Skattetillägg, tillämpningen av eftergiftsgrunderna. En rättsfallsanalys

2.1 De formella förutsättningarna

De formella förutsättningarna för att påföra skattetillägg finns i 5 kap. 1 § första stycket nya taxeringslagen (TL). Paragrafen motsvarar 116 a § gamla taxeringslagen (GTL). Den skattskyldige skall i självdeklarationen eller i annat skriftligt meddelande till ledning för taxering eller i mål om taxering lämnat en uppgift som befinns oriktig. Härmed förstås även underlåtenhet att lämna uppgift, som är av betydelse för åsättande av en riktig taxering.1 Skattetillägg skall i princip påföras oberoende av om den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen eller föranletts av vårdslöshet.2 Den grundläggande förutsättningen för att påföra skattetillägg enligt 1 § är alltså att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift.3 Likalydande bestämmelser finns i 18 kap. 1 § första stycket ML och i 38 § 1 stycket USAL. I huvudsak sammanfaller bestämmelserna i taxeringslagen i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Skillnaderna i lagtexterna är marginella.

2.2 Begreppet oriktig uppgift

Med uttrycket oriktig uppgift torde i det allmänna språkbruket avses varje uppgift som inte stämmer överens med verkligheten d.v.s. osann eller felaktig uppgift. ”Oriktig uppgift” i samband med bestämmelserna om skattetillägg är däremot en juridisk-teknisk term. Den anger ett förhållande, nämligen när avsändaren av ett meddelande lämnat ofullständiga sakuppgifter för att stödja sin version av inkomstförhållandena så att dessa inte kan bedömas på ett korrekt underlag.4 Någon skillnad torde inte föreligga om en uppgift är osann eller om uppgiften är ofullständig. I båda fallen är det fråga om oriktig uppgift.5

Den oriktiga uppgiften skall framgå av omständigheterna.6 Det är de allmänna som har bevisbördan vad gäller skattetillägg7. Kravet på utredning och bevisning borde enligt departementschefen8 komma till uttryck i lagtexten. Detta skedde genom uttrycket ”befinns”. Beviskravet ”befinns” kan på den gängse sannolikhetsskalan (antaglig, sannolik, visat/styrkt och uppenbart) anses motsvara ”visat/styrkt”.9

För att skattetillägg skall kunna påföras krävs det dessutom att skatten/avgiften skulle ha blivit för låg, eller beträffande mervärdesskatt, felaktigt tillgodoräknad om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Den oriktiga uppgiften måste således ha betydelse för skatteuttaget för att tillägg skall kunna påföras.

3.1 Befrielsegrunder för skattetillägg

Reglerna om eftergift finns i 6 § 5 kap TL. Enligt lagrummet skall skattetillägg efterges helt vid ursäktliga fall och vid ringa belopp och i de fall det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut tillägg. Bestämmelsen är likalydande för hela tillämpningsområdet. Grunderna för eftergift enligt ML anges i 18 kap. 6 § och enligt USAL i 43 §. Bestämmelserna om eftergift följer således i huvudsak TL:s regler.10 Eftergiftsreglerna innebär att tillägget skall falla bort trots att det finns förutsättningar för påförande av skattetillägg. Termen ursäktlig i samband med skattetillägg förutsätter enligt normalt språkbruk att ett felaktigt handlande är mindre klandervärt till följd av någon omständighet.

Sammanfattningsvis är utgångspunkten i eftergiftsreglerna oförändrade sedan 1972 års lagstiftning. Efter ändringar 197811 har dock systemet blivit generösare. Inriktningen i den senare lagstiftningen syftar på en mer individualiserad bedömning av varje enskilt ärende. Den 1 januari 1992 infördes ytterligare en eftergiftsgrund för att i ännu högre grad kunna beakta omständigheter i det enskilda fallet. Även om felaktigheten eller underlåtenheten inte framstår som ursäktlig, skall eftergift meddelas, om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften.

Bestämmelserna om eftergift skall enligt 5 kap. 7 § TL beaktas utan att yrkande därom framställts, om skattetillägget föranletts av innehållet i tillgängligt material eller av förhållanden som på annat sätt är kända för myndigheten.12

3.2 Riksskatteverkets rekommendationer m.m.

När sanktionssystemet skattetillägg infördes fick RSV i uppdrag att meddela närmare anvisningar om tillämpningen av bestämmelserna. Syftet var att uppnå en enhetlig och likformig tillämpning. Anvisningarna har uppdaterats och kompletterats efter hand som lagstiftningen ändrats. Numera har benämningen anvisningar ändrats till RSV:s rekommendationer. RSV ger i sina rekommendationer sin syn på tolkning av skattelag. Rekommendationerna anses dock inte bindande, vare sig för myndigheter eller för domstolar. Behovet av den centrala myndighetens uttalanden är emellertid av stor betydelse för LSM eftersom handläggning av skatteärenden är i stort sett en masshantering. Min erfarenhet är den att skattemyndigheterna i syfte att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning följer rekommendationerna, dessa tillämpas även av domstolarna.

3.3 Myndighetens utredningsskyldighet beträffande eftergift av särskild avgift

Förvaltningslagen (FL) som reglerar förvaltningsmyndigheternas handläggning av ärenden innehåller inte någon särskild föreskrift om utredningsskyldighet. Frågan om utredningsansvaret förutsätts bli reglerad i specialförfattningar.13 Dock anges i 4 § FL att myndighet skall lämna upplysningar, vägledning, råd eller annan sådan hjälp till enskilda som rör myndighetens verksamhetsområde i den utsträckning som är lämplig med hänsyn till frågans art, den enskildes behov av hjälp och myndighetens verksamhet. Bestämmelsen tar inte bara sikte på sådan hjälp som ligger på det formella planet utan avser även materiella frågor. Myndigheternas rådgivning bör dock inte sträcka sig så långt att de står till tjänst med råd om hur gällande bestämmelser kan kringgås.14 I förvaltningsprocesslagen (FPL) regleras förvaltningsdomstolarnas utrednings- och vägledningsskyldighet. I FPL 8 § första stycket anges att rätten skall se till att mål blir utrett som dess beskaffenhet föranleder. Denna princip ger uttryck för den inom den svenska förvaltningsrätten gällande officialprincipen. Denna princip anses i litteraturen även gälla vid myndigheters handläggning av ärenden.15 I den gamla TL 65 § fanns en bestämmelse om att taxeringsnämnden skall se till att utredning görs. I samband med skattereformen har bestämmelsen flyttats till TL 3 kap 1 §. I förarbetena till den nya taxeringslagen16 uttalades bl.a. följande om skattemyndighetens utredningsansvar. En av grundprinciperna i det nya förfarandet är att utredning skall företas på skattemyndighetsnivå. Ett ärende skall innan det når domstol i princip vara färdigutrett. Utredningsansvaret kan dock enligt departementschefen inte drivas in absurdum. Vad som är tillräcklig utredning kan inte avgöras generellt utan får avgöras från fall till fall.

Huvudregeln är i fråga om skattetillägg att skattskyldig själv får anföra de omständigheter som i hans fall kan föreligga för eftergift. Från denna princip gäller enligt 5 kap. 7 § TL att skattemyndighet och domstol har skyldighet att ex officio iaktta bestämmelserna om eftergift om det föranleds av vad som kommit fram i ärendet eller målet om särskild avgift.17 När det finns grund att anta att viss eftergiftsgrund föreligger, skall myndigheten höra med den skattskyldige om ytterligare upplysningar kan lämnas för bedömning av frågan om eftergift.18 Utredningsskyldighetens omfattning har behandlats i litteraturen. Var gränsen går för ”tillräckligt utrett” anses tämligen otydligt.19

3.4 Den skattskyldiges uppgiftsplikt

Den skattskyldiges medverkan till ett riktigt taxeringsbeslut är av grundläggande betydelse. Det är ju han/hon som har kännedom om de faktiska förhållandena. En detaljerad uppräkning av vad en deklaration skall innehålla finns i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). Vidare finns i 2 kap. 3 § LSK en bestämmelse, ett krav på att ytterligare upplysningar bör lämnas. Enligt nämnda bestämmelse bör envar, utöver vad deklarationsformuläret föranleder, lämna de upplysningar till ledning för egen taxering, som kan vara av betydelse för åsättande av en riktig taxering. Denna bestämmelse fanns tidigare intagen i GTL 31 § 1 mom.

