Förhandsbesked direkt skatt september 1995 – januari 1996

1 Inledning

Tidigare redogörelser för Skatterättsnämndens förhandsbesked har gällt beslut som meddelats under årets första resp. andra hälft. Denna artikel följer inte det mönstret. Som framgår av rubriken avser artikeln besked meddelade under tiden september 1995 – januari 1996 (några förhandsbesked av intresse har inte lämnats under juli och augusti 1995).

Under den aktuella tiden har i Skatterättsnämnden ingått ledamöterna Sandström (S), Nordling (Ng), Wingren (W), Colvér (C), Johansson (J), Melz (M), Nord (N) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At) och Tollerz (T) deltagit. Övriga ersättare har varit Kindlund, Öqvist och Östberg-Anclow.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör beskattning med anledning av aktieinnehav m.m. (avsnitt 2), skattskyldighet, skatteplikt och avdragsrätt (avsnitt 3), periodiseringsfrågor m.m. (avsnitt 4), tomtrörelse m.m. (avsnitt 5), uttags- och utlandsfrågor (avsnitt 6) samt reavinstbeskattning (avsnitt 7). Som vanligt avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

2 Beskattning med anledning av aktieinnehav m.m.

2.1 A hade som anställd i ett företag erbjudits att delta i en optionsplan. Om A accepterade erbjudandet fick han en rätt att förvärva aktier i företagets amerikanska moderföretag. A förutsattes under pågående anställning kunna avstå från rätten. A frågade bl.a. om ett sådant avstående gav honom – för den händelse beskattning skett dessförinnan – rätt till avdrag i inkomstslaget tjänst för det beskattningsår då avståendet skedde. Nämndens majoritet (S, Ng, W, N) erinrade om RÅ 1994 not. 41 och 733 och anförde följande.

Beskattningen i de båda regeringsrättsavgörandena grundades på de allmänna reglerna om beskattning av förmåner och inte på den särskilda bestämmelsen rörande värdepappersförvärv i punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Avdrag med anledning av avståendet kan därför inte komma i fråga i inkomstslaget kapital.

I RÅ 1994 not. 41 fick avdrag göras i inkomstslaget tjänst med det tjänstebeskattade beloppet när rättigheterna enligt planen förföll på grund av att anställningen upphörde eller på grund av att tiden för aktieförvärv gick ut. Att avdrag skulle medges var inte på något sätt givet – endast med en extensiv tolkning av 33 § 1 mom. KL kan ett tjänstebeskattat belopp ses som ”kostnader för fullgörande av tjänsten”. Önskemålet att uppnå ett materiellt tillfredsställande totalresultat ansågs emellertid motivera en sådan extensiv tolkning.

I det aktuella fallet är omständigheterna annorlunda. A avstår frivilligt – utan vederlag – från rättigheter som representerar ett värde för honom. Ett avstående är från A:s synpunkt rationellt endast om värdet av ett omedelbart skattemässigt avdrag är större. De billighetsskäl som talade för att medge avdrag i RÅ 1994 not. 41 gör sig inte gällande här. Nämndens bedömning är därför att avdrag inte bör medges. Den bedömningen är inte beroende av att avdrag kan medges vid ett senare tillfälle (när anställningen upphör eller löptiden enligt optionsvillkoren går ut).

C, J, M och V var skiljaktiga. De konstaterade att avdrag skulle ha medgetts i inkomstslaget tjänst om rätten förfallit på grund av att löptiden gått ut eller anställningen upphört och att skäl saknades att bedöma avdragsrätten annorlunda om den anställde frivilligt avstod från sin rätt.

Förhandsbesked 1995-09-18, ej överklagat.

2.2 Enligt punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL kan en företagsledare i ett fåmansföretag bli beskattad i inkomstslaget tjänst om företaget externt förvärvar egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledaren eller närstående till denne. Stoppregeln tar enligt ordalydelsen sikte enbart på förvärv som görs av fåmansföretag (och inte på förvärv av fåmansägda handelsbolag). I RÅ 1993 not. 372 fann Regeringsrätten att stoppregeln inte var tillämplig i ett fall då en för den skattskyldiges privata användning avsedd fastighet förvärvades av ett handelsbolag som ägdes av två aktiebolag som i sin tur ägdes av den skattskyldige. I domskälen konstaterade Regeringsrätten att stoppregeln inte uttryckligen omfattar handelsbolag och vidare – utan att relatera den diskussion som förts om saken i SOU 1989:2 s. 186 ff. – ”att det finns åtskilligt som tyder på att spörsmålet om vilka av de regler i syfte att motverka skatteflykt speciellt inom fåmansföretagssektorn som behövs även för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlat under lagstiftningsarbetet”. Någon beskattning av företagsledaren ansågs därför inte böra ske.

I ett nytt ärende hos nämnden skulle två av en fysisk person (A) ägda aktiebolag – det ena ett bolag i vilket A var verksam (AB 1) och det andra ett nybildat bolag (AB 2) – bilda ett handelsbolag. Handelsbolaget skulle förvärva en fastighet som delvis skulle användas av A och delvis av AB 1. Skälet till att förvärvet gjordes av handelsbolaget och inte av AB 1 angavs uttryckligen vara att stoppregeln inte syntes träffa förvärv av fåmansägda handelsbolag. A:s frågor gällde såväl stoppregeln som lagen mot skatteflykt.

Vad gäller stoppregeln anförde nämnden (S, Ng, W, C, M, N, V) följande.

Regeringsrättens domskäl i notismålet är generellt hållna och ger uttryck för att stoppregeln aldrig kan tillämpas när fastighetsförvärvet gjorts av ett handelsbolag. Den omständigheten att avgörandet inte tagits in i RÅ som referat fråntar inte avgörandet dess prejudicerande verkan. Stoppregeln är därför inte tillämplig.

Vad gäller skatteflyktslagen kom nämnden in på bl.a. förhållandet mellan rekvisiten i 2 § 1 och 3. Nämnden anförde följande.

Av ingressen till 2 § skatteflyktslagen följer att lagen kan tillämpas endast om den skattskyldige (eller i förekommande fall ett handelsbolag e.d. med den skattskyldige som delägare) företagit en rättshandling. Denna rättshandling skall ensam eller tillsammans med annan rättshandling som den skattskyldige medverkat i (t.ex. genom ett av den skattskyldige kontrollerat aktiebolag) ingå i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige (2 § 1). Skatteförmånen skall antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet (2 § 2). Slutligen krävs att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder (2 § 3).

