Rättsfall

Realränteobligationer

Fråga om värdeförändring på realränteobligationer skattemässigt är att hänföra till ränta och hur beskattning i så fall skall ske i olika situationer för (1) ett aktiebolag, hos vilket obligationerna utgör anläggningstillgångar i näringsverksamhet, (2) ett aktiebolag, hos vilket obligationerna utgör omsättningstillgångar i näringsverksamhet och (3) en fysisk person hos vilken obligationerna utgör kapitalplacering. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

En realränteobligation är en ny typ av obligation vars värdeutveckling är knuten till utvecklingen av konsumentprisindex. Obligationen är en s.k. nollkupongobligation med en löptid om 20 år. Det utgår alltså inte någon ränta på obligationen. I stället ges obligationen ut till en underkurs, vilken utgör det diskonterade nuvärdet av obligationens nominella belopp beräknat på grundval av en real ränta bestämd till en viss fast räntefot. På förfallodagen återbetalas ett belopp som inte är bestämt på förhand utan beräknas genom att obligationens nominella belopp multipliceras med en faktor som motsvarar kvoten mellan konsumentprisindex för januari 2014 och januari 1994.

(1) I detta fall avsåg ett bolag att anskaffa realränteobligationer av nyss beskrivet slag. Obligationerna skulle komma att utgöra anläggningstillgångar hos bolaget. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget först huruvida det skulle beskattas för realisationsvinst eller ränta vid inlösen av ränteobligationer, som förvärvats vid emissionen. Dessutom ställde bolaget ett antal andra frågor som i olika mån var beroende av svaret på den första frågan.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att reglerna om realisationsvinst och realisationsförlust var tillämpliga. Någon beskattning eller avdragsrätt som för ränta aktualiserades inte enligt nämnden. Ansökan avvisades i den mån den inte besvarats.

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att ersättning och avkastning på realränteobligationer skulle beskattas som ränta.

RR upplyste att ett beslut varigenom en ansökan om förhandsbesked avvisats inte får överklagas. Till följd härav var RR förhindrad att pröva annat än frågan huruvida innehavet av realränteobligationer principiellt sett skulle föranleda räntebeskattning eller inte.

RR hänförde sig bl.a. till ett utlåtande som Redovisningsrådet gjort i juni 1994 angående hur redovisningen av den i målet aktuella typen av realränteobligationer bör ske. RR anförde därvid: ”Av detta uttalande framgår bl.a. följande. Obligationerna redovisas som omsättnings- eller anläggningstillgång beroende på syftet med innehavet. Obligationer redovisade som anläggningstillgång skrivs inte ned vid stigande realränta då avsikten med innehavet är att obligationerna skall behållas till inlösentidpunkten och denna avsikt kan påvisas, vilket torde ställa vissa krav på dokumentation. I övriga fall skrivs obligationerna ned vid stigande realränta. Vidare framgår av uttalandet att för obligationerna bör för varje period redovisas en ränteintäkt som består av dels den reala räntan, dels inflationskompensationen. Ett belopp motsvarande ränteintäkten läggs till obligationens bokförda värde, som således ökas successivt under obligationens löptid.” RR anförde vidare bl.a. följande: ”Ifrågavarande obligation är ett sådant finansiellt instrument som avses i 29 § 1 mom. SIL. Värdestegringar av den typ varom här är fråga, dvs. bestående av real avkastning liksom av indextillägg, är typiskt sett att betrakta som ränta (se RÅ 1988 ref. 2, RÅ 1994 ref. 19 resp. 1943 ref. 19). På grund härav och med beaktande av Redovisningsrådets i det föregående återgivna uttalandet skall i princip fortlöpande räntebeskattning ske av den värdetillväxt som i enlighet med detta uttalande bör redovisas i bokföringen.

Det kan förefalla som om denna bedömning skulle strida mot den bedömning som Regeringsrätten gjort i rättsfallet RÅ 1994 ref. 26 II. I nämnda rättsfall var emellertid fråga om en annan typ av instrument, nämligen en s.k. aktieindexobligation, vars konstruktion på avgörande punkter skilde sig från den nu aktuellas. På aktieindexobligationen beräknades inte någon real ränta utan obligationen emitterades till sitt nominella belopp. En värdetillväxt kunde komma att beräknas för obligationen vid inlösen, beroende på hur ett speciellt amerikanskt aktieindex utvecklade sig under lånets treåriga löptid. Denna typ av värdeförändring mellan tidpunkten för förvärvet och den tidpunkt då innehavet upphörde ansågs inte vara så förutsebar att den kunde hänföras till ränta.