I förarbetena till reglerna om skattetillägg anges20 att vad som utgör riktig resp. oriktig uppgift skall ses mot bakgrund av föreskrifterna i 31 § 1 mom GTL.21 Avgörande för bedömningen om oriktig uppgift lämnats blir om upplysningsplikten följts. Avsikten med denna regel är att skattemyndigheten skall få kännedom om de sakuppgifter som behövs för en skatterättslig bedömning av i deklarationen angivna siffror och obligatoriska uppgifter. Bestämmelsen har i praxis haft störst betydelse för att dra gränsen mellan oriktig uppgift och yrkande.

Hur långt upplysningsplikten sträcker sig i det enskilda fallet torde inte vara lätt för de skattskyldiga att avgöra. Frågan har diskuterats av Göran Landerdahl.22 Enligt Landerdahl kan regeln om uppgiftsplikt beskrivas så att myndigheten skall få del av sådana bakgrundsfakta till en lämnad uppgift, att dess skatterättsliga konsekvenser tydligt framgår. Vilka dessa bakgrundsfakta är varierar dock beroende på skattefrågans innehåll. Innebörden av lagrummet är således inte sådant att det går att beskriva med några allmänna fraser som täcker in samtliga förekommande situationer.

Fastställande av skatter och avgifter förutsätter i princip medverkan från den skattskyldige eller dennes ställföreträdare. Någon motsvarighet till 3 § 2 kap. LSK (31 § GTL) finns inte i fråga om mervärdesskatten och arbetsgivaravgiften. I stället får man utgå från att formuläret ”täcker” alla de uppgifter som enligt lagen skall lämnas. När det gäller 2 kap. 3 § LSK följer av den rådande tolkningen att deklarationsformuläret inte är fullständigt täckande för samtliga skattskyldiga. Envar ”bör” därför lämna de upplysningar som kan vara av betydelse för den egna taxeringen. En likartad bestämmelse har inte införts eller diskuterats i förarbetena beträffande de övriga omnämnda områdena. Detta motiveras av bl.a. att oftast är de uppgifter som skall lämnas enligt ML och USAL mycket mindre omfattande jämfört med inkomsttaxeringen och de skattskyldigas situation sinsemellan principiellt sett likartad. Enligt allmänna regler förutsätts den skattskyldige känna till gällande lagar och författningar. En genomgång av rättsfall i litteraturen, avseende den skattskyldiges uppgiftsskyldighet i eftertaxerings- och skattetilläggsmål, visar att lagstiftaren och skattedomstolarna begär att den skattskyldige skall behärska inte bara gällande skattelag utan även åtminstone mera välkänd praxis.23

Sammanfattningsvis kan sägas att det ställs långtgående krav på de skattskyldigas uppgiftsplikt.

3.5 Skyldighet att göra anteckningar m.m.

Den generella bestämmelsen om skyldighet att sörja för att underlag finns för att fullgöra sin deklarationsskyldighet finns i 4 kap. 1 § LSK. Den som är skyldig att lämna självdeklaration, kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxering är också skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den.

Det krävs således enligt LSK att samtliga skattskyldiga i vart fall skall föra anteckningar över sina inkomstförhållanden. Med ”skälig omfattning” torde i lagtexten avses, vad som rimligen kan begäras av den skattskyldige. I fråga om näringsverksamhet krävs enligt bokföringslagen (1976:125) att löpande noteringar förs över affärshändelserna.

4.1 Ålder

Den särskilda avgiften skall efterges helt om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder att den framstår som ursäktlig. Här har lagstiftaren åsyftat såväl låg som hög ålder.24 Det räcker med att felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha samband med den skattskyldiges ålder. Full bevisning om sambandet erfordras ej. Emellertid gäller detta inte beträffande alla som hör till dessa personkategorier. I princip bör därför den som trots hög ålder fortfarande är ekonomiskt aktiv ha fullt ansvar för felaktighet vid uppgiftslämnande. Detta utesluter inte att hög ålder normalt skall vara ursäktlighetsgrund. Motsatt bedömning bör enligt propositionen fordra särskild utredning.25 I RSV:s rekommendationer (Dt 1992:7) har en fast åldersgräns angetts. Skattskyldig som under inkomståret fyllt 65 år bör utan skriftväxling och särskild prövning befrias från skattetillägg om inte särskilda omständigheter föreligger. Som särskilda omständigheter anses främst att den skattskyldige fortfarande är ekonomiskt aktiv. I RSV:s rekommendationer så som de var utformade t.o.m. 1991 års taxering knöts den ekonomiska aktiviteten till det undandragna beloppets storlek. Den som vid sidan om pensionen haft inkomster som undandragits beskattning, skulle ändå normalt befrias från skattetillägg om det belopp som undandragits, vid sidan av pensionen, inte överstigit 10 000 kr. Något stöd för detta kan man inte finna i förarbetena. Denna bestämmelse har tagits bort i riksskatteverkets senaste rekommendationer. Riksskatteverket nämner alltså inte något belopp. I de senaste rekommendationerna anges att om den skattskyldige förutom pension haft mera betydande inkomster t.ex. av kapital som han själv förvaltar eller av förvärvsarbete tyder detta på ekonomisk aktivitet. I sådana fall skall skattemyndigheten försöka utreda om förseelsen eller underlåtenheten är av sådan art att skattetillägg – trots ålder – bör påföras.

Att RSV bestämt åldersgränsen till 65 år (ålderspensionär) innebär inte att eftergift strikt vägras i de fall som inte täcks av dessa gränser. Det krävs dock en mer noggrann prövning i övriga fall. I förarbetena uttalas nämligen följande. ”Jag vill emellertid betona att det förhållandet att man för vissa fall har ställt upp schabloner för befrielse självfallet inte får leda till, att man genomgående vägrar eftergift i fall där det inte anges att avgift skall efterges utan särskild prövning. Den omständigheten att det finns regler om en i princip generell befrielse för t.ex. förstagångsdeklaranter och pensionärer får alltså inte uppfattas så att bristande erfarenhet och ålder aldrig kan åberopas som grund för befrielse av den som deklarerat för andra resp. inte uppnått pensionsålder.”26

Det noteras att i RSV:s anvisningar m.m. beträffande mervärdesskatt (Im 1972:17, 1975:3) och arbetsgivaravgifter (Du 1985:2) har någon fast åldersgräns om 65 år inte angetts. I anvisningarna om avgiftstillägg i fråga om arbetsgivaravgifter anges att några generella åldersgränser inte kan uppställas. Frågan om ålder kan utgöra eftergiftsgrund får därför prövas från fall till fall.

4.2 Sjukdom

I förarbetena27 anges att med sjukdom avses både fysisk och psykisk sjukdom som kan antas ha menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att fullgöra sina skyldigheter. Enbart sjukdom som sådan utgör således inte grund för befrielse utan det skall föreligga ett samband mellan sjukdomen och den oriktiga uppgiften resp. underlåtenheten. Förarbetena är tämligen kortfattade i behandlingen av sjukdomsrekvisitet. Enligt propositionen28 avser ursäktlighetsgrunden sjukdom i första hand den skattskyldiges egen sjukdom. I förarbetena uttalas dock att eftergiftsreglerna är avsedda att vara tillämpliga på såväl fysiska som juridiska personer.29 Enligt RSV:s rekommendationer30 kan eftergiftsgrunden sjukdom tillämpas även i fråga om juridisk person, om sjukdom föreligger hos firmatecknare. Även medhjälpares sjukdom kan någon gång enligt RSV motivera eftergift.

