Kvittningsrätt och förvärvskällor

Artikeln tar upp några frågeställningar kring kvittningsrätten för underskott i nystartad näringsverksamhet, särskilt mot bakgrund av att förvärvskällorna slopats för enskilda näringsidkare.

1 Kvittningsrätten återinförd

Under hösten 1995 återinfördes kvittningsrätten för nystartad näringsverksamhet (prop. 1995/96:109, bet. 1995/96:SkU20, SFS 1995:1624). I stora drag innebär kvittningsrätten att avdrag får göras för underskott i förvärvskälla som utgör aktivt bedriven näringsverksamhet under de fem första verksamhetsåren. Avdrag får emellertid inte göras om den skattskyldige under de fem närmast föregående åren direkt eller indirekt bedrivit likartad verksamhet. Kvittningsrätten gäller enbart för näringsverksamhet som påbörjas efter utgången av år 1995.

Efter det att möjligheten att under samma år kvitta underskott i näringsverksamhet i princip upphävdes genom 1990 års skattereform, infördes under hösten 1993 en möjlighet att kvitta underskott av aktiv näringsverksamhet mot annan förvärvsinkomst under en femårsperiod. Bestämmelserna tillämpades första (och sista) gången vid 1995 års taxering.1 Avdraget fick enbart avse startåret och de närmast följande fyra åren. Inget krav uppställdes på att verksamheten skulle ha startat efter ikraftträdandet. Härigenom fick kvittningsrätten en för de skattskyldiga fördelaktig retroaktiv effekt genom att verksamheten kunde ha påbörjats beskattningsåret 1990 (startåret) eller under åren 1991–1994 (de närmast fyra åren). Vid 1995 års taxering kunde avdraget avse beskattningsåren 1991–1993 (som rullats framåt) och 1994.2

Kvittningsrätten togs emellertid bort med verkan fr.o.m. 1996 års taxering vilket får till följd att den som påbörjade en verksamhet under år 1994 enbart kan kvitta det årets underskott enligt den äldre bestämmelsen. Den nu återinförda kvittningsrätten gäller dock inte för den som påbörjat verksamheten under t.ex. åren 1994 eller 1995 eftersom påbörjandet skall ske efter utgången av år 1995. Det går inte att komma ifrån att kvittningsrätten blir något slumpmässig beroende på när i tiden verksamheten påbörjades.

2 Konstnärlig verksamhet

Sedan 1990 års skattereform gäller en kvittningsrätt för underskott i förvärvskälla som avser litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Denna kvittningsrätt togs inte bort år 1993. Den är inte heller beroende av starttidpunkt eller av femårsfristen.

3 Förvärvskällor i enskild näringsverksamhet

Från och med 1995 års taxering hänförs i princip all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person till en och samma förvärvskälla (18 § KL). Det enda undantaget utgörs av självständig näringsverksamhet i utlandet men från detta bortses i det följande. Slopandet av förvärvskällor för enskilt bedriven näringsverksamhet kan dock få överraskande konsekvenser för den som påbörjat en näringsverksamhet efter utgången av år 1995. Detsamma gäller f.ö. den som yrkat avdrag för underskott av nystartad verksamhet vid 1995 års taxering enligt de äldre kvittningsreglerna.

Antag att den som yrkar avdrag redan har en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet, t.ex. en andel av en näringsfastighet. Även näringsfastigheten går med underskott. Genom slopandet av förvärvskällor är den nya verksamheten inom t.ex. konsultbranschen inte en nystartad förvärvskälla utan snarare en utvidgning av en befintlig förvärvskälla (andelen av näringsverksamheten). Förvärvskällan tillkom när andelen i näringsfastigheten förvärvades, inte när konsultrörelsen påbörjades. Båda verksamheterna utgör en förvärvskälla.

Kvittning får visserligen ske mellan intäkter och kostnader inom förvärvskällan men någon kvittning får inte ske mot inkomst av tjänst eftersom näringsfastigheten anskaffades före den 1 januari 1996.

Det bör påpekas att den slopade förvärvskälleindelningen har positiva effekter för skattskyldiga med två verksamheter varav en går med underskott.