A har genom förvärvet av aktierna i det nybildade aktiebolaget själv företagit en rättshandling och medverkat i efterföljande rättshandlingar (aktiebolagens bildande av handelsbolaget och handelsbolagets fastighetsförvärv). För att rättshandlingarna, eventuellt i förening med handelsbolagets upplåtelse av fastigheten till A, skall anses ingå i ett ”förfarande” enligt 2 § 1 skatteflyktslagen måste de sammantaget ge upphov till en sådan ”skatteförmån” som anges där. En upplåtelse av fastigheten utan vederlag eller mot hyra som avviker från marknadspriset kan hanteras inom ramen för de vanliga skattereglerna och kan därför inte konstituera en skatteförmån för A. En skatteförmån kan därmed anses uppkomma endast om en taxering på grundval av rättshandlingarna bedöms vara oförenlig med grunderna för stopplagstiftningen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL (jfr beträffande uttrycken ”skatteförmån” och ”strida mot lagstiftningens grunder” Hultqvist Legalitetsprincipen s. 419 ff. och samme förf. i Skattenytt 1995 s. 580 f.). Med de skäl som Regeringsrätten åberopat i RÅ 1993 not. 372 saknas fog för att göra en sådan bedömning.

Slutsatsen är således att en tillämpning av skatteflyktslagen faller redan på kravet i 2 § 1.

Förhandsbesked 1996-01-30, överklagandetiden har inte gått ut.

2.3 3 § 12 mom. SIL har ändrats med verkan fr.o.m. 1997 års taxering (jfr prop. 1995/96:109). Ändringarna innebär bl.a. att den s.k. koncernregeln i åttonde stycket tagits bort och ersatts med andra regler.

Enligt koncernregeln likställdes med verksamhet eller innehav av aktier i ett fåmansföretag verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag inom samma koncern. Koncernregeln aktualiserades i ett ärende avseende bl.a. 1996 års taxering. Tre personer (X, Y och Z) ägde var sitt bolag (XAB, YAB och ZAB). De tre bolagen ägde till lika delar bolaget AAB som i sin tur ägde samtliga aktier i bolaget BAB. X, Y och Z hade varit verksamma i betydande utsträckning i BAB men däremot inte i förvaltningsbolagen. Frågan var om utdelning och reavinst på aktierna i XAB, YAB och ZAB skulle beskattas enligt 3 § 12 mom. SIL. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) besvarade med hänvisning till koncernregeln frågan nekande.

Förhandsbesked 1995-10-18, ej överklagat.

3 Skattskyldighet, skatteplikt och avdragsrätt

3.1 A var doktorand (deltog i forskarutbildningen) vid en universitetsinstitution. Tiden fram till doktorsexamen kunde beräknas till närmare sex år. Doktoranderna finansierade sina studier på olika sätt. De mer meriterade hade doktorandtjänster medan andra fick skattepliktiga utbildningsbidrag och åter andra stipendier eller studielån. A hade för sitt andra år i forskarutbildningen tilldelats ett stipendium av prefekten vid institutionen, finansierat av projektbidrag från en stiftelse och från ett forskningsråd. Enligt villkoren fick stipendiet, som kunde förlängas med högst ett år, inte ges till någon som innehade doktorandtjänst eller som var berättigad till utbildningsbidrag. Däremot var det inget som hindrade att stipendiemottagaren utförde särskilt arvoderat arbete vid institutionen i form av t.ex. assistentundervisning. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, T, V) bedömde skattefrågan på följande sätt.

En principiell förutsättning för att bidrag skall anses som skattefritt stipendium enligt 19 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, är – oavsett om fråga är om ”utbildning” eller annat – att bidraget inte är förenat med krav på motprestation (jfr prop. 1982/83:157 s. 39 och RÅ 1988 not. 626). Enligt vad som framgår av de uppgifter som lämnats i ärendet är den förutsättningen uppfylld. Inte heller i övrigt är omständigheterna sådana att bidragen till A bör behandlas som annat än skattefritt stipendium enligt 19 § KL.

Förhandsbesked 1995-12-29, ej överklagat.

3.2 A hade varit anställd vid en internationell organisation (O) men hade efter sin pensionering flyttat tillbaka till Sverige. Under sin anställning hade A varit medlem i O:s s.k. pensionsfond. Fonden hade till syfte att ge ett ekonomiskt stöd vid invaliditet, ålderdom och dödsfall. Anställda vid en annan internationell organisation hade genom avtal anslutits till fonden. Fonden finansierades genom årliga bidrag från organisationerna och medlemmarna, grundade på medlemmarnas på visst sätt bestämda lön. Fonden hade i bl.a. administrativt hänseende en betydande autonomi men den var inte en självständig juridisk person utan del av O. Frågan i ärendet var om utbetalningar till A avsåg skattepliktig pension eller skattefria förmåner på grund av vad som i skattehänseende klassificeras som kapitalförsäkring. Nämndens majoritet (S, Ng, J, M, N, V) ansåg att beskattning skulle ske och hänvisade till att vad A erhöll hade sin grund i av O gjorda utfästelser och A:s tidigare anställning. W och C var med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe skiljaktiga. De konstaterade att pensioneringsformen överensstämde med vad som allmänt tillämpas i motsvarande internationella organisationer och att ett likartat arrangemang i RÅ84 1:25 (avseende en FN-pension) ansetts avse utländsk försäkring.

Förhandsbesked 1995-10-18, överklagat av sökanden.

3.3 Enligt ett av X upprättat testamente hade ett kapital avsatts hos en banks notariatavdelning. Avkastningen på kapitalet tillföll Y (släkting till X) så länge hon levde (hon avled på 1970-talet) och därefter Y:s barn, av vilka Z var ett. När något av Y:s barn avled skulle den del av det av banken förvaltade kapitalet (fonden) som belöpte på barnet tillfalla barnets bröstarvingar. De frågor som ställdes gällde i vilken utsträckning och form inkomstbeskattning träffade fonden, Z och bröstarvingarna till Z och Y:s andra barn.

Nämnden fann enhälligt – med hänvisning till NJA 1984 s. 246 och det i Skattenytt 1993 s. 106 återgivna förhandsbeskedet (ärende 10.4) – att utbetalningarna till de slutliga destinatärerna (bröstarvingarna till Y:s barn) inte skulle föranleda någon inkomstbeskattning av dem. I övriga delar fanns olika meningar.

Majoriteten (S, Ng, J, M, N) konstaterade att fondförmögenheten var sakrättsligt skild från förmögenheten hos avkastningstagarna och de slutliga destinatärerna, att den i processuellt hänseende företräddes av förvaltaren (banken) samt att den fick anses vara en juridisk person i den mening det ordet i allmänhet används och närmare bestämt en ”stiftelse”. Den bedömningen gällde även när stiftelselagen (1994:1220) trätt i kraft den 1 januari 1996 (fonden utgjorde då en sådan stiftelse som avses i 1 kap. 7 § i den lagen). Enligt majoriteten saknades stöd för att inte låta denna civilrättsliga klassificering slå igenom även vid inkomstbeskattningen. Slutsatsen blev att fonden skulle beskattas för reavinster och utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet och att Y skulle beskattas i inkomstslaget tjänst enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL för från fonden erhållna belopp.