4.3 Bristande erfarenhet

I förarbetena31 uttalas i huvudsak följande beträffande rekvisitet bristande erfarenhet: ”Ursäktlighetsgrunden bristande erfarenhet är relevant då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelserna beträffande en viss förvärvskälla är obetydlig.” Den tar således hänsyn till de personliga förhållandena. Det kan avse svårbedömda skatteregler ställda i relation till uppgiftslämnarens erfarenhet. Regeln är även avsedd att omfatta ställföreträdare i bolag.

Riksskatteverket har i sina rekommendationer32 uttalat sig i fråga om tillämpningen av eftergiftsgrunden bristande erfarenhet. Riksskatteverket anser att befrielse från skattetillägg på grund av bristande erfarenhet kan medges skattskyldig som under längre tid gjort uppehåll i förvärvslivet. Samma förhållande får anses gälla vid byte eller förvärvande av ny förvärvskälla. För eftergift i sådant fall krävs att förseelsen eller underlåtenheten avser regler som är specifika för förvärvskällan. Invandrare, som inte förstår språket och bott här endast kort tid, är vidare en grupp skattskyldiga som ofta kan förmodas ha bristande erfarenhet av deklarationsförfarandet. Omyndig skattskyldig med inkomst eller förmögenhet för vilken deklarationsskyldigheten skall fullgöras av förmyndare bör inte, enligt rekommendationerna, befrias från skattetillägg på grund av ålder eller bristande erfarenhet. Bedömningen får i stället göras utifrån förmyndarens förhållanden.

Beträffande denna eftergiftsgrund i fråga om mervärdesskatt anges i RSV:s anvisningar (Im 1972:17) följande. Befrielsegrunden ”bristande erfarenhet” torde som regel kunna tillämpas endast beträffande förstagångsdeklaranter eller i kombination med låg ålder. Undantagsvis kan bristande erfarenhet anses vara befrielsegrundande i andra fall, nämligen om skattskyldigs verksamhet undergår väsentliga förändringar som ställer krav på insikt i MF:s (ML:s) bestämmelser. I vissa sådana speciella fall kan bristande erfarenhet i kombination med uppgiftens särskilda beskaffenhet medföra att felaktigheten eller underlåtenheten bör anses som ursäktlig.

I fråga om arbetsgivaravgifter anges i RSV:s anvisningar (Du 1985:2) bl.a. följande. Om arbetsgivaren är en juridisk person eller en större arbetsgivare kan eftergiftsgrunden ”bristande erfarenhet” i regel inte tillämpas, eftersom det skäligen fordras av honom att han skaffat sig insikt i vad som åligger honom som arbetsgivare.

4.4 Annat liknande förhållande

Med ”liknande förhållanden” åsyftas33 förhållanden som har anknytning till den skattskyldiges person och är jämförbara med de tidigare uppräknade grunderna d.v.s ålder, sjukdom och bristande erfarenhet. Med sådana förhållanden avses yttre omständigheter som erfarenhetsmässigt brukar påverka en persons handlingsförmåga, t.ex. skilsmässa, nära anförvants sjukdom eller dödsfall. Enligt RSV bör eftergift medges i dessa fall om den inträffade omständigheten kan antas menligt påverkat den skattskyldiges förmåga att lämna korrekta uppgifter.

Thornstedt m.fl. framhåller följande. Med hänsyn till att deklaration för mervärdesskatt lämnas förhållandevis tätt kan man fråga sig hur lång tid nyssnämnda omständigheter skall få verka befrielsegrundande. Beträffande inkomsttaxeringen har man sannolikt inte tänkt sig att man skulle kunna få utnyttja samma omständighet mer än vid deklarationstidpunkten. På mervärdesskatteområdet kanske man får vara mer nyanserad.34

4.5 Uppgiftens beskaffenhet

Ursäktlighet bör inte bedömas enbart med hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det måste också beaktas vilken typ av felaktighet eller försummelse det är fråga om. Av förarbetena35 framgår att eftergiftsgrunden ”uppgiftens särskilda beskaffenhet” avser att möjliggöra eftergift när den skattskyldige haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Det är således skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett som, oberoende av den skattskyldiges situation, kan föranleda att felaktigheten anses ursäktlig. Den oriktiga uppgiften i sig själv kan således framstå som ursäktlig. Enligt nämnda förarbeten utgör den andra typen av situation som omfattas av bestämmelsen, fall där skattefrågan inte är av sådan art att den ensam kan anses medföra att ursäktlighet föreligger. Den oriktiga uppgiften tillsammans med subjektiva omständigheter som är jämförbara med ”bristande erfarenhet” kan motivera eftergift av skattetillägg. Den oriktiga uppgiften kan bero på att den skattskyldige, hans ställföreträdare eller anställda kan ha funnit frågan svårbedömd och gjort fel.36 Några begränsningar till visst inkomstslag finns inte.

Rörande denna eftergiftsgrund anges i RSV:s anvisningar (RSV Im 1972:17) i fråga om mervärdesskatt bl.a. följande. Vid bedömning av ansökan om befrielse från tillägg bör särskilt beaktas i vad mån den skattskyldige erhållit tillräcklig information från myndigheterna. Om tolkningen av en författningsbestämmelse klart framgår av exempelvis RSV:s informationsbroschyrer eller upplysningar bör som regel befrielse inte komma i fråga. Uttalandet bör även avse de övriga behandlade områdena.

Riksskatteverket har i sina rekommendationer37 angett fall som kan anses omfattas av denna eftergiftsgrund. Bland annat anges att det kan bli en vanlig eftergiftsgrund, när de materiella skattereglerna eller tillämpningen av regler ändrats genom ny praxis.

De materiella skattereglerna ändrades väsentligt genom 1990/1991 års skattereform. Justering av detta pågår sedan införandet och är ännu inte slutfört. Frågeställningar angående eftergift av skattetillägg på grund av att ”de materiella beskattningsreglerna ändrats” uppkommer efter hand hos skattemyndigheterna. Riksskatteverket ger därför numera löpande information d.v.s. uttalanden till skattemyndigheter, när skattetillägg bör underlåtas eller eftergift meddelas, på grund av nya och ”svåra” beskattningsregler.

4.6 Annan särskild omständighet

I förarbetena anges att med befrielsegrunden, annan särskild omständighet, åsyftas även andra ”fall” än de som tidigare sagts i paragrafen.38, 39 Denna eftergiftgrund kan därför beskrivas som en ”samlingsgrund” vid ”alla” övriga situationer, d.v.s sådana som inte särskilt angetts i lagtexten.

Departementschefens uttalande40 angående eftergiftsgrunden ”annan särskild omständighet” har tagits in i RSV:s rekommendationer.41 Denna eftergiftsgrund bör kunna tillämpas, när det visserligen föreligger en oriktig uppgift men denna särskilt markerats av den skattskyldige. Den skattskyldige kan t.ex. ha haft svårigheter att avgöra om en lämnad uppgift varit helt riktig och försökt fästa myndighetens uppmärksamhet på detta förhållande genom att uttala sin osäkerhet om uppgiftens riktighet.42 Enligt RSV bör dock en allmänt hållen reservation över lämnade uppgifter inte anses eftergiftsgrundande.

Departementschefen uttalade43 att i praxis har man ibland intagit en alltför restriktiv hållning i här avsedda fall. På grund av uttalandet ändrades meningens lydelse 1978 från ”med övriga befrielsegrunder jämförlig omständighet” till ”annan särskild omständighet”. Den tidigare lydelsen hade vållat tolkningsproblem. Att praxis före ändringen av lagtextens lydelse var alltför restriktivt hållen visar RÅ 1976 ref. 165. En skattskyldig redovisade tjänsteinkomster med för lågt belopp. Hon anmärkte i deklarationen bl.a. ”Ej erhållit någon inkomstuppgift enär firman gått i konkurs”. Reservationen för inkomstuppgiftens riktighet medförde ej eftergift av skattetillägg.

