffande underskottsavdraget. Resonemanget är därför rent hypotetiskt.

Samma sak eller annan sak

Spelar det någon roll om omprövningen av en beskattningsfråga sker inom ettårsfristen eller inom eftertaxeringsfristen? Är det oberoende av lagrum samma fråga, samma sak, som omprövas. Skatterättsligt är det givetvis samma fråga, nämligen i 1995 års fall rätten till underskottsavdraget. Men är det också samma fråga, samma sak, processrättsligt?

Om ett processföremål förblir samma sak eller förändras till en ny sak och vilka omständigheter som är av relevans för en sådan bedömning hör till det mera omtvistade i civilprocessen. Enligt 17:3 RB får dom inte ges över annat eller mera än vad part i behörig ordning yrkat. Vid en prövning av om något är samma sak eller en annan sak är det ändamålsenligt att använda sig av dessa hörnstenar och fråga sig vilken typ av omständigheter som kan leda till slutsatsen att något blir något annat eller något mera än det förut varit. Nya materiella omständigheter medför att saken förändras om omständigheterna har omedelbar rättslig relevans och kan föranleda andra rättsföljder. För att avdrag skall kunna vägras för ett sådant underskott varom fråga var i det aktuella rättsfallet krävs att det blir utrett att det visserligen är ett verkligt underskott men att relevant samband saknas mellan detta och den egna verksamheten. För att avdrag skall kunna vägras vid en omprövning genom eftertaxering krävs härutöver att det blir utrett att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Detta är ett rekvisit av materiell natur och därtill ett rekvisit som innefattar andra prövningsmoment än själva avdragsfrågan. Det är svårt att tro att någon skulle vara beredd att göra gällande att saken är densamma vid omprövning genom eftertaxering som vid ordinär prövning eller omprövning inom ettårsfristen. Saken är både något annat och något mera.

Slutsatsen måste därför bli att en förvaltningsdomstol, när den undanröjer ett omprövningsbeslut därför att det inte har tillkommit i laga ordning, kan och skall återförvisa saken till skattemyndigheten för en omprövning enligt 4:14 första stycket NTL, om den där stadgade ettårsfristen ännu inte har löpt ut, men aldrig kan återförvisa saken för en omprövning enligt 4:15 NTL utan att frågan om sådan omprövning förut har varit under handläggning hos skattemyndigheten och överklagats.

Rättskraft

Nästa fråga blir då om skattemyndigheten, när det beslut den fattat enligt 4:14 NTL undanröjs på grund av brister i handläggningen, kan fatta ett nytt omprövningsbeslut men denna gång enligt 4:15 NTL med stöd, som en tillkommande omständighet, av att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift om underskottsavdraget. I princip borde detta vara möjligt i enlighet med det som förut sagts, eftersom det blir en annan sak som kommer under prövning än den som skattemyndigheten inte gått i land med inom ettårsfristen. Varken det grundläggande taxeringsbeslutet eller ett undanröjt ordinärt omprövningsbeslut utövar någon rättskraftseffekt.