Minoriteten (W, At, V med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe) fann – med hänvisning till bl.a. RÅ 1979 Aa 226 – att fonden inte kunde anses vara ett särskilt skattesubjekt. I stället borde de avkastningsberättigade beskattas i inkomstslaget kapital för reavinster och utdelningar i förhållande till andelen i den löpande avkastningen. Minoriteten anförde bl.a. att reavinster visserligen inte utgjorde ”avkastning” i testamentets mening men att omplaceringarna, med hänsyn till testamentets föreskrifter om samråd med avkastningstagarna, fick antas ske i deras intresse och att de fick antas bli kompenserade av fonden för skatt på reavinster såsom för en förvaltningsutgift.

Förhandsbesked 1995-12-29, överklagat av sökanden.

3.4 A hade under lång tid bedrivit en verksamhet i aktiebolagsform. A sålde 1989 sina aktier i bolaget (Bolaget) till en extern köpare (köparbolaget). Kort tid dessförinnan hade Bolaget gjort en pensionsutfästelse till A. Enligt utfästelsen skulle pension utgå till A med ett indexuppräknat belopp om från början 4 000 kr i månaden. I händelse av A:s frånfälle skulle beloppen i stället betalas ut till hennes son B, född 1959. A avled 1993. Bolaget frågade i första hand om utbetalningarna till B var att anse som avdragsgill kostnad avseende efterlevandepension till B trots att B vid utfästelsen fyllt 20 år. Om den frågan besvarades nekande önskades bl.a. besked om utbetalningarna skulle behandlas som avdragsgillt/skattepliktigt periodiskt understöd från juridisk person. Även i detta ärende förekom olika meningar i nämnden.

Majoriteten (Ng, W, J, M, N, V) fann att avdragsrätt såsom för efterlevandepension förelåg. Man konstaterade att reglerna om begränsad avdragsrätt för kostnader för i framtiden utgående pensioner (numera i punkt 20 av anvisningarna till 23 § KL) med hänsyn till den gynnade ställningen i beskattningshänseende för pensionsförsäkringar m.m. framför allt tillkommit för att motverka ett obehörigt utnyttjande av pensionsförsäkringar utöver syftet att åstadkomma en godtagbar pension, att vad gäller reglerna för pensionsförsäkring kretsen av mottagare av efterlevandepension tidigare varit vid, att den 1975 begränsats men att den då införda 20-årsgränsen för efterlevande barn slopats genom lagstiftning 1993, att några begränsningsregler inte fanns för direktutbetald pension samt att det förhållandet att en pension inte kunnat tryggas inte inneburit att avdragsrätt saknats för motsvarande direktutbetald pension. Majoriteten konstaterade vidare att vid bedömningen av om utbetalningarna avsåg avdragsgill pension eller icke avdragsgill utdelning det i praxis beaktats om pensionen varit skälig i förhållande till aktieägarens ställning i företaget, anställningstidens längd, tidigare uttagen lön etc. medan däremot begränsningsreglerna för i framtiden utgående pensioner inte tillmätts någon särskild betydelse. Majoritetens slutsats var att reglerna för direktutbetalda pensioner inte undergått några förändringar sedan KL:s tillkomst och att avdragsrätten, när det som i det aktuella fallet med hänsyn till beloppets storlek och övriga omständigheter inte var fråga om förtäckt utdelning, fick anses omfatta såsom pension utbetalade belopp till i vart fall den efterlevandekrets som, oavsett mottagarens ålder, tidigare accepterats i lagstiftningen om pensionsförsäkringar.

I motsats till majoriteten knöt minoriteten (S, C) an till KL:s regler för efterlevandepension. Enligt minoriteten skulle en gränsdragning som inte baserades på KL:s pensionsregler bli godtycklig. Utbetalningarna till sonen borde därför inte godtas som pension. Minoriteten prövade sedan att sätta in utbetalningarna i ett vidare sammanhang än som följde omedelbart av de ställda frågorna. Enligt minoriteten kunde utbetalningarna inte anses utgöra sådan livränta som avses i 32 § 1 mom. andra stycket c KL och inte heller för Bolaget avdragsgillt periodiskt understöd. I stället fick utbetalningarna i skattehänseende anses innefatta förtäckt utdelning till köparbolaget medan rätten till framtida utbetalningar för dödsboet efter A fick anses innefatta ytterligare, för dödsfallsåret reavinstskattepliktigt, vederlag för de av A sålda aktierna. I relationen mellan köparbolaget och A:s rättsinnehavare (B var ensam dödsbodelägare) fick indextillägget ses som ränta (jfr 3 § 11 mom. andra stycket SIL). A:s insättande av B som ”efterförmånstagare” kunde vara att uppfatta som gåva från A till B (jfr NJA 1957 s. 315) vilket i och för sig inte hindrade att B inkomstbeskattades för utfallande belopp enligt 32 § 1 mom. första stycket f KL. Med hänsyn redan till den tänkta slussningen av utbetalningarna (via köparbolaget och A:s rättsinnehavare) saknades emellertid grund för en sådan beskattning. Minoritetens svar på de ställda frågorna blev bl.a. att Bolaget inte hade rätt till avdrag i någon form och att B skulle inkomstbeskattas i inkomstslaget kapital för indextilläggen.

Förhandsbesked 1996-01-23, överklagandetiden har inte gått ut.

3.5 Aktierna i A ägdes av en kommun. A hade tidigare bedrivit två olika rörelser. Tillgångarna i den ena rörelsen hade avyttrats externt. A hade kvar pensionsåtaganden, skuldförda under konto Avsatt till pensioner, gentemot sin tidigare personal. Avsikten var att ansvaret för pensionsutfästelserna mot ersättning skulle övertas av antingen kommunen eller av ett annat aktiebolag (dotterbolag till A eller ett aktiebolag som liksom A ägdes av kommunen). Ärendet gällde de skattemässiga effekterna av en sådan överenskommelse mellan A och kommunen/aktiebolaget. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) anförde följande.

När en arbetsgivare upphör med näringsverksamhet skall han enligt TrL trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring (25 § första stycket TrL). Kravet gäller inte om utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten (länsstyrelsen) medger undantag. Övergår näringsverksamhet från en arbetsgivare till en annan (efterträdaren) kan ansvaret för pensionsutfästelserna efter avtal överflyttas på efterträdaren (23 § första stycket TrL). En förutsättning är att pensionsborgenärerna samtycker till överflyttningen eller att tillsynsmyndigheten medger att samtycke inte inhämtas. Av förarbetena framgår att med näringsverksamhet här skall förstås också verksamhetsgren e.d. (prop. 1967:83 s. 67).

Har ansvaret för pensionsutfästelse överflyttats enligt 23 § första stycket TrL anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren från början varit anställd hos efterträdaren (23 § tredje stycket TrL). Efter överflyttningen är den tidigare arbetsgivaren fri från ansvar för utfästelsen.