4.7 Uppenbart oskäligt

De eftergiftsgrunder som angetts förut har haft samband med den skattskyldiges personliga förhållanden eller den oriktiga uppgiftens beskaffenhet. Genom lagändring44 som trätt i kraft den 1 januari 1992 infördes i TL, såsom nämnts inledningsvis, en ny eftergiftsgrund. Befrielse från särskild avgift kan medges om det framstår som ”uppenbart oskäligt” att ta ut den särskilda avgiften. Motsvarande eftergiftsgrund infördes samma år i ML och USAL.

Enligt departementschefens uttalande i förarbetena45 kunde det uppkomma situationer när den oriktiga uppgiften visserligen inte kan anses vara ursäktlig, men där avgiften ändå på grund av omständigheter i det enskilda fallet framstår som orimlig. ”De nuvarande befrielsegrunderna medger enligt min mening inte tillräckligt hög grad en bedömning på grundval av omständigheterna i det enskilda fallet.” Departementschefen uttalar vidare att det inte är möjligt att ange konkreta exempel eller belysa vad som i en given situation bör medföra eftergift av skattetillägg. Den nya eftergiftsgrunden skall i själva verket ses som en ”ventil” för sådana fall när de tidigare befintliga eftergiftsgrunderna inte skulle kunna tillämpas. Påföljden skall således inte stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till eller det skall av annan anledning framstå som stötande att ta ut tillägget. Oskäligheten kan ha sin grund i den föreliggande situationen vid uppgiftslämnandet men också i omständigheter som inträffat efter det att den oriktiga uppgiften lämnades.

Det antecknas att i 64 § GML fanns en särskild eftergiftsgrund vid s.k. räkenskapsfel.46 Eftergift kunde ges i fråga om oriktig uppgift som berodde på s.k. periodiseringsfel i en ej avslutad bokföring och det framstod som uppenbart obilligt att påföra tillägg. Denna bestämmelse har slopats. Numera omfattas dessa situationer av den generella ”uppenbart oskäligt”-grunden.47 Detta innebär således inte någon förändring i sak.48

4.8 Ringa belopp

Skattetillägg får efterges helt när det belopp som kunde ha undandragits genom den oriktiga uppgiften är ringa.

Enligt RSV:s rekommendationer49 avses med ringa belopp, vid bestämmande av underlaget för statlig och kommunal inkomstskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader, belopp som inte överstiger 5 000 kr. Det noteras att beloppet fr.o.m. 1985 års taxering höjts från 1 000 kr till 2 000 kr och fr.o.m. 1992 års taxering till 5 000 kr. Vid bestämmande av underlaget för statlig förmögenhetsskatt, utöver skattefritt belopp, och fastighetsskatt har gränsen för påförande av skattetillägg angetts till 100 000 kr. Vid fastställande av mervärdesskatt bör som ringa belopp anses skattebelopp som inte överstiger 2 500 kr. I fråga om avgiftstillägg anses som ringa belopp ett lönebelopp som uppgår till högst 2 000 kr. Enligt praxis skall varje skatt bedömas var för sig.50

5.1 Eftergiftsgrunden ålder i praxis

Eftergiftsgrunden ålder har prövats av regeringsrätten i följande avgöranden.

RÅ 1976 ref. 111, inkomsttaxering 1972. En 64-årig kvinna som redovisade inkomst av anställning hade inte deklarerat änkepension. Länsskatterätten och kammarrätten ansåg med hänsyn till ålder att det belopp som grundar skattetillägg inte är hänförligt till inkomst vid sidan av uppburen pension, får hennes underlåtenhet anses ursäktlig. Regeringsrätten ansåg dock inte hennes ålder utgöra skäl för eftergift av skattetillägg. En ledamot utvecklade sin talan men anförde inte någon skiljaktig mening.

Kvinnan hade uppburit änkepension sedan 1954 och var förvärvsarbetande. RR synes i ovan nämnda fall ha ansett att fråga inte var om något komplicerat förhållande att redovisa änkepension som uppburits under en längre tid. Enligt då aktuella RSV:s anvisningar skulle tillägg, på grund av rekvisitet ålder i normalfallet inte tas ut, om skattskyldig under inkomståret fyllt 67 år. Det noteras att på grund av lagändring 1987, påförs inte skattetillägg, när inkomsten kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift.

RÅ 1976 ref. 135, inkomsttaxering 1972. I detta mål blev utgången den motsatta. En 72-årig kvinna, som yrkat oriktigt avdrag för periodiskt understöd på grund av rättsvillfarelse, eftergavs skattetillägg med hänsyn till hennes ålder. Kvinnan åberopade att hon när avdraget gjordes, var i god tro och övertygad om att understödet enligt testamentet var avdragsgillt, även om det ej utbetalats kontant under beskattningsåret. Regeringsrätten ansåg att hennes uppfattning fick, med hänsyn till hennes ålder, anses utgöra ursäkt för den oriktiga uppgiften. En ledamot anförde skiljaktig mening och ansåg inte hennes ålder haft inverkan på den oriktiga uppgiften.

Kvinnan åberopade okunnighet om gällande bestämmelsers innebörd. RR bedömde att kvinnan på grund av sin ålder inte haft möjligheter att ta reda på gällande rätt och följde RSV:s då aktuella anvisningar i fråga om åldersgränsen 67 år.

I RÅ 1978 1:26 ansågs ålder (67 år) och sjukdom sammantaget utgöra skäl för eftergift av skattetillägg. I sin till 1974 års taxering avgivna självdeklaration redovisade den skattskyldige inkomster tillhopa om 39 439 kr. Därav utgjorde 7 680 kr pension och 31 169 kr tjänsteinkomster. Mannen hade yrkat avdrag för ränteutgifter med 1 729 kr för högt belopp. Enligt uppgift hade han under året fyllt 67 år och varit förvärvsarbetande t.o.m. den 15 augusti inkomståret. Regeringsrätten anförde följande. ”De anförda förhållandena får sammantaget bedömas utgöra omständigheter som gör att de i deklarationen begångna felaktigheter är att anse som ursäktliga.”

I RSV:s anvisningar avseende 1974 års taxering, relaterades ekonomisk aktivitet till en schablonmässig beloppsgräns på så sätt att den som vid sidan av uppburen pension haft inkomster av förvärvsarbete med högst 10 000 kr, inte skulle anses som ekonomiskt aktiv. Med hänsyn till betydande tjänsteinkomster synes den skattskyldige fortfarande under det aktuella inkomståret ha varit ekonomiskt aktiv. På grund av sjukdom och ålder medgavs dock eftergift. Eftergiftsgrunderna kan alltså verka var för sig men också tillsammans med varandra. Departementschefen har understrukit51 att flera omständigheter av mindre vikt, som kan anses ha försvårat för den skattskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet, vid en samlad bedömning bör grunda rätt till eftergift. Givetvis bör vid en sådan bedömning beaktas omständigheter av mindre vikt som hänför sig till både första och andra punkten i 116 h § GTL.

Frågan om vad som avses med ekonomisk aktivitet har prövats i RÅ 1978 1:50. Den försumlige var 71 år. Inkomsttaxering 1974. Den oriktiga uppgiften bestod i att han redovisat ränteinkomster med 4003 kr för lågt belopp. Utöver pensionen hade mannen haft betydande inkomster av fastigheter och kapital om 119 135 kr resp. 21 243 kr. Han utövade personlig förvaltning av sin egendom. Upprättande av deklaration hade ombesörjts av en bokföringsbyrå, men han hade själv hand om de löpande räkenskaperna. Regeringsrätten ansåg att åldern inte kunde antas ha haft någon avgörande inverkan på att felaktig uppgift lämnats. Skattetillägg eftergavs därför inte.

Det avgörande i detta fall var att den skattskyldige själv tog del i förvaltningen av sin egendom. Det ankom därför på den skattskyldige att visa att felaktigheten uppkommit på grund av hans ålder. Mannen kunde inte påvisa detta. Hans inkomstförhållanden var av sådan storlek och hans deltagande i förvaltningen av sådan omfattning att den felaktiga uppgiften inte kunde anses ursäktlig. Enbart rekvisitet hög ålder utgör således inte grund för eftergift när den skattskyldige kan anses som ekonomiskt aktiv. Omständigheten att mannen inte själv upprättat deklarationen fritog inte honom från ansvaret för innehållet i deklarationen. Huvudregeln är att den skattskyldige själv svarar för att de lämnade uppgifterna är korrekta. I detta fall bedömde RR att mannen trots sin ålder haft förutsättningar att utföra denna kontroll.