4 Förvärvskällor i handelsbolag

All inkomst som bedrivs av ett handelsbolag utgör en egen förvärvskälla. Om enligt exemplet ovan konsultverksamheten i stället bedrivs i ett handelsbolag kommer näringsfastigheten resp. konsultverksamheten att vara skilda förvärvskällor. Näringsverksamheten (konsultrörelsen) som bedrivs av handelsbolaget har påbörjats den 1 januari 1996 eller senare och är därför nystartad. Förutsättningarna för kvittningsrätt är därför uppfyllda i fråga om kravet på starttidpunkt.

5 Konstnärlig verksamhet

När det gäller en förvärvskälla som avser litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet får avdrag alltså göras även efter femårsfristen. En förutsättning för kvittningsrätt är dock att förvärvskällan uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Eftersom enskilt bedriven näringsverksamhet utgör en förvärvskälla kan problem uppstå om förvärvskällan består av även annan verksamhet än den konstnärliga. Antag att konstnären också äger del av en näringsfastighet. Frågan är om näringsverksamheten avseende näringsfastigheten är av så obetydlig karaktär att förvärvskällan kan anses uteslutande eller så gott som uteslutande avse konstnärlig verksamhet. Om den andra verksamheten (näringsfastigheten) inte är obetydlig kan kvittning alltså inte medges.

Eftersom kvittningsrätten för konstnärlig verksamhet får anses motsvara en via skattesystemet generell bidragsordning för konstnärer med underskott kan man ifrågasätta det rimliga i det beskrivna resultatet. Antag att det i stället för kvittningsrätt utgick bidrag till konstnärer. Det skulle vara svårt att försvara varför en konstnär som är bosatt på en jordbruksfastighet eller i ett eget hyreshus (näringsfastighet med underskott) skulle vägras bidrag med hänsyn till näringsfastigheten medan en kollega som innehar en privatbostadsfastighet får bidrag.

6 Aktiv och passiv näringsverksamhet

Underskott får enbart göras för underskott i aktiv näringsverksamhet. Vad som avses är näringsverksamhet i vilken den skattskyldige arbetat i icke oväsentlig omfattning (11 kap. 3 § AFL). Genom att all verksamhet som en fysisk person bedriver numera utgör en förvärvskälla kommer indelningen i aktiv eller passiv näringsverksamhet att hänföra sig till hela förvärvskällan.

Antag att konsultverksamheten på deltid (aktiv näringsverksamhet) påbörjas efter utgången av år 1995. Omsättningen är liten. Därefter påbörjas en annan verksamhet som är passiv näringsverksamhet, t.ex. anskaffas en näringsverksamhet där aktiviteten i verksamheten är blygsam jämfört med omsättningen. Eftersom verksamheterna utgör en förvärvskälla görs bedömningen av aktivitetskravet utifrån hela förvärvskällan. Bedömningen kan innebära att det blir fråga om passiv näringsverksamhet. Om konsultverksamheten i stället hade bedrivits genom ett handelsbolag hade (konsult-) verksamheten bedömts som aktiv.

7 Likartad verksamhet

Man kan fråga sig om lagtextens uttryck ”likartad verksamhet” betyder förvärvskälla eller en verksamhetsgren.

Ett krav för avdrag är att den skattskyldige inte bedrivit likartad verksamhet inom en femårsperiod före påbörjandet av den nystartade verksamheten. Även här kan slopandet av förvärvskällor innebära överraskande följder.

Som nyss nämnts hänförs all inkomst av näringsverksamhet till en och samma förvärvskälla från och med beskattningsåret 1994. Förvärvskällan kan alltså bestå av olika grenar som tidigare hade hänförts till olika förvärvskällor.

Vi antar att den skattskyldige tidigare bedrivit någon form av näringsverksamhet som han upphörde med i början av 1990-talet. År 1996, dvs. inom femårsperioden, påbörjar han en ny verksamhet (nystartad) vilken inte är likartad med den verksamhet som han tidigare bedrivit. Av någon anledning återupptar han efter en tid också den verksamhet som han hade avslutat i början av 1990-talet. Den återupptagna verksamheten utgör en mindre del av förvärvskällan som alltså domineras av den nystartade verksamheten. Frågan är om den skattskyldige bedriver likartad verksamhet. Gör han det föreligger alltså inte kvittningsrätt. Frågan är alltså om verksamhet i uttrycket likartad verksamhet betyder förvärvskälla eller en verksamhetsgren i en förvärvskälla. Om det är den nuvarande förvärvskällan (med två grenar varav den ena är klart dominerande) som skall jämföras med den tidigare förvärvskällan kan verksamheten inte anses likartad. Den är enbart likartad till en viss mindre del.