Reglerna i 23 och 25 §§ TrL gäller oavsett om pensionsutfästelserna tryggats genom kontoavsättning eller avsättning till pensionsstiftelse. I det senare fallet avgör tillsynsmyndigheten om stiftelsen skall föras över till efterträdaren eller om den skall likvideras (24 § första stycket och 19 § första stycket d TrL; jfr RÅ 1985 Bb 22).

Enligt nämndens mening talar åtskilligt för att TrL i princip uttömmande skall anses reglera de fall då en pensionsutfästelse som tryggats enligt TrL med befriande verkan får överflyttas till annan. Det intrycket förstärks av utformningen av skattereglerna. Beskattning av erhållet vederlag enligt punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL förutsätter (andra stycket) att pensionsutfästelserna övertagits i samband med övertagande av näringsverksamhet. Begränsningen till just den situationen framgick än tydligare av motsvarande bestämmelse i 28 § femte stycket KL före förvärvskällesammanslagningen i samband med 1990 års skattereform; enligt den bestämmelsen gällde att vederlaget räknades som intäkt av rörelsen, dvs. vederlaget hänfördes till den förvärvskälla där den övertagna rörelsen ingick.

Nämndens bedömning är att den i ärendet aktuella överflyttningen av pensionsutfästelser till kommunen/aktiebolaget inte är förenlig med TrL. Av detta följer att kommunen/aktiebolaget inte kan trygga utfästelserna enligt 1 § TrL och att A inte befrias från ansvaret för pensionsutfästelserna. Det senare innebär enligt 7 § första stycket TrL att A inte får minska posten Avsatt till pensioner under pensionsreserven. Vidare kan utbetalningen från A till kommunen/aktiebolaget inte ses som en kostnad i A:s verksamhet enligt 23 § KL eller som en sådan ersättning som avses i 2 § första stycket e lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. Inte heller aktualiseras någon beskattning av aktiebolaget enligt 22 § KL.

Nämndens sekreterare Gilbe ansåg i en avvikande mening att överflyttningen, under förutsättning att pensionsborgenärerna gav sitt samtycke eller att länsstyrelsen medgav att sådant samtycke inte behövde inhämtas, borde kunna komma till stånd med bl.a. den effekten att det utgivna vederlaget skulle vara avdragsgillt hos utgivaren och – i aktiebolagsfallet – skattepliktigt hos mottagaren.

Förhandsbesked 1995-10-23, överklagat av sökanden.

3.6 En ekonomisk förening hade till ändamål att främja dels medlemmarnas ekonomiska intressen genom att förse dem med egen vindkraftsproducerad el, dels medlemmarnas miljöintresse och vindkraftens utveckling. Föreningen avsåg att uppföra ett vindkraftverk. Den el som producerades skulle distribueras till medlemmarna genom ett annat företag på ett sätt som var förenligt med den fr.o.m. 1996 ändrade ellagstiftningen. Medlemmarna (köparna) hade avtal med såväl säljaren (föreningen) som distributionsföretaget. Enligt en version av avtalet mellan föreningen och medlemmarna skulle medlemmarna ha rätt till en prisnedsättning beräknad som en viss andel av en per kWh beräknad skillnad mellan det uttagna priset och föreningens drifts- och transiteringskostnader. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) fann att föreningen var kooperativ enligt 2 § 8 mom. SIL och att prisnedsättningen utgjorde en kooperativ utdelning enligt momentets första stycke.

Förhandsbesked 1995-11-23, ej överklagat.

3.7 Ideella föreningar som uppfyller villkoren i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL beskattas inte för reavinst. I ett parallellärende till RÅ 1994 ref. 44 sålde en sådan förening till pris under marknadsvärdet fastigheter till ett av föreningen helägt aktiebolag. Regeringsrätten fann att avskrivningsunderlaget för de av bolaget förvärvade byggnaderna skulle jämkas enligt punkt 6 femte stycket sista meningen av anvisningarna till 23 § KL. Regeringsrätten anförde i sammanhanget att det principiellt sett förelåg en skyldighet för föreningen att vid en försäljning av näringsfastighet ta upp medgivna avdrag för bl.a. värdeminskning av byggnad och markanläggning till beskattning men att den skyldigheten till följd av övergångsbestämmelser inte trädde fullt i kraft förrän vid avyttringar efter 1999.

Föreningen återkom till nämnden och ställde denna gång bl.a. uttryckligen frågan om fastighetsöverlåtelserna skulle leda till beskattning enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL av medgivna värdeminskningsavdrag m.m. Nämnden (S, Ng, W, At, C, M, N, V) anförde följande.

Den övergångsreglering som Regeringsrätten torde syfta på är punkt 8 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:650) om ändring i KL. Enligt denna punkt skall vid en avyttring av näringsfastighet medgivna värdeminskningsavdrag m.m. som hänför sig till tid före den 1 januari 1991 inte tas upp som intäkt om omkostnadsbeloppet beräknas med tillämpning av punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Den ifrågavarande övergångsbestämmelsen är således av relevans enbart för sådana subjekt som är skattskyldiga för reavinst. Föreningen är inte ett sådant subjekt.

Vad nu sagts skulle kunna ha betydelse för bedömningen av jämkningsfrågan förutsatt att Regeringsrätten kan anses haft fog för uppfattningen att punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL – trots föreningens inskränkta skattskyldighet – skall tillämpas på föreningens fastighetsförsäljningar. Om nämligen värdeminskningsavdrag m.m. skall återläggas får de skäl som talar för att jämkning skall ske mindre tyngd.

En första förutsättning för att bestämmelserna i punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL skall vara tillämpliga i det aktuella fallet är att fråga är om ”inkomst som hänför sig till innehav av fastighet”, dvs. sådan inkomst som avses i 7 § 5 mom. första stycket SIL. Språkligt ligger det enligt nämndens uppfattning närmast till hands att anse att inkomsten inte är hänförlig till innehavet (utan till avyttringen). Därtill kommer att en återläggning av avdragen skulle innebära en skärpning av beskattningen i förhållande till vad som gällde före genomförandet av 1990 års skattereform och att det i den proposition som föregick riksdagsbeslutet i juni 1990 framhölls att reformen inte avsågs innebära några förändringar i rättsläget (jfr prop. 1989/90:110 s. 579 och 707). Till bilden hör också att ett generellt krav på återläggning skulle ge ett materiellt felaktigt resultat (jfr a. prop. s. 420 f.).

Mot denna bakgrund anser nämnden att någon återläggning av avdragen inte bör ske... Det innebär att nämnden här har en annan uppfattning än den Regeringsrätten uttalat (Regeringsrättens domskäl i RÅ 1994 ref. 44 har kommenterats av bl.a. Stiftelse- och föreningsskattekommittén, jfr SOU 1995:63 s. 90 f.). En konsekvens av det ställningstagandet är vidare att det inte finns skäl att göra en annan bedömning i jämkningsfrågan än den Regeringsrätten gjort (..de ändringar av skattelagstiftningen som gjorts efter Regeringsrättens dom saknar i sammanhanget betydelse).

Förhandsbesked 1995-12-29, ej överklagat.