I RÅ 1982 1:30 blev utgången den motsatta. Målet gällde en skattskyldig som under inkomståret 1977 fyllt 65 år. Mannen redovisade i deklarationen pension med ett 9 044 kr för lågt belopp. Han hade under året inkomster av förvärvsarbete med 54 752 kr samt pension med totalt 54 661 kr. Av den sammanlagda förvärvsinkomsten hänförde sig 8 505 kr till tiden efter pensioneringen. Regeringsrätten ansåg att den skattskyldige inte haft sådana sidoinkomster efter pensioneringen att han kunde anses som ekonomiskt aktiv. Regeringsrätten eftergav skattetillägget. Ett regeringsråd anförde avvikande mening.

RR följde RSV:s då gällande anvisningar. I dessa uttalades att en pensionär skall anses såsom ekonomiskt aktiv, om han haft betydande inkomster av förvärvsarbete utöver pension. Betydande inkomst var bestämt till schablonbeloppet 10 000 kr. I de fall inkomsten av förvärvsarbete inte uppgick till detta belopp, skulle skattetillägg inte påföras. När inkomsten av förvärvsarbete endast uppgått till 8 505 kr, för tiden efter pensioneringen, ansåg majoriteten att mannen inte haft sådana sidoinkomster att han kunde anses som ekonomiskt aktiv, den uppnådda åldern var således ett tillräckligt skäl för eftergift.

5.2 Eftergiftsgrunden sjukdom i praxis

Refererade fall i fråga om ”sjukdom” är inte så många. Eftergift på grund av sjukdom har prövats av regeringsrätten i ett referatmål, nämligen RÅ 1988 ref.36, och sammantaget med ålder i RÅ 1978 1:26 som gällde en pensionär. Det sistnämnda fallet har behandlats under rubriken ålder. Däremot finns det ett antal notismål där eftergiftsgrunden sjukdom prövats: RÅ 1978 Aa 80, RÅ 1980 Aa 112 och RÅ 1981 Aa 60.

I RÅ 1988 ref. 36, inkomsttaxering 1982, påfördes två makar skattetillägg till följd av att de i sina deklarationer underlåtit att redovisa räntor och behållning på konton i en dansk bank. Makarna anförde som grund för eftergift av skattetilläggen att mannen vid deklarationstillfället och under taxeringsperioden led av sjukdom. Regeringsrätten ansåg dock inte att makarna sammantaget gjort antagligt att det förelåg ett samband mellan sjukdomen och deras oriktiga uppgift. Skattetillägg eftergavs därför inte.

RR har inte uttryckligen angett varför det inte förelåg något samband mellan de oriktiga uppgifterna och mannens sjukdom. Mannen led av såväl en hjärtsjukdom som en ögonsjukdom. Det noteras att makarna även blev eftertaxerade samt påförda skattetillägg för taxeringsåren 1977–1981 i fråga om ovan nämnda inkomster. Förmodligen har RR i sin bedömning beaktat att förseelsen inte var någon engångsföreteelse.

Skattetillägg har eftergetts på grund av sjukdom i följande notismål.

I RÅ 1978 Aa 80, inkomsttaxering 1973, hade den skattskyldige företett läkarintyg som visade att han den 28 februari 1973 intagits på sjukhus samt därefter eftervårdats t.o.m. den 1 juni 1973. Eftergift meddelades på grund av sjukdom.

I RÅ 1980 Aa 112, inkomsttaxering 1975, anförde regeringsrätten att med hänsyn till vad som kommit fram i målet kan det antas att den skattskyldiges sjukdom menligt påverkat hans förmåga att avlämna självdeklaration i föreskriven ordning. Eftergift meddelades på grund av sjukdom.

I RÅ 1981 Aa 60, inkomsttaxering 1977, hade den skattskyldige inte deklarerat ett periodiskt understöd. Skattetillägg påfördes. I regeringsrätten anförde kvinnan att hon sedan hösten 1976 och våren 1977 lidit av epilepsi samt att hon sedan 1977-04-01 och alltjämt var helt sjukskriven på grund av denna sjukdom. Eftergift meddelades på grund av sjukdom.

5.3 Eftergiftsgrunden bristande erfarenhet i praxis

Eftergift kan komma ifråga då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelser om viss förvärvskälla är obetydlig.57

Frågan om eftergift av skattetillägg på grund av personliga förhållanden i fråga om felaktigt deklarerad inkomst jämfört med kontrolluppgift har prövats av regeringsrätten i bl.a. följande fall, RÅ 1975 ref. 72 I, II och III, RÅ 1976 ref. 9 och 1976 ref. 61 III.

I RÅ 1975 ref. 72 I, RÅ 1976 ref. 61 III och i RÅ 1976 ref. 9 (efter senare gjord resningsansökan) har eftergift meddelats till följd av bristande erfarenhet i deklarationsförfarandet. Målen avser bl.a. förväxling och omkastning av siffror i lönebesked. De personliga förutsättningarna hos deklaranterna ansågs vara sådana att felen bedömdes som ursäktliga. I RÅ 1975 ref. 72 II och III förekom samma felaktigheter. Då några personliga brister inte konstaterats ansåg regeringsrätten att förutsättningar för eftergift inte förelåg. Slutligen kan även RÅ 1975 Aa 375, inkomsttaxering 1972, för lågt deklarerad inkomst nämnas. Den skattskyldige som var född 1950 deklarerade för första gången på egen hand. På grund av bristande erfarenhet och med beaktande av att bestämmelserna om skattetillägg tillämpades för första gången eftergavs skattetillägget.

Huvudregeln är att den skattskyldige genom anteckningar skall se till att de i deklarationen lämnade uppgifterna är korrekta. Sker inte detta har den skattskyldige varit försumlig och skattetillägg kan komma i fråga. Här kommer förhållanden av personlig natur in. Har den skattskyldige inte kunnat antas uppfatta felaktigheten har eftergift meddelats. De rättsfall som behandlats har mindre relevans i dag, eftersom skattetillägg numera inte påförs när inkomsten kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift, som lämnats till myndigheten före november månads utgång taxeringsåret. Skattetillägg påförs dock om kontrolluppgift lämnats efter nämnda datum.

I RÅ 1975 ref. 75, inkomsttaxering 1973, och RÅ 1983 1:6, inkomsttaxering 1978, hade de skattskyldiga inte redovisat försäljning av bostadsrätt. Skattetillägg påfördes. Som grund för eftergift åberopades bl.a. bristande erfarenhet i redovisning av det slag av inkomst som var i fråga. I det sistnämnda fallet hänvisade den skattskyldige till att han erhållit felaktig information från deklarationsbyrån. Eftergift medgavs inte. Regeringsrätten yttrade att det var fråga om en okomplicerad försäljning av en bostadsrätt. Det måste för den skattskyldige stått klart att vinst uppkommit och denna var skattepliktig. Oavsett att han saknade erfarenhet av hur man redovisar försäljning av bostadsrätt kunde hans underlåtenhet att upplysa om försäljningen inte anses ursäktlig. Några personliga brister ansågs inte heller föreligga.

För att eftergiftsgrunden bristande erfarenhet skall kunna tillämpas anges att det skall vara fråga om regler som är svårbedömda i relation till uppgiftslämnarens erfarenhet. RR gjorde den bedömningen att den skattskyldige rimligen borde ha insett att vinsten i fråga var skattepliktig. Efter ett sådant konstaterande återstod inga ursäktande omständigheter av styrka. RR får således anses ha sagt att det är allmänt känt att vinst vid försäljning av bostadsrätt utgör skattepliktig inkomst. För att undgå tillägg skulle de skattskyldiga, under alla förhållanden, på något sätt i deklarationen upplyst om att försäljning skett.