Om jämförelsen görs på detta sätt blir resultatet att kvittning får ske och en egendomlig effekt av den slopade förvärvskälleindelningen blir att kvittning får ske även för underskott i den delen av förvärvskällan som inte kan anses nystartad. Trots denna effekt talar enligt min mening mycket för att det blir resultatet av kvittningsreglerna. Effekten är en följd av den ändrade förvärvskälleindelningen.

Exemplet kan också gälla i den situationen att den skattskyldige drivit näringsverksamhet genom ett handelsbolag. Verksamheten är också av liten omfattning. Rätt till kvittning föreligger inte eftersom verksamheten påbörjats före den 1 januari 1996. Efter årsskiftet påbörjas en ny verksamhet (enskild näringsverksamhet) som inte är likartad med verksamheten i handelsbolaget. Verksamheterna i handelsbolaget resp. i den enskilt bedrivna verksamheten utgör skilda förvärvskällor. Förutsättningarna för kvittningsrätt föreligger för den enskilt bedrivna verksamheten. Frågan är om den skattskyldige kan föra över tillgångarna i handelsbolaget till den enskilt bedrivna näringsverksamheten och fortsätta verksamheten där (fortfarande av liten omfattning) samtidigt som kvittningsrätten kan behållas. Förvärvskällan (enskild näringsverksamhet) påbörjades efter årsskiftet 1995/96 och verksamheten är enbart till en mindre del likartad med verksamheten i handelsbolaget. Förvärvskällan påbörjades också efter årsskiftet 1995/96. Kvittningsrätt skulle alltså föreligga.

8 Äkta makar

En nyhet med de nyligen införda kvittningsreglerna är att avdrag får göras med högst 100 000 kronor per år. En fråga är hur avdragstaket skall tillämpas när makar bedriver gemensam verksamhet. Utgångsläget bör vara att var och en av makarna har rätt till avdrag med 100 000 kronor. Men med hänsyn till att ”vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom” kan man fråga sig om den ena maken kan utnyttja en del av den andres avdragstak (t.ex. en fördelning 150 000 kronor resp. 50 000 kronor). Om så vore fallet skulle det finnas ett visst intresse att hänföra merparten av underskottet till den make som har högst marginalskatt. Med hänsyn till att avdrag får göras med högst 100 000 kronor för underskott avseende det beskattningsår ”då den skattskyldige började bedriva förvärvskällan” kan det knappast råda någon tvekan om att en fördelning av avdragstaket inte får göras.

9 Avslutning

Syftet med kvittningsrätten för nystartad verksamhet är att underlätta för nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare. De problem eller hinder mot kvittning som jag redovisat kan sägas vara av teknisk natur och har inte så mycket att göra med det politiska målet att verka för nyföretagande. I stället för skatteregler kanske det näringspolitiska målet bättre hade kunnat uppnås genom att utöka de regionala utvecklingsbolagens (Almi) verksamhet genom fördelaktiga krediter e.d. Av stort intresse kunde vara att stimulera utbildningsinsatserna när det gäller bokföring, administrativa rutiner och andra grundläggande frågor som har betydelse inte bara för företagaren utan också för skattemyndigheterna, kreditgivare m.fl.

Till svårigheterna kommer också bedömningsfrågor om bl.a. aktivitetskravet (kravet på aktiv näringsverksamhet). En ytterligare bedömningsfråga är kravet på att verksamheten inte får vara likartad. En nyföretagare som börjar en verksamhet vid årets början ”vet” därför först om knappt två år om kvittningsrätten kommer att godkännas.

Ett sätt att komma till rätta med de problem som kan uppkomma genom den slopade förvärvskälleindelningen är att den skattskyldige på egen begäran skulle få räkna den nystartade verksamheten som en egen förvärvskälla. Denna möjlighet gällde f.ö. tidigare i fråga om konstnärlig verksamhet. En annan variant är naturligtvis att utnyttja möjligheten att etablera nystartad verksamhet i handelsbolag. Nackdelen med den sistnämnda varianten är att det kräver ett visst mått av (skatte-) planering vilket kanske är främmande för många med ambitioner att starta eget.

Lars Emanuelsson Korsell

Lars Emanuelsson Korsell är kammarrättsassessor och sekreterare i justitiedepartementets utredning om branschsanering.