4 Periodiseringsfrågor m.m.

4.1 EU har som bekant en omfattande reglering på jordbruksområdet. Ett inslag i denna är systemet med mjölkkvoter. Med mjölkkvot avses den mängd mjölk eller andra mjölkprodukter av egen produktion som ett företag under en viss tid kan leverera till uppköpare eller sälja till konsument utan att betala tilläggsavgift. Regler om mjölkkvoter finns i en EU-förordning, i en regeringsförordning (SFS 1994:1714) och i föreskrifter som getts ut av Jordbruksverket.

I ett ärende var nämndens uppgift att skattemässigt klassificera mjölkkvoterna. A ägde en jordbruksfastighet och övervägde att på den starta mjölkproduktion. A avsåg därför att köpa en mjölkkvot. Detta kunde ske antingen från den av Jordbruksverket förvaltade nationella reserven eller – i samband med förvärv av en produktionsenhet – från en jordbrukare som redan hade en mjölkkvot.

Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) konstaterade till att börja med att mjölkkvoten inte kunde anses knuten till fastigheten på sådant sätt att det kunde bli aktuellt att behandla vederlag för kvoten som vederlag för fastighet. Nästa fråga var om mjölkkvoten kunde ses som en rättighet som avses i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL, dvs. som en tillgång som beskattas enligt samma principer som inventarier. Nämnden anförde följande.

Reglerna om värdeminskningsavdrag för immateriella rättigheter fanns tidigare i punkt 5 av anvisningarna till 29 § KL. Under lång tid medgavs avdrag för å ena sidan ”patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet” och å andra sidan ”varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur . . . i den mån deras värde kan anses i verkligheten begränsat till viss tid . . .”. Genom lagstiftning 1951 (SOU 1949:9, prop. 1951:170, bet. 1951:BevU 62, SFS 1951:761) togs kravet på tidsbegränsning bort såvitt avser den andra kategorin av rättigheter. Tillämpningsområdet beskrevs som ”. . . varumärke, firmanamn eller andra rättigheter av goodwills natur” och för sådana rättigheter skulle avdragen normalt fördelas på tio år. Genom lagstiftning 1966 (SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724) föreskrevs att hyresrätter skulle behandlas som rättigheter av goodwills natur samtidigt som tioårsregeln slopades (fr.o.m. 1968 års taxering hänvisas för såväl de tidsbegränsade som de andra rättigheterna till avdragsreglerna för inventarier).

Punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL har fått ny lydelse den 1 januari 1996 med anledning av den nya redovisningslagstiftningen (jfr SOU 1995:43, prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, SFS 1995:1613). För andra än banker, försäkringsföretag m.fl. tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som inleds efter 1996. Enligt den nya lydelsen, som knyter an till 4 kap. 2 § i årsredovisningslagen (1995:1554), omfattar anvisningspunkten ”koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill samt liknande rättigheter”. Uppdelningen i två kategorier av rättigheter – tidsbegränsade rättigheter och sådana rättigheter för vilka något krav på tidsbegränsning inte uppställs – har alltså slopats. Omformuleringen innebär också att begreppet ”goodwill” fått en annan och mer inskränkt innebörd.

I ett rättsfall avseende 1966 års taxering (RÅ 1975 ref. 9) ansågs förvärvade trafikrättigheter vara rättigheter av goodwills natur. Värdeminskningsavdrag medgavs därför. Såvitt framgår av referatet saknade det betydelse om rättigheterna kunde anses vara tidsbegränsade eller ej. Värt att notera är också att det i flera rättsfall avseende inventarier i form av konstverk (se från senare tid RÅ 1991 not. 113) har slagits fast att värdeminskningsavdrag förutsätter att föremålen inte är värdebeständiga.

Nämnden gör här följande bedömning. Det kan hävdas att den av A förvärvade mjölkkvoten vid 1996 och 1997 års taxeringar skall ses som en med patenträtt likartad och – med hänsyn till rådsförordningens begränsade giltighetstid – tidsbegränsad rättighet. Det alternativa synsättet är att behandla mjölkkvoten på samma sätt som trafikrättigheterna i RÅ 1975 ref. 9, dvs. som en rättighet av goodwills natur. Oavsett om mjölkkvoten hänförs till den ena eller den andra kategorin av rättigheter föreligger avdragsrätt och detta oberoende av om förvärvet sker från nationella reserven eller i samband med förvärv av produktionsenhet. Det är vidare klart att mjölkkvoten är att anse som en sådan rättighet som avses i den nya lydelsen av punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Med hänsyn till bl.a. hur reglerna på området växt fram bör värdeminskningsavdrag medges oavsett om kvoten uppfattas som värdebeständig/icke tidsbegränsad eller ej...

Förhandsbesked 1996-01-29, överklagandetiden har inte gått ut.

4.2 Aktiebolaget A hyrde ut lokaler till aktiebolaget B enligt ett hyresavtal som sträckte sig t.o.m. 1997. I december 1994 kom bolagen överens om att hyresavtalet skulle upphöra att gälla vid utgången av 1994 mot att B – utan särskilda villkor – erlade ett visst belopp till A. A frågade om ersättningen var skattepliktig och, om så var fallet, beskattning skulle ske vid 1996 års taxering (A hade bokslut per den 30 april 1995) eller fördelas över återstående kontraktstid alternativt den tid lokalerna stod tomma. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) anförde följande.

Ersättningen, som betingas av det mellan parterna ingångna hyresavtalet, inflyter i verksamheten och är därmed skattepliktig (jfr punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 § KL). Beskattningen skall ske enligt vad som följer av en tillämpning av bokföringsmässiga grunder. I redovisningshänseende gäller att ersättningen skall intäktsföras omedelbart, bl.a. eftersom den inte är villkorad av kommande prestationer från A:s sida. Av kopplingen till den redovisningsmässiga behandlingen följer att ersättningen i sin helhet skall tas upp till beskattning vid 1996 års taxering.

Förhandsbesked 1995-09-26, ej överklagat.

4.3 En kommunal bostadsstiftelse träffade årligen med hyresgästföreningen och hyresgästerna överenskommelse om s.k. hyresgäststyrt lägenhetsunderhåll. Överenskommelserna innebar att hyresgästen gavs rätt att disponera ett visst belopp för framtida underhållsåtgärder på sin lägenhet. När hyresgästen flyttade från lägenheten svarade stiftelsen för att eventuellt erforderliga underhållsåtgärder utfördes. Dessa åtgärder finansierades i första hand med vad som återstod av det för lägenheten reserverade beloppet. I den mån beloppet inte förslog fick den avflyttade hyresgästen stå för kostnaderna. Behövdes å andra sidan inte hela det återstående beloppet tas i anspråk fick detta disponeras för avsett ändamål av den nye hyresgästen. Under kontraktstiden kunde stiftelsen inte förfoga över belopp som reserverats för hyresgäststyrda underhållsåtgärder, varken för egna underhållsåtgärder eller på annat sätt. Stiftelsen frågade bl.a. om den hade rätt till avdrag för belopp som enligt överenskommelserna skulle reserveras för framtida underhållsåtgärder och om, för den händelse så inte skulle anses vara fallet, bedömningen blev en annan om beloppet spärrades på särskilt bankkonto (att den redovisningsmässiga behandlingen inte är självklar framgår av prop. 1995/96:10 Del 2 s. 82 ff. och tilläggsdirektiv Dir. 1995:121 till Redovisningskommittén). Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) anförde följande.