Rättsfallen har även kommenterats av Landerdahl.58 I sin analys konstaterar Landerdahl bl.a. följande. RR har konsekvent vägrat eftergift när det enda skälet varit att uppgiftslämnaren förlitat sig på upplysningar från medhjälpare. I RÅ 1983 1:6 hade domstolen eljest blivit tvingad till en bedömning av deklarationsbyråns kompetens. Redan detta skäl visar hur orimligt systemet skulle bli om en felaktig upplysning från medhjälpare ensam kunde vara tillräckligt för eftergift. Däremot kan en sådan omständighet ha sin plats i bedömningen av vilka krav på aktivitet som skall ställas på uppgiftslämnaren för att ta reda på innehållet i gällande rätt.

Det noteras följande. I dag omfattas bostadsrättsförening av skyldigheten att lämna kontrolluppgift (3 kap. 45 § LSK). Vidare påförs inte skattetillägg om rättelse av oriktig uppgift gjorts med ledning av kontrolluppgift som varit tillgänglig för skattemyndigheten före november månads utgång taxeringsåret (5 kap. 4 § p.2 TL).

RÅ 1975 ref. 115, inkomsttaxering 1972, hade den skattskyldige drivit rörelse endast i två år och saknade erfarenhet av bokföring. Bristen avsåg behandling av ingående balanspost. Regeringsrätten fann att fråga var om en enkel bokföringsåtgärd. Överklagandet lämnades utan bifall.

I RÅ 1979 1:45, inkomsttaxering 1975, hade ett aktiebolag felaktigt yrkat avdrag för representationskostnader och medlemsavgifter och uttag från förvärvskälla. Bolagets ställföreträdare, en 24-årig man med teknisk utbildning, hade två år tidigare hastigt fått ta över ansvaret för verksamheten. Revisorn hade hjälpt bolaget med deklarationen under många år. Regeringsrätten ansåg att felaktigheterna berörde frågor som inte kunde anses bokförings- eller skattemässigt svårbedömda. Eftergift medgavs inte. Bristande erfarenhet hos den skattskyldige eller förbiseende av bolagets revisor kunde inte göra felaktigheterna ursäktliga.

Den slutsats som kan göras, utifrån de refererade fallen, är att okunnighet i okomplicerade bokföringsfrågor inte anses utgöra tillräckliga skäl för eftergift trots att den skattskyldige haft ringa erfarenhet av viss förvärvskälla. RR ansåg inte heller att skattefrågorna var svårbedömda. Bristen förelåg hos den skattskyldige. Avgörande för bedömningen var det allmänna kravet på kunskap i grundläggande bokföringsfrågor hos näringsidkare.

I RÅ 1983 1:51 II, inkomsttaxering 1978, prövades om eftergiftsgrunden bristande erfarenhet av en viss förvärvskälla utgjorde grund för eftergift, när skattskyldig felaktigt gjort avdrag för räntekostnader som belöpt på beskattningsåret men betalats först i februari månad året efter. Den skattskyldige deklarerade fastigheten för första gången. Regeringsrätten yttrade att det torde vara allmänt känt att en villafastighet skall deklareras enligt den s.k. kontantprincipen. Av domen framgår vidare att fråga inte var om betalning som skett strax efter ett årsskifte. Regeringsrätten ansåg inte att det fanns tillräcklig anledning att efterge skattetillägget. Två regeringsråd ville dock att tillägget skulle efterges och menade att felaktigheten fick anses ursäktlig med hänsyn till den skattskyldiges bristande erfarenhet och den oriktiga uppgiftens beskaffenhet.

I RÅ 1988 ref. 8, inkomsttaxering 1981, var situationen likartad som i det förra fallet. Utgången blev dock den motsatta. Skattetillägget eftergavs. Den skattskyldige hade tillgodofört sig avdrag för ränta som belöpt på beskattningsåret men betalades den 22 januari taxeringsåret. Räntan förföll dock till betalning den 31 december beskattningsåret. Skattejämkning hade skett för räntan. På grund av ekonomiska svårigheter hade betalningen blivit försenad. Regeringsrätten ansåg att skattefrågan kunde vara svårbedömd. Med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet och med beaktande av omständigheterna i övrig fann regeringsrätten att skattetillägget kunde efterges. Eftergift medgavs alltså inte på grund av bristande erfarenhet hos den skattskyldige.

Den oriktiga uppgiften i RÅ 1988 ref. 8 där eftergift medgavs, hade lämnats på grund av flera omständigheter som påverkat den skattskyldiges felaktiga uppfattning, att yrka avdrag för skuldränta trots att den var för sent betald. Dessa omständigheter bestod bl.a. av att räntan i fråga belöpte och förföll till betalning under det aktuella inkomståret. Vid en sammanvägning av flera omständigheter som påverkat den skattskyldiges oriktiga uppfattning fann RR att det förelåg grund för eftergift. RR förutsätter dock i normalfallet att en skattskyldig som har att deklarera en villafastighet skaffar sig kunskaper om de skattemässiga reglerna.

I rättsfallen RÅ 1976 ref. 175 I och II, har regeringsrätten haft att avgöra eftergift av skattetillägg när, vid redovisning av mervärdesskatt enligt den då gällande kontantmetoden, avdrag gjorts för ingående skatt avseende likvid som inte kontant betalats under redovisningsperioden. Felaktigheterna avsåg frågan om under vilken period avdraget egentligen skulle ske, d.v.s. felaktig periodisering.

I båda fallen konstateras att skattefrågan ensam inte medförde eftergift. I det första fallet ansågs det inte ursäktligt att den skattskyldige gjorde avdrag för ingående mervärdesskatt när betalning skett med växel. I det sistnämnda fallet meddelades eftergift. Som grund för eftergift anförde regeringsrätten följande. Den skattskyldige, som redovisade inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, har haft att redovisa mervärdesskatt enligt kontantmetoden. Den felaktiga redovisningen av mervärdesskatt får anses hänförlig till den omständigheten att han haft att tillämpa olika redovisningsmetoder för inkomst- och mervärdesskatt. Felaktigheten ansågs således med hänsyn därtill ursäktlig. Som förklaring till det felaktiga avdraget hade den skattskyldige uppgett sin okunnighet om bestämmelserna för avdragsrätt vid avbetalningsköp.

Vid bedömningen om felaktigheten kunde anses ursäktlig beaktade RR den skattskyldiges personliga förutsättningar att rätt fullgöra sin deklarationsskyldighet och den direkta orsaken till felaktigheten. RR gjorde således en samlad bedömning av flera omständigheter.

Utgången i de ovan refererade rättsfallen kommenteras av Landerdahl.59 Analysen omfattar även RÅ 1977 Aa 122 där frågeställningen var likartad och felet ansågs ursäktligt. Enligt Landerdahl skulle motsvarande felaktiga redovisning i ett inkomsttaxeringsmål förmodligen inte ansetts ursäktlig.60 Okunnighet i bokföringsmässiga spörsmål har inte, i dessa avgöranden, ensamt ansetts utgöra tillräckliga skäl till eftergift. I detta sammanhang påpekar Landerdahl att skatteutskottet 1978 beträffande felaktig periodisering vid momsredovisning anförde ”att skattetillägg skall kunna efterges helt, om räkenskapsfelet normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet”.61 Någon liknande skrivning finns inte beträffande brister av liknande typ som föranlett fel vid redovisning för inkomsttaxering.

Problemställningen avseende s.k. periodiseringsfel i fråga om mervärdesskatt har diskuterats av Thornstedt m.fl.62

Det bör påpekas att det införts nya regler beträffande periodiseringsfel som eventuellt påverkar prejudikatvärdet av tidigare mål i fråga om felperiodisering av mervärdesskatt.