Härutöver gjorde dock Skatterättsnämnden i rättsfallet uttalanden även beträffande den speciella situation att även en aktieindexobligation för innehavaren i vissa fall kunde vara förenad med en förutsebar värdetillväxt, nämligen om den under löptiden hade förvärvats från tredje man till ett pris under sitt nominella belopp. Uttalandena, som inte togs upp av Regeringsrätten, knöt an till svårigheterna att tillämpa separat räntebeskattning av varje individuellt instrument med hänsyn till reglerna i 27 § 2 mom. första stycket SIL om den s.k. genomsnittsmetoden för beräkning av anskaffningsvärden vid avyttringar. Dessa Skatterättsnämndens uttalanden, som alltså avsåg en speciell situation, torde dock inte ha haft avgörande betydelse för frågan hur Regeringsrätten har ansett att aktieindexobligationen med hänsyn till sin principiella konstruktion skulle skattemässigt behandlas. I vart fall kan de gjorda uttalandena inte anses utgöra skäl att i förevarande mål frångå bedömningen att värdetillväxten på den nu aktuella realränteobligationen principiellt sett är att hänföra till ränta. Hur denna räntebeskattning närmare skall göras i de av bolaget framförda frågorna är Regeringsrätten på grund av nyss nämnda processuella skäl förhindrad att pröva.”

RR ändrade sålunda Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att om bolaget skulle förvärva en realränteobligation vid emissionen och behålla den till inlösen skall den nominella värdetillväxten under innehavstiden, d.v.s. skillnaden mellan vad bolaget i nominellt belopp erhåller för obligationen och vad bolaget i likaledes nominellt belopp utgivit för densamma, anses utgöra ränta samt bokföringsmässigt och skattemässigt fördelas mellan olika beskattningsår enligt vad som följer av Redovisningsrådets uttalande.

(RR:s dom 951219, mål nr 448-1995)

(2) I detta fall avsåg ett bolag att anskaffa realränteobligationer av ovan beskrivet slag. Obligationerna skulle komma att utgöra omsättningstillgångar hos bolaget.

I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget bl. a. om det indexberäknade belopp som förutsätts utgå vid inlösen skatterättsligt utgör ränta och i så fall om och hur inkomsten skall periodiseras över löptiden.

Skatterättsnämnden uttalade att beskattningen av de förvärvade obligationerna skulle ske enligt vad som följer av god redovisningssed. Nämnden framhöll att av RÅ 1994 ref. 19, framgick på vad sätt hänsyn skall tas till frånvaron av kupongränta. I 1994 års mål var fråga om skattekonsekvenserna av ett försäkringsbolags innehav av nollkupongobligationer på vilka nominell ränta beräknades. Liksom i det aktuella fallet utgjorde obligationerna omsättningstillgångar. RR fann i det målet att anskaffningsvärdet för obligationerna vid tillämpning av lagervärderingsreglerna successivt skulle ökas med upplupen ränta, bestämd så att en konstant förräntning på innehavet erhölls över obligationens löptid.

Skatterättsnämnden framhöll vidare att av Redovisningsrådets uttalande från juni 1994 angående redovisning av reala nollkupongobligationer (se ovan under fall 1) framgår hur den kombinerade effekten av inflationskompensation och frånvaro av kupongränta skall hanteras redovisningsmässigt. Sökanden skulle enligt nämnden beskattas i enlighet med de principer som anges i uttalandet. Av uttalandet framgår inte vad som skall gälla om den beräknade summan av den reala räntan och inflationskompensationen någon gång blir negativ. Enligt nämnden borde ett sådant summabelopp behandlas som avdragsgill, upplupen kostnad. Uppkommer för senare beskattningsår ett positivt summabelopp sker i första hand avräkning mot skuldbeloppet.

Skatterättsnämnden utformade förhandsbeskedet enligt följande: ”För varje beskattningsår beräknas summan av upplupet indextillägg och upplupen real avkastning.

Är summan positiv behandlas summabeloppet som skattepliktig ränteintäkt. Vid tillämpning av punkt 2 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) räknas i obligationens anskaffningsvärde in ett belopp motsvarande ränteintäkten. Är summan negativ får vid inkomstberäkningen avdrag göras med motsvarande belopp. I det fallet tas summabeloppet upp som skuld. Uppkommer för senare beskattningsår ett positivt summabelopp sker i första hand avräkning mot skuldbeloppet.