Stiftelsen kan inte genom överenskommelsen med hyresgästföreningen och hyresgästerna anses ikläda sig en skuld gentemot hyresgästerna och på den grunden få rätt till avdrag. Vad det då gäller är om stiftelsen – trots att något skuldförhållande inte föreligger – har rätt till avdrag för utgifter för framtida underhåll/reparationer av lägenheterna.

Vid beskattningen medges enligt praxis inte avdrag för framtida utgifter för underhåll/reparation av anläggningstillgångar (jfr Thorell i Skattenytt 1994 s. 711 ff. och det där relaterade rättsfallet RÅ 1987 not. 182). Detta gäller i princip också om det ifrågavarande beloppet spärrats på bank e.d. Det är oklart i vilken utsträckning praxis har sin grund i att avsättningar för utgifterna inte ansetts förenliga med god redovisningssed eller i rent skattemässiga överväganden. Oavsett denna oklarhet saknas anledning i det aktuella ärendet att göra en annan bedömning än som följer av praxis.

Förhandsbesked 1996-01-30, överklagandetiden har inte gått ut.

5 Tomtrörelse m.m.

5.1 A ägde en jordbruksfastighet på vilken tomter utarrenderats. Arrendetomterna hade avstyckats och bildade nu tillsammans en egen fastighet. A avsåg att i ett sammanhang avyttra den avstyckade fastigheten till arrendatorerna (någon vidare uppdelning av fastigheten var enligt ansökningen knappast möjlig). Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) fann att avyttringen vid 15-räkningen enligt reglerna om enkel tomtrörelse skulle anses avse en enhet. I sammanhanget åberopade nämnden – under hänvisning till prop. 1967:153 s. 150 och RÅ82 1:61 – att arrendatorerna gemensamt uppträdde som köpare och att fastighetsbildningen avsåg hela tomtområdet.

Förhandsbesked 1995-09-08, ej överklagat.

5.2 A och hennes fyra syskon hade 1981 fått en fastighet i gåva. Under syskonens innehavstid hade två tomter sålts. En detaljplan hade antagits över del av fastigheten. Syskonen avsåg att dela upp det detaljplanelagda området i fem likvärdiga delar genom klyvning. A avsåg för sin del att sälja ett flertal tomter från sin nybildade fastighet. Frågan var bl.a. om dessa försäljningar kunde anses ingå i en kvalificerad tomtrörelse och hur en eventuell 15-räkning vid tillämpning av reglerna om enkel tomtrörelse skulle utföras. Att syskonens försäljningar inte skulle räknas med var klart (jfr punkt 3 tredje stycket femte meningen av anvisningarna till 21 § KL). I övrigt anförde nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) bl.a. följande.

Genom klyvningen åstadkommer syskonen en uppdelning efter andelstalen av det sedan 1981 samägda tomtområdet. Åtgärden leder visserligen till en ändrad fastighets- och ägarindelning av området men innefattar inte något förvärv av mark som inte tidigare varit föremål för samägande. Mot denna bakgrund blir enligt nämndens mening – trots att klyvningen avser ett detaljplanelagt område – reglerna om kvalificerad tomtrörelse i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL inte tillämpliga på senare tomtavyttringar som A företar. Prövningen av tomtavyttringarna får därmed i stället göras mot reglerna om enkel tomtrörelse i tredje stycket av anvisningspunkten. Det saknas skäl att inte i den tomtantalsberäkning som skall ske enligt dessa regler ta med även de avyttringar som A gjort tillsammans med sina syskon 1993 och 1994.

Förhandsbesked 1995-09-15, ej överklagat.

5.3 Fyra syskongrenar ägde omsättningsfastigheter och ett aktiebolag som bedrev byggnadsverksamhet. Omsättningsfastigheterna skulle delas upp mellan syskongrenarna och föras över till fyra aktiebolag, vart och ett ägt av en syskongren. Enligt ett alternativ skulle de fyra aktiebolagen bilda ett handelsbolag och byggnadsverksamheten föras över till det bolaget. Ärendet gällde om uttagsbeskattning skulle ske vid uppdelningen av fastigheterna. En fråga som aktualiserades i det sammanhanget var om aktiebolagen redan genom innehavet av andelarna i handelsbolaget blev att anse som byggnadsrörelsedrivande (vilket i så fall kunde medföra att fastigheterna skulle behålla sin karaktär av omsättningstillgångar). Nämnden (W, Ng, C, J, M, N, T, V) fann att en konsekvens av delägarbeskattningen var att aktiebolagen till följd av andelsinnehaven själva fick anses bedriva byggnadsrörelse.

Förhandsbesked 1995-11-27, ej överklagat.

6 Uttags- och utlandsfrågor

6.1 En kommun och en annan part (A) hade på 1930-talet bildat en bostadsstiftelse. Efter en överenskommelse mellan kommunen, A och stiftelsen hade kommunens rättigheter och skyldigheter med avseende på stiftelsen överförts till A mot visst vederlag. Avsikten var att stiftelsens hyresfastigheter till underpris skulle överlåtas till ett av A helägt dotterbolag. Nämndens majoritet (S, Ng, J, M, N) konstaterade, utan att ta ställning till de stiftelserättsliga frågor som aktualiserades i ärendet, att förfarandet innefattade en förmögenhetsöverföring till A och att skäl att i denna situation underlåta uttagsbeskattning inte förelåg. W, C och V var skiljaktiga och ansåg att några benefika inslag inte kunde anses föreligga i överföringen och att uttagsbeskattning borde underlåtas.

Förhandsbesked 1995-09-15, överklagat av sökanden.

6.2 Efter en omfattande omstrukturering var moderbolaget i en koncern registrerat i land A (där också koncernledningen utövades), dotterbolag i tre led registrerade i Sverige och ett dotterbolag i det fjärde ledet registrerat i land B. Efter genomförda personförändringar hade åtskilliga av de personer som var verksamma i ledningen i de tre svenska dotterbolagen hemvist i andra länder än Sverige, bl.a. i land A. Frågan var om de svenska dotterbolagen i andra och tredje led vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal skulle anses ha sin verkliga ledning i Sverige eller i land A. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) konstaterade att det väsentliga när bolag var registrerade i Sverige medan personer som hade det formella ansvaret för verksamheten var verksamma i det andra avtalslandet var på vilken nivå i koncernen som de betydelsefulla besluten rörande bolagen togs, i detta fall beslut rörande en eventuell externförsäljning av bolag i land B. Annat hade inte framkommit än att ett sådant beslut kunde fattas endast av koncernledningen i land A. De båda svenska dotterbolagen skulle därmed vid tillämpningen av avtalet med land A anses ha hemvist i det landet. Som svar på en annan fråga fann nämnden att uttagsbeskattning enligt punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 22 § KL (dvs. i fall då ”inkomst av en förvärvskälla skall undantas från beskattning på grund av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning”) inte kunde ske med anledning av aktieavyttringar som skett efter det att det avyttrande bolaget fått avtalsmässigt hemvist i land A.