I RÅ 1994 ref. 15, eftertaxering 1985. Den skattskyldige redovisade försäljning av en ärvd fastighet. Vid beräkning av realisationsvinst beaktades inte ett uppskovsbelopp från tidigare avyttring. Regeringsrätten delade underinstansernas bedömning att grund förelåg för att påföra skattetillägg. Den skattskyldige anförde bl.a. att den uppkomna felaktigheten berodde på okunskap och brist på insikt i faderns (arvlåtarens) affärer. Regeringsrätten ansåg att den som skall redovisa en fastighetsförsäljning av en ärvd eller på likartat sätt förvärvad fastighet måste efterforska även sådant som härrör från den förre ägarens tid. Rör det sig om en bostadsfastighet måste man särskilt beakta eventuellt uppskov, något som också kan kontrolleras i den s.k. uppskovsliggaren. Okunnighet härom eller om uppskovsregler kan aldrig i sig motivera eftergift. Regeringsrätten anförde vidare följande. ”Emellertid bör också beaktas omständigheterna i det enskilda fallet. Med hänsyn till angivna förhållanden och med beaktande av den skattskyldiges bristande erfarenhet och övriga omständigheter får felaktigheten anses ursäktlig.” Regeringsrätten ansåg således att grund för eftergift förelåg och undanröjde skattetillägget.

Den föreliggande situationen, d.v.s bristande erfarenhet i faderns affärer, på grund av att den skattskyldige endast haft sporadisk kontakt med sin far, torde ha varit det avgörande i detta fall för eftergift av tillägg. Att enbart okunnighet om gällande rätt inte utgör skäl för eftergift är inte någon nyhet.

5.4 Eftergiftsgrunden annat liknande förhållande

Något rättsfall som direkt skulle kunna hänföras till eftergiftsgrunden ”liknande förhållande” har jag inte kunnat finna.

I RÅ 1976 ref. 61 III har eftergift medgetts på grund av personliga förhållanden. Samma utgång i RÅ 1976 ref. 9, efter resning. Fallen är kommenterade under rubriken bristande erfarenhet. Det noteras att fallen hänför sig till tiden före 1977/1978 års lagändring.

5.5 Eftergiftsgrunden uppgiftens beskaffenhet i praxis

I fråga om eftergiftsgrunden ”uppgiftens beskaffenhet” är kriteriet för att lämna eftergift först och främst den oriktiga uppgiften som sådan d.v.s skattefrågans svårighetsgrad objektivt sett. Bestämmelserna i denna mening tar dock även hänsyn till omständigheter, relaterade till uppgiftslämnarens person, d.v.s till subjektiva omständigheter, som är jämförbara med ”bristande erfarenhet”.

Regeringsrätten har i några mål prövat frågan om deklarationsblankettens utformning varit vilseledande och om denna grund kunnat åberopas till stöd för eftergift.

I RÅ 1978 1:35, inkomsttaxering 1974, hade en fader inte redovisat hemmavarande barns förmögenhet som skulle deklareras av honom. Fadern hade inte heller angett att han hade hemmavarande barn under 18 år som deklarerade förmögenhet. Sonen lämnade en egen deklaration och redovisade förmögenhet och inkomst. På grund av att någon till statlig inkomstskatt beskattningsbar inkomst inte uppkom blev han inte taxerad. Länsskatterätten och kammarrätten ansåg att fadern lämnat oriktig uppgift samt att skäl inte visats föreligga för eftergift av skattetillägg. Regeringsrätten ändrade inte kammarrättens dom. En ledamot ansåg faderns underlåtenhet som ursäktlig, med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller därmed jämförliga omständigheter.

RÅ 1978 1:77, inkomsttaxering 1975 taxering, behandlar också ett fel som hade sin grund i det förtryckta innehållet i deklarationsblanketten. Utgången i detta fall blev det motsatta. I sin deklaration uppgav en kvinna, i därför avsedda rutor, att hon varit ogift vid beskattningsårets ingång, att hon var gift vid årets utgång och att hon gift sig den 10 augusti samma år. Hon lämnade däremot inte uppgifter i rutan för om hon sammanlevt med person som hon hade gemensamt barn med, fött före viss datum. Hon taxerades som ensamstående med barn i stället för som med gift skattskyldig jämställd person. Regeringsrätten ansåg att oriktig uppgift lämnats. Felaktigheten ansågs dock ursäktlig, med hänsyn till att det på sannolika skäl kunde antas, att kvinnan varit osäker om den taxeringsmässiga innebörden av att hon ingått äktenskap och därför haft svårigheter att korrekt fylla i den aktuella delen av deklarationsformuläret. En ledamot ansåg att grund för eftergift av skattetillägget inte visats föreligga.

I RÅ 1976 ref. 61 II medgavs inte eftergift med hänsyn till deklarationsblankettens klarhet rörande den avgörande frågan. I sin självdeklaration 1972 yrkade den skattskyldige avdrag för samma räntekostnad i förvärvskällan kapital samt jordbruksfastighet. Den oriktiga uppgiften hade lämnats under inkomst av kapital. Regeringsrätten anförde att deklarationsblankettens avsnitt under inkomst av kapital tydligt gav besked om att endast sådan ränteutgift skall redovisas och dras av, för vilken avdrag inte gjorts på annat ställe i blanketten eller bilaga till denna. Den oriktiga uppgiften ansågs därför inte ursäktlig.

En liknande situation som den förra var uppe i RÅ 1976 ref. 61 I. Eftergift medgavs inte med hänsyn till den skattskyldiges insikter och erfarenheter i ekonomiska frågor. Däremot eftergavs skattetillägget i RÅ 1979 Aa 77, inkomsttaxeringen 1975. Den skattskyldige hade tillgodofört sig dubbelt avdrag för tidigare erlagda egenavgifter, nämligen dels i jordbruksbilagan och dels under allmänna avdrag.

Beloppet i fråga var förtryckt som allmänt avdrag på huvudblanketten. Regeringsrätten ansåg att blanketten för jordbruksfastigheten kunde missförstås på denna punkt av den som inte var insatt i skattebestämmelserna. På grund därav ansågs den oriktiga uppgiften ursäktlig.

De ovan behandlade rättsfallen visar att förtryckta uppgifter i deklarationsblanketten är av väsentlig betydelse. Om dessa är oklara eller vilseledande kan reglerna om uppgiftsplikten missuppfattas. Utgången i rättsfallen har påverkats av de personliga förutsättningarna att förstå innehållet i blanketten och konsekvenserna av de lämnade uppgifterna.

I RÅ 1980 1:55, inkomsttaxering 1975, hade den skattskyldige underlåtit att i självdeklarationen redovisa restituerade belopp av skattepliktig natur. Regeringsrätten ansåg inte att det förelåg skäl för eftergift av skattetillägget. Regeringsrätten motiverade sitt ställningstagande med att den skattskyldige var en erfaren rörelseidkare med verksamhet i flera länder och det saknades anledning att anta att han var helt okunnig om att återbetalade skattebelopp kunde innehålla skattepliktiga poster. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige borde ha lämnat uppgift i deklarationen om att han mottagit beloppet och därvid antecknat att han var osäker om dess skatteplikt.

Skattefrågan i relation till den skattskyldiges kunskaper kunde således inte anses svårbedömd.

I RÅ 1981 1:10, inkomsttaxeringen 1978, eftergav majoriteten i regeringsrätten skattetillägg på grund av den oriktiga uppgiftens särskilda beskaffenhet. Den skattskyldige hade såsom ränta felaktigt dragit av ett belopp som hörde till köpeskillingen. Regeringsrätten fann att han inräknat beloppet i avdragsposten för ränta på lån för en inköpt fastighet främst till följd av innehållet i specifikationen på bankens kvitto. Vidare kunde lydelsen av ett tillägg avseende entreprenörs kontrakt beaktas. Regeringsrätten uttalade vidare att de nämnda uppgifterna, ha bibringat den skattskyldige uppfattningen att han för egen del svarat för viss belåning och ränta på lånet, under byggnadstiden. Felaktigheten ansågs således ursäktlig. En minoritet av två regeringsråd ville inte anse den oriktiga uppgiften som ursäktlig.