Med upplupet indextillägg avses penningvärdeförändringen under beskattningsåret uttryckt i procent multiplicerad med anskaffningsvärdet och med upplupen real avkastning ett belopp motsvarande den reala räntesatsen – bestämd med utgångspunkt i obligationens återstående löptid och övriga förhållanden vid förvärvet – multiplicerad med ett belopp motsvarande summan av anskaffningsvärde och upplupet indextillägg. Vid beräkning av upplupet indextillägg och upplupen real avkastning avses med anskaffningsvärde det vid beskattningsårets ingång gällande anskaffningsvärdet, i förekommande fall efter reducering med sådant skuldbelopp som avses ovan i andra stycket. Har obligationen förvärvats under beskattningsåret beräknas upplupet indextillägg och upplupen real avkastning för återstående del av beskattningsåret.”

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 951219, mål nr 690-1995)

(3) I detta fall avsåg en fysisk person att investera i realränteobligationer av det slag som beskrivits ovan. I ansökan om förhandsbesked frågade sökanden bl.a. om han skall beskattas för ränta eller reavinst för det belopp han erhåller vid inlösen av en real nollkupongobligation, som han förvärvat vid emissionen (fråga 2). Vidare frågade han hur beskattning i olika situationer sker vid avyttring av en obligation under löptiden (fråga 3) och hur beskattningen sker om han förvärvar en obligation på marknaden av tredje man och behåller den till inlösen varvid han erhåller ett lägre belopp än vad han betalt (fråga 4) samt om han har rätt till avdrag såsom för utgiven räntekompensation enligt reglerna i 3 § 6 mom. andra stycket SIL, om han förvärvar obligationen under löptiden från tredje man (fråga 5).

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att reglerna om beräkning av realisationsvinst och realisationsförlust var tillämpliga i de aktuella fallen.

RR ändrade med likartad motivering som i mål nr 448-1995 (se fall (1) ovan) förhandsbeskedet i överklagade delar och besvarade de aktuella frågorna på följande sätt: ”Som ränta behandlas realränta och indextillägg. Belopp som vid obligationens inlösen erhålls utöver förvärvspriset beskattas således som ränta (fråga 2). Vid avyttring före inlösentidpunkten skall ett belopp motsvarande realränta och indextillägg från förvärvstidpunkten på den försålda obligationen beskattas som ränta. Ett belopp svarande mot på så sätt beskattade räntebelopp läggs till omkostnadsbeloppet för den avyttrade obligationen vid beräkning av realisationsvinst/realisationsförlust. Blir beräknat räntebelopp negativt skall omkostnadsbeloppet minskas med motsvarande vid inkomstberäkningen avdragsgillt belopp. Vid förvärv från tredje man görs en beräkning av hur mycket realränta och indextillägg som belöper på obligationen. Vid avyttring görs en ny beräkning av hur mycket realränta och indextillägg som belöper på obligationen. Skillnadsbeloppet är principiellt att behandla som en ränteintäkt/ränteutgift (frågorna 3, 4 och 5). Detta skillnadsbelopp beaktas vid fastställande av genomsnittsvärdet när det gäller beräkning av realisationsvinst/realisationsförlust.”

(RR:s dom 951219, mål nr 450-1995)

Koncernbidrag som utgör omkostnad

Fråga om avdrag skall medges för försäljnings- och marknadsföringsbidrag som svenska moderbolag utgivit till utländska dotterbolag.

Regeringsrätten har i RÅ 1994 ref. 85 och RÅ 1994 not. 697 avgjort frågor huruvida stöd i olika former som svenskt aktiebolag utgivit till dotterbolag i utlandet utgjort omkostnader i moderbolagets rörelse. En grundläggande förutsättning för avdragsrätt är att bidragen utgör omkostnader för förvärvande eller bibehållande av intäkter enligt bestämmelserna i 20 och 23 § (tidigare 29 § KL. RR framhöll i referatmålet att de utgivna bidragen skall ha gett eller kan förväntas ge framtida intäkter i moderbolagets verksamhet. För avdragsrätt krävdes dock inte att de under ett år nedlagda omkostnaderna gett upphov till intäkter under samma år för den som haft kostnaderna. Rätt till avdrag kunde även föreligga om omkostnaderna bestått av bidrag till annat skattesubjekt. Att bidragen använts till förlusttäckning i dotterbolaget har inte RR funnit vara något skäl mot avdragsrätt.