Orsakssamband som förutsättning för eftertaxering

Som förutsättning för eftertaxering räcker det emellertid inte med att den skattskyldige har lämnat en objektivt sett oriktig uppgift. Det skall också vara så att det är uppgiften som föranlett att en inkomst inte har blivit beskattad eller har blivit för lågt beskattad eller att ett avdrag medgetts för en omkostnad som inte är avdragsgill eller har medgetts med för högt belopp. Har oriktig uppgift lämnats, skall den dock presumeras ha föranlett felaktigheten i taxeringen. Det betyder att, för att eftertaxering skall vara utesluten, det krävs att det är ställt utom tvivel att felaktigheten inte föranletts av den oriktiga uppgiften utan av något annat. Regeringsrättens motivering i RÅ 1968 Fi 870 är belysande. Regeringsrätten anförde: ”Väl är i målet utrett att E i sin självdeklaration icke till beskattning uppgivit förmånen att utnyttja bolagets motoryacht för privat bruk. Emellertid har TN det oaktat taxerat E för förmånen och därvid uppskattat värdet av densamma till 500 kr. I målet är icke visat att denna uppskattning grundats på någon av E lämnad oriktig uppgift eller ofullständig upplysning.” En annan upplysande motivering finner man i RÅ 1973 Fi 1146: ”Av handlingarna i det mål som rör W:s ordinarie taxeringar till inkomst- och förmögenhetsskatt 1965 framgår att frågan om W:s skattskyldighet för inkomst av fastigheterna liksom dennes skattskyldighet för förmögenhetsvärdet av fastigheterna, vilken fråga är av grundläggande betydelse i eftertaxeringsmålet, varit under prövning i samband med de ordinarie taxeringarna. Vid sådant förhållande och då i eftertaxeringsmålet ej anförts någon för skattskyldigheten ny, avgörande omständighet, som av W undanhållits beskattningsmyndigheterna i det tidigare målet, har grund för eftertaxering ej förelegat.” I ett samtidigt avgjort mål angående eftertaxering av W följande taxeringsår prövade Regeringsrätten också frågan om eftertaxering av ett oriktigt medgivet förlustavdrag och anförde härom att, oaktat saklig grund för avdraget saknades, kunde förutsättning för eftertaxering av beloppet inte anses föreligga. Skälet var att avdragsfrågan blivit särskilt prövad vid den ordinarie taxeringen och någon ny, avgörande omständighet inte tillkommit efter denna prövning. I rättsfallen ansågs förutsättning för eftertaxering alltså inte föreligga därför att felaktigheterna i taxeringarna inte kunde anses vara föranledda av något annat än den särskilda prövning av frågorna som ägt rum vid den ordinarie taxeringen. Ett annat belysande fall är RÅ 1964 Fi 205l, där Regeringsrätten anförde följande: ”S har i uppgifter, avgivna till ledning för de ordinarie taxeringarna, lämnat oriktiga meddelanden genom att grunda uppgifterna på felaktiga och missvisande räkenskaper. Av handlingarna framgår emellertid, att de felaktigheter som vidlådde räkenskaperna och som sedermera föranlett eftertaxeringarna i allt väsentligt uppdagades redan vid den taxeringsrevision som föregick PN:s beslut. Att de därvid åsatta taxeringarna det oaktat må ha blivit för låga, kan icke anses ha föranletts av S:s oriktiga meddelanden utan får antagas ha väsentligen berott på att de påvisade felaktigheterna bedömts på annat sätt vid de ordinarie taxeringarna än vid eftertaxeringarna.” Uttrycket ”det oaktat” som Regeringsrätten använder i fall av denna typ är mycket belysande. Frågan om eftertaxering diskvalificeras när vid den ordinarie taxeringen tillräckligt bedömningsunderlag förelegat och prövats men taxeringsnämnden trots detta har åsatt en felaktig taxering. Däremot diskvalificeras inte frågan om eftertaxering av att en kontrolluppgift varit tillgänglig, av vilken taxeringsnämnden skulle ha kunnat utläsa att den skattskyldige åtnjutit en ej deklarerad inkomst men ej prövat frågan ( RÅ 1971 ref 30). Att kontrolluppgiften funnits men taxeringsnämnden till följd av ouppmärksamhet inte till särskild prövning tagit upp om en bostadsförmån skulle beskattas ansågs inte innebära att den felaktiga taxeringen föranletts av något annat än den skattskyldiges oriktiga uppgift. Men skulle det ha visats att taxeringsnämnden hade tagit del av kontrolluppgiften och prövat dess innehåll men ” det oaktat ” beslutat att inte beskatta den uppgivna förmånen, skulle eftertaxeringsförutsättning inte ha förelegat i detta fall heller.

För den händelse aktiebolaget i 1995 års rättsfall hade lämnat en oriktig uppgift, skulle skattemyndigheten knappast, sedan förvaltningsdomstolarna hade undanröjt det ordinarie omprövningsbeslutet, ha kunnat göra en omprövning enligt 4:15 NTL. Att taxeringen blivit fel kunde då rimligen inte ha ansetts föranlett av den oriktiga uppgiften utan övervägande skäl synes tala för att orsaken i stället bör bedömas vara det handläggningsfel som skattemyndigheten begick och som diskvalificerade den prövning som myndigheten gjorde av saken på grundval av framkomna omständigheter. Här är det för att använda Regeringsrättens ordalag svårt att ”bortse från” att skattemyndigheten både varit medveten om de rätta förhållandena och prövat dem. Något liknande fall finns dock inte i rättspraxis och det går därför inte att uttala sig med full säkerhet. För mig framstår det dock som ett typiskt fall av ”det oaktat”-typ.

Bertil Wennergren

Bertil Wennergren är f d regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.