Förhandsbesked 1995-10-16, överklagat av RSV.

6.3 Ett norskt aktieselskap (N1) ägde alla aktier i ett annat norskt aktieselskap (N2) som i sin tur hade ett svenskt dotterbolag (AB). N2 hade en filial i Sverige som bedrev samma slags verksamhet som AB. N1 och N2 skulle gå samman genom ett förfarande som motsvarade fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. N2:s verksamhet i Sverige skulle efter samgåendet bedrivas som filial till N1. Situationen så långt var densamma som i RÅ 1990 not. 507 (det var där fråga om fusion mellan två belgiska företag). Enligt ett sidoalternativ skulle N2 före fusionen med N1 föra över sina tillgångar till AB. En sådan överföring skulle ske till skattemässiga värden eller till sådant (högre) belopp att ett underskott i N2 kunde utnyttjas.

Omständigheterna i huvudalternativet var enligt nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V), även bortsett från vad som kunde följa av en prövning mot 2 § 4 mom. elfte stycket SIL och nordiska dubbelbeskattningsavtalet, sådana att särskilda skäl mot uttagsbeskattning förelåg.

Nämnden fann vidare att en konsekvens av dubbelbeskattningsavtalets diskrimineringsregler var att kontinuitetsreglerna i 2 § 4 mom. andra-sjunde styckena SIL skulle tillämpas om omstruktureringen genomfördes enligt fusionsalternativet. I sammanhanget konstaterades bl.a. att den närmare innebörden av medborgarskapsregeln och filialregeln inte var klar men att Regeringsrätten i RÅ 1990 not. 507 åberopat motsvarande regler i det belgiska avtalet (nämnden framhöll att de norska interna reglerna var sådana att man kunde tänka sig ett referensfall med ett svenskt företag som var oinskränkt skattskyldigt i Norge och att därmed åtminstone den förutsättningen för en tillämpning av medborgarskapsregeln var uppfylld, jfr RÅ 1995 not. 96). Av nordiska avtalet och RÅ 1990 not. 507 ansågs vidare följa att fusionen skulle ses som en sådan fusion som avses i 12 § första stycket lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och att de båda norska företagen före fusionen, såvitt avser tillämpningen av tredje stycket första meningen, skulle anses ha ingått i samma ”koncern”.

Vad gäller sidoalternativet fann nämnden att inkråmsöverlåtelsen till AB inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning av N2 och detta även om vederlaget för de överlåtna tillgångarna översteg de skattemässiga restvärdena. Nämnden hänvisade i sistnämnda del bl.a. till omständigheterna i RÅ 1993 ref. 83 I.

Förhandsbesked 1995-12-28, ej överklagat.

7 Reavinstbeskattning

7.1 Sökandena var delägare i ett handelsbolag (H1) som i sin tur var delägare i ett annat handelsbolag (H2). Enligt ett tidigare förhandsbesked skulle uttagsbeskattning inte ske om H1 till underpris överlät andelen i H2 till ett av sökandena ägt aktiebolag. I en ny ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om den underlåtna uttagsbeskattningen påverkade ingångsvärdena på sökandenas andelar i H1 på så sätt att sökandena vid tillämpning av 28 § SIL skulle anses ha gjort uttag från H1 med belopp motsvarande underpriset. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) besvarade frågan nekande och anförde följande.

Enligt 28 § SIL bestäms ingångsvärdet på en andel i ett handelsbolag av de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och avdragsgilla underskotten samt av tillskott till och uttag från bolaget. Vid bedömningen av om en viss transaktion innefattar ett tillskott/uttag enligt 28 § SIL måste hänsyn tas till de inkomskattemässiga effekterna av transaktionen (jfr vad som sägs i prop. 1988/89:55 s. 29 f. om effekterna av en delägares användning av handelsbolagets bil). Lika litet som ett tillskott kan anses ha skett om undantagsregeln i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL tillämpas vid en överlåtelse till handelsbolaget kan ett uttag anses ha skett om regeln tillämpas vid en överlåtelse som företas av bolaget.

Förhandsbesked 1995-09-18, överklagat av RSV.

7.2 Ett aktiebolag innehade aktier av en viss klass i ett Sicav-bolag (jfr beträffande Sicav-bolag RÅ 1992 ref. 53). Klassen skulle läggas samman med en annan klass. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) konstaterade – under hänvisning till Regeringsrättens motivering i RÅ84 1:1 – att sammanläggningen ledde till en ändring av den förmögenhetsmassa som bolaget genom aktieinnehavet hade del i och att därmed en avyttring skulle anses ha skett. Vidare konstaterades att några särregler inte fanns som undantog en vid avyttringen uppkommen reavinst från beskattning.

Förhandsbesked 1995-10-12, överklagat av sökanden.

7.3 X var moderföretag i en aktiebolagskoncern där i övrigt ingick bl.a. Y samt A och B. A och B innehade aktier i AB Z (A, B och övriga i X-koncernen ingående företag innehade Z-aktier med ett röstetal som översteg 25 %). A och B överlät 1994 först på marknadsmässiga villkor Z-aktierna till Y mot likvid i form av nyemitterade Y-aktier och därefter Y-aktierna till X (mot likvid i annat än aktier). En första fråga var vilket anskaffningsvärde Y fick på de förvärvade Z-aktierna. Nämndens majoritet (S, Ng, W, C, J, N, V) resonerade så här.

A:s och B:s överlåtelser av aktier i Z täcks av ordalydelsen i 27 § 4 mom. SIL (strukturregeln). En tillämpning av strukturregeln leder till att A:s och B:s anskaffningsvärden för de nyemitterade aktierna i Y skall bestämmas till samma belopp som gällde för de inapporterade aktierna i Z. En samtidig tillämpning av 2 § 4 mom. tionde stycket SIL (koncernregeln) leder till att Y:s anskaffningsvärden för dessa aktier bestäms till samma belopp.