I domar den 18 december 1995 har RR avgjort sex mål av i princip samma karaktär som i 1994 års mål. Fråga var i samtliga mål om svenska moderbolag skulle medges avdrag för bidrag till utländska dotterbolag för deras kostnader för marknadsföring och försäljning av moderbolagens produkter. Avdrag medgavs i samtliga fall.

(RR:s domar 951218 i mål nr 2061-1992, 3352-1992, 6426-1992, 3601-1992, 409-1993 och 410-1993)

Korttidsinventarier

Fråga om ett bolags anskaffningskostnader för datorutrustning fick dras av i sin helhet under anskaffningsåret enligt reglerna om korttidsinventarier. Inkomsttaxering 1990.

Av 29 § anv.p. 3 KL, i dess lydelse vid 1990 års taxering, framgår bl.a. att hela utgiften för anskaffande av inventarier får dras av under anskaffningsåret om inventariernas ekonomiska livslängd kan antas uppgå till högst tre år.

Ett aktiebolag, som bedriver verksamhet inom tidningsbranschen, anskaffade under 1989 datorer med tillhörande utrustning för att användas i annonsframställning. Kostnaden uppgick till drygt 3 milj. kr. Bolaget anförde bl.a. att den tekniska utvecklingen ägde rum så snabbt att det företagsekonomiskt inte ansågs försvarbart att aktivera kostnaderna för persondatorerna. Bedömningen gjordes utifrån datorernas användningsområde, konkurrenssituationen inom tidningsbranschen och den grafiska industrin, miljön etc.

RR anförde bl.a. följande i sina domskäl: ”En naturlig utgångspunkt för bedömningen kan vara de ifrågavarande inventariernas typiska livslängd i en verksamhet av det slag som det är fråga om. Lagtexten förutsätter dock att hänsyn tas också till förhållandena i det enskilda fallet. Det är vidare klart att man därvid skall beakta – förutom den fysiska förslitningen – också andra ekonomiska faktorer såsom den tekniska utvecklingen, konkurrensförhållandena och det användningsområde inventariet har i den aktuella verksamheten. Länsrätten har anfört att med en utrustnings ekonomiska livslängd bör förstås den tid under vilken utrustningen är ekonomiskt tjänlig och försvarar sin plats från resultatsynpunkt. Regeringsrätten kan i princip ansluta sig till denna ståndpunkt men vill tillägga att det vid bedömningen av den ekonomiska livslängden kan finnas anledning att beakta inte bara de uppgifter som utrustningen i första hand anskaffats för utan också eventuella alternativa användningsmöjligheter och dessutom det värde efter treårsperioden som kan tillgodogöras genom avyttring.

Vad gäller datorutrustningen i förevarande fall kan till att börja med konstateras att utredningen inte ger stöd för antagande att utrustningen typiskt sett har en livslängd om högst tre år. Frågan blir då om förhållandena i det enskilda fallet föranleder annan bedömning.” RR redogjorde därefter för vad bolaget uppgivit till stöd för att kostnadsföra datorutrustningen omedelbart. RR fortsatte: ”Det ankommer på den skattskyldige att visa att den ekonomiska livslängden för ett inventarium kan antas inte överstiga tre år. Kravet på bevisning kan dock inte sättas särskilt högt, eftersom den aktuella bestämmelsen om direktavdrag för korttidsinventarier förutsätter att det redan under anskaffningsåret skall göras ett antagande om inventariernas ekonomiska livslängd (jfr RÅ 1994 not. 132). Regeringsrätten finner att utredningen ger vid handen att det i samband med anskaffningen år 1989 fanns fog för antagande att bolaget inom tre år skulle nödgas byta ut den aktuella datorutrustningen, eftersom denna därefter inte längre skulle vara lönsam att ha i drift för det ändamål den ursprungligen anskaffats för. Bolaget får vidare anses ha haft anledning anta att utrustningen efter treårsperioden inte skulle kunna användas i någon nämnvärd utsträckning för annat ändamål i bolaget eller försäljas för något väsentligt belopp. Datorutrustningen bör därför betraktas som korttidsinventarier för vilka anskaffningskostnaden i sin helhet får dras av under anskaffningsåret.”