En förutsättning för att koncernregeln skall kunna vara tillämplig är att de överlåtna aktierna innehas ”som ett led i koncernens verksamhet”. A:s och B:s överlåtelse av aktier i Z skedde under 1994 och prövas vid 1995 års taxering (bolagens räkenskapsår sammanfaller med kalenderåret). Av RÅ 1995 not. 115 framgår att man vid en prövning enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL av om överlåtna aktier innehafts ”som ett led i koncernens verksamhet” skall fästa avseende vid de regler om frikallelse från skattskyldighet för utdelning som gällde vid 1994 års taxering och som i stort sett återinförts vid 1996 års taxering. Enligt vad som framkommit i ärendet avsåg A:s och B:s verksamhet under 1994 i allt väsentligt förvaltning av kapitalplaceringsaktier. Någon rörelse eller fastighetsförvaltning bedrevs inte av bolagen, varken direkt eller genom annat företag. Bolagens verksamhet var därför av sådant slag att bolagen skulle ha klassificerats som förvaltningsföretag om det begreppet hade funnits kvar vid 1995 års taxering. För förvaltningsföretag är mottagen utdelning i princip skattepliktig. Mot denna bakgrund, och då det inte föreligger några speciella omständigheter som föranleder en annan bedömning, bör de av A och B överlåtna aktierna inte anses innehavda som ett led i X-koncernens verksamhet.

Överlåtelserna omfattas således inte av koncernregeln utan endast av strukturregeln. Av strukturregeln framgår inte vilket anskaffningsvärde som det emitterande företaget får för de inapporterade aktierna. Skäl att bestämma Y:s anskaffningsvärde för de inapporterade aktierna i Z till annat värde än marknadsvärdet vid emissionstillfället föreligger inte.

M var skiljaktig. M konstaterade att marknadsvärdet visserligen var normen vid bytestransaktioner men att när som i det aktuella fallet en värdestegringsvinst inte blev beskattad kontinuitetsskäl talade för att överlåtarens anskaffningsvärde skulle övertas av förvärvaren. M fann vidare att kontinuitetsalternativet hade stöd i praxis och att alternativet var förenligt med dubbelbeskattningssystemet. Avsaknaden av regler för att hantera de svårigheter vid anskaffningsvärdeberäkningen som kunde uppkomma vid förvärv från ett större antal säljare kunde inte tolkas så att lagstiftaren tagit ställning mot kontinuitetsalternativet.

I ärendet frågade vidare X vilket anskaffningsvärde bolaget fick på de från A och B förvärvade aktierna i Y. Nämnden, som i den delen var enig, anförde följande.

A och B var vid tidpunkten för bolagens överlåtelser av aktierna i Y till X dotterbolag till X. I och med att Y såväl före som efter överlåtelserna ingick i X-koncernen måste aktierna i Y – oavsett eventuell utdelningsbeskattning – anses innehavda som ett led i X-koncernens verksamhet. Koncernregeln är därför tillämplig på överlåtelserna av dessa aktier. Det innebär att X i skattehänseende skall anses ha förvärvat aktierna i Y för belopp som svarar mot A:s och B:s anskaffningsvärden, dvs. för de anskaffningsvärden som gällde för dessa bolags aktier i Z (jfr motiveringen till svaret på Y:s fråga).

Förhandsbesked 1995-11-06, ej överklagat.

8 Kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1994 nr 10, SN 1995 nr 3 och 10 samt SN 1996 nr 3. T.ex. avser 94.10.5.6 ärende 5.6 i SN 1994 nr 10.

8.1 Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Beskattning av vinst i TV-program (94.10.5.6). Nämnden ja. RR (majoriteten) nej (1995-11-30).

Beskattning av reala nollkupongsobligationer, tre ärenden (95.3.2.5). Nämnden inflationsrelaterad värdeuppgång ränta för bank men (enligt majoriteten) reavinst för privatperson och aktiebolag. RR ej ändring såvitt avser banken, i övrigt ränta (1995-12-19).

Tolkning av basbeloppsregeln i 3 § 12 mom. SIL (95.3.3.2). Nämnden (majoriteten) takbeloppet höjs vid höjning av basbeloppet. RR ej ändring (1995-12-11).

Avdragsrätt för aktieförlust svarande mot lämnat koncernbidrag (95.10.3.5). Nämnden (majoriteten) nej. RR ej ändring (1995-12-18).

8.2 Överklagade och av Regeringsrätten den 15 februari 1996 inte avgjorda ärenden

Fhb 1994-09-28. Avdrag för courtagekostnader vid inkomstberäkningen i värdepappersfond (95.3.2.4).

Fhb 1994-10-31. Tillämpligheten av dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg på luxemburgska ”fondbolag” (95.3.6.2).

Fhb 1994-12-06. Begreppet sjukvårdsinrättning i 7 § 6 mom. första stycket SIL (95.3.2.3).

Fhb 1994-12-19. Tillämpning av diskrimineringsregel på koncernbidrag mellan aktiebolag med ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien som gemensamt moderföretag (95.3.6.3).

Fhb 1995-02-24. Är en nationell fond en värdepappersfond enligt SIL (95.10.4.1).

Fhb 1995-02-24. Avdragsrätt för kostnader för alternativa pensionslösningar (95.10.4.2).

Fhb 1995-04-24. Beskattning av medlem i bostadsrättsförening med anledning av föreningens borgensåtagande (95.10.4.5).

Fhb 1995-05-29. Beskattning av anställd som deltar i aktiesparplan (95.10.4.7).

Fhb 1995-05-31. Uttagsbeskattning av aktiebolag vid överlåtelse av aktier mot nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget (95.10.3.4).

Fhb 1995-06-19. Anskaffningsvärde enligt räntefördelningslagen för fastighet som erhållits i gåva (95.10.4.4).

Fhb 1995-06-28. Investmentföretags rätt till avdrag för underskott härrörande från fusionerat bolag (95.10.3.6 och 95.10.4.3).

Fhb 1995-06-29. Tillämpning av reglerna i 7 § 8 mom. SIL på utdelning från utländsk juridisk person (95.10.2.1).

Fhb 1995-06-29. Tillämpning av artikel 24 punkt 1 d 2) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (95.10.2.4).

Fhb 1995-06-29. Tillämpning av artikel 24 punkt 1 d 2) i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (95.10.2.5).

Fhb 1995-09-15. Uttagsbeskattning vid överföring av fastigheter från stiftelse till stiftelseintressents aktiebolag (96.3.6.1).

Fhb 1995-09-18. Justering av ingångsvärde för handelsbolagsandel (såsom för uttag) när handelsbolaget sålt tillgångar till underpris utan uttagsbeskattning (96.3.7.1).

Fhb 1995-10-12. Sammanläggning av aktieklasser i Sicav-bolag reavinstgrundande (96.3.7.2).

Fhb 1995-10-16. Verklig ledning för ett aktiebolag – i Sverige eller i annat land när ledningsfunktioner utövas i det andra landet (96.3.6.2).

Fhb 1995-10-18. Skatteplikt för utbetalningar från internationell organisations pensionsfond (96.3.3.2).

Fhb 1995-10-23. Överflyttning av ansvar för pensionsutfästelser till kommun (ägaren) eller kommunägt aktiebolag utan samtidig överflyttning av näringsverksamhet (96.3.3.5).

Fhb 1995-12-29. Beskattning av testamenterat kapital (96.3.3.3).

Gustaf Sandström

Gustaf Sandström är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.