(RR:s dom 951228, mål nr 394-1994)

Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet

Fråga om en bostadsrätt skall anses utgöra lös egendom eller nyttjanderätt till fast egendom vid tillämpning av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet. Inkomsttaxering 1988.

L sålde i januari 1987 sin bostadsrätt i Sverige. Hon hade vid den tidpunkten hemvist i Finland enligt det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1983:913). RR fann vid tillämpningen av detta avtal att bostadsrätten var att anse som sådan nyttjanderätt till fast egendom som avses i avtalets artikel 6 punkt 2 b) och att vinsten vid försäljningen av bostadsrätten med stöd av artikel 13 punkt 1 (jämför RÅ 1989 ref. 37) fick beskattas i den avtalsslutande stat där egendomen var belägen. Dubbelbeskattningsavtalet ansågs därför inte utgöra hinder för beskattning av vinsten i Sverige.

(RR:s dom 951221, mål nr 3355-1993)

Kostförmån

Fråga om synnerliga skäl förelegat att jämka förmånsvärdet för kostförmån när måltiden haft karaktär av s.k. pedagogisk måltid. Inkomsttaxering 1990.

Bestämmelser om värdering av kostförmån, som en anställd erhållit i sin tjänst, finns i 42 § anv. p. 3 KL. Värderingen sker schablonmässigt. Av 42 § anv. p. 4 andra st KL framgår att det beräknade schablonvärdet får jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl.

Makarna A drev under beskattningsåret ett sådant hem för vård eller boende – s.k. HVB-hem – som avses i 69 § socialtjänstlagen. Verksamheten bedrevs på egen fastighet genom ett av makarna helägt aktiebolag. Bolaget betalade utgifterna för bl.a. matinköp för både familjen och de barn och ungdomar som gavs vård i hemmet.

Makarna gjorde gällande att det beräknade värdet av fri kost för dem och deras hemmavarande dotter skulle jämkas. Till stöd härför anförde de dels att deras måltider tillsammans med de i hemmet placerade barnen och ungdomarna hade ett påtagligt vårdinslag och dessutom innefattade ett pedagogiskt moment, dels att den förmån som de åtnjutit inte avsett färdiga måltider utan endast inköp av livsmedel.

RR redogjorde för innehållet i tillämpliga lagregler och för vad som framgår i RSV:s rekommendationer om naturaförmåner beträffande s.k. pedagogiska måltider och jämkning av förmånsvärde.

När det gällde vårdinslagen och de pedagogiska momenten fann RR att en väsentlig skillnad jämfört med andra former av pedagogiska måltider var att makarna intagit sina måltider i det egna hemmet med den frihet detta innebar att bestämma över tider, kostval m.m. Det ansågs därför inte motiverat att låta makarnas kostförmåner omfattas av den totala skattefrihet som medgavs enligt RSV:s rekommendationer. Vad makarna anfört om sina arbetsförhållanden och uppgifter i samband med måltiderna gav emellertid enligt RR stöd för att vårdinslagen och de pedagogiska momenten varit betydande.

När det gällde den åberopade grunden att förmånen inte avsett färdiga måltider konstaterade RR att tillagning, servering och andra tjänster – oavsett om de utförts av makarna själva eller annan personal – tillhandahållits som ett led i en av bolaget avlönad tjänst och att förmånen mot den bakgrunden i princip kunde anses ha omfattat vissa tjänster av detta slag. Även med beaktande härav fanns det enligt RR fog för bedömningen att makarnas kostförmåner haft ett mer begränsat innehåll än som förutsatts i den i KL föreskrivna schablonen.

Enligt RR:s mening utgjorde inte någon av de av makarna åberopade grunderna, sedd för sig, synnerliga skäl för jämkning av de schablonmässigt beräknade förmånsvärdena. Sammantagna fick de emellertid anses innefatta sådana synnerliga skäl som fordras för jämkning av makarnas förmån av fri kost. Däremot ansågs inte synnerliga skäl föreligga för jämkning av det för dottern beräknade förmånsvärdet, bortsett från att jämkning skett på grund av att hon var barn.

RR ansåg att värdet av makarna A:s förmån av fri kost skäligen kunde bestämmas till 50 % av det enligt schablon beräknade värdet.

(RR:s dom 951229, mål nr 3644–3645-1994. Se också dom denna dag i mål nr 6034–6035-1994, som avser samma fråga vid 1988 års taxering

Christer Silfverberg