Det avgörande i detta fall har inte varit någon svår skatterättslig fråga. Uppgiftens särskilda beskaffenhet i den bemärkelsen att oklarheter förelegat med avseende på tolkningen av kontraktet utgjorde grund för eftergift.

RÅ 1977 ref. 4 inkomsttaxering 1972. Aktiebolag som yrkat förlustavdrag utan att upplysa om att ägarförhållandena beträffande aktierna ändrats så att avdrag inte kunde medges, påfördes skattetillägg. Regeringsrätten bedömde att situationen inte kunde anses ursäktlig med följande motivering. ”Huruvida en sådan obekantskap eller missuppfattning av en författningsbestämmelse är ursäktlig måste bedömas inte enbart med hänsyn till den typ av bestämmelse det är fråga om utan även med hänsyn till bl.a. den skattskyldiges kvalifikationer. I prop. 1971:10 s. 214 framhöll departementschefen att det särskilt gällde att ta hänsyn till vad som rimligen kunde begäras av den skattskyldige i fråga om noggrannhet och förmåga att tillgodogöra sig skattereglerna. I regel bör av en skattskyldig som i deklarationen framställer yrkande om förlustavdrag, kunna begäras att han inhämtat kunskaper om de i förordningen om förlustavdrag relevanta bestämmelserna. Obekantskap med, eller missuppfattning av, sådana bestämmelser bör därför i regel inte anses vara ursäktlig.”

RR har i sin bedömning utgått från den skattskyldiges kvalifikationer. På aktiebolag torde högre krav kunna ställas vad gäller att inhämta kunskaper om skattereglers innebörd. Av RÅ 1977 ref. 101 framgår att vissa krav på utredning kan ställas också på myndigheten. I nämnda rättsfall hade ett bolag yrkat förlustavdrag och inte omtalat att deklaration för förluståret inte lämnats, vilket var en förutsättning för förlustavdrag. RR fann att sådan fråga borde utredas av myndigheten och undanröjde åsatt skattetillägg.

RÅ 1980 1:60, inkomsttaxering 1977. Skattskyldig har i sin självdeklaration under inkomst av jordbruksfastighet gjort fördelning av byggnadskostnader mellan underhåll resp. ny-, till- eller ombyggnad, som ej följts vid taxering. Skattetillägg påfördes då den skattskyldige hänfört en omfattande om- och tillbyggnad till direkt avdragsgilla reparationskostnader. Det yrkade avdraget hade således karakteriserats på ett missvisande sätt. Beträffande eftergiftsfrågan uttalade regeringsrätten följande. ”Den omständigheten att ta för givet att omfattande utredningar beträffande reparationsavdraget skulle göras genom taxeringsmyndigheternas (TN) försorg är inte ägnat att medföra eftergift av skyldigheten att utge skattetillägg. Ej heller i övrigt har grund för eftergift av tillägget visats föreligga.” En ledamot var skiljaktig i fråga om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. En annan ledamot utvecklade en egen motivering till domslutet.

Den skattskyldige hade räknat med att TN skulle ta initiativ till en utförlig utredning och hade därför underlåtit att närmare redogöra för sina avdragsyrkanden. Att ta för givet att myndigheten skall utreda oklara förhållanden utgör i sig inte skäl för eftergift av tillägg. De faktiska omständigheterna var ju sådana att den skattskyldige hade tillgång till uppgifter för betydelse av bedömningen av avdragets storlek. Han borde rimligen insett att de materiella reglerna var komplicerade och därför i stället för att göra en egen bedömning, utifrån sin egen uppfattning om rättsläget, markerat detta genom upplysning i deklarationen. Att lämna bristfälliga upplysningar till ledning för taxeringen är inte ursäktande. Eftersom det inte förelåg någon annan grund för eftergift synes RR ha prövat om skattefrågan i sig varit sådan att ursäktlighet förelåg. RR:s majoritet tar dock inte i sin motivering ställning till om den i målet aktuella skattefrågan är av sådan natur. Avgörande för bedömningen synes ha varit den skattskyldiges ”handlande”, vilket inte ansågs som ursäktligt.

I RÅ 1985 1:32, eftertaxering 1974–1978, yrkade ett aktiebolag avdrag för avgift till en utländsk näringsorganisation som bistod bolaget med ekonomiskt betydelsefull service. Avgiften bedömdes av regeringsrätten som en medlemsavgift och avdrag vägrades. Regeringsrätten ansåg att det inte var fråga om en sådan besvärlig skatterättslig fråga som kunde föranleda eftergift av skattetillägg.

I RÅ 1987 ref. 61, inkomsttaxering 1982, hade regeringsrätten att ta ställning till om den skattskyldiges underlåtenhet att som inkomst av tjänst redovisa förmån av fri skatt skulle utgöra en komplicerad rättsfråga som kunde föranleda eftergift. Regeringsrätten fann inte skäl att på grund av uppgiftens beskaffenhet medge eftergift. Den skattskyldige var medborgare i Holland och anställd hos ett holländskt bolag och utförde arbete åt ett svenskt bolag. Mannen åberopade bristande erfarenhet av det svenska skattesystemet. Personliga förhållanden föranledde inte heller grund för eftergift. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige, genom att inte upplysa om förmånen av fri skatt, inte fullgjort sin uppgiftsskyldighet. En ledamot var skiljaktig och ansåg skattefrågan svårbedömd.

Hänsyn har tagits till personliga förhållanden d.v.s. vad som rimligen kan krävas av den skattskyldige vid det aktuella tillfället för uppgiftslämnandet. Att inte utnyttja sina personliga förutsättningar eller möjligheter godtas inte som ursäkt. Den skattskyldige var anställd av en av världens största koncerner. Han borde därför ha haft tillgång till resurser att ta reda på gällande rätt.

Skattetillägg har eftergetts i RÅ 1989 ref. 32 på grund av att skattefrågan ansetts som svår. Fråga var om värdeminskningsavdrag för skog, som dödsbodelägare förvärvat från dödsboet, dels genom arvskifte och dels genom fastighetsreglering i samband med arvskifte. Eftertaxering 1981. Förtigande av uppgift jämställdes med oriktig uppgift. Regeringsrätten ansåg emellertid att skattetillägget kunde efterges med hänsyn till att uppgiftsskyldigheten i detta fall gällde en komplicerad skatterättslig fråga.

I RÅ 1989 not. 178, inkomsttaxering 1982, eftergavs också skattetillägg med hänsyn till svårigheter att avgöra frågan om taxering av bilförmån för delägare i handelsbolag. Regeringsrätten uttalade följande. ”Med hänsyn till de svårigheter som föreligger när det gäller att avgöra den i målet föreliggande taxeringsfrågan här kan exempelvis erinras om den vid tidpunkten för ifrågavarande taxering gällande lydelsen av fjärde stycket av anvisningarna till 42 § KL – finns skäl till eftergift av det påförda skattetillägget.”

I RÅ 1991 ref. 16, inkomsttaxering 1984, gällde reavinstbeskattning vid försäljning av en travhäst. Den skattskyldige hade fått den avyttrade hästen i gåva av sin far. Förvärvet bedömdes som genom ett med köp eller byte jämförligt fång. Regeringsrätten ansåg skattefrågan som svårbedömd. Skattetillägg för underlåtenhet att uppge försäljningen i självdeklarationen eftergavs därför.

Motsatt utgång i RÅ 1991 not 506, inkomsttaxering 1983. Ett aktiebolag hade genom att inte redovisa att det erhållit ett avskrivningslån på 500 000 kr avseende ett under beskattningsåret anskaffat inventarium lämnat sådan oriktig uppgift som medför att skattetillägg skall påföras. Till följd av underlåtenheten hade bolaget tillgodofört sig värdeminskningsavdrag med ett 82119 kr för högt belopp. Regeringsrätten ansåg inte att det förelåg någon svår skatterättslig fråga. Lagtexten innehöll otvetydiga bestämmelser om hur anskaffningskostnader skulle reduceras när ett avskrivningslån utgått.

I RÅ 1995 not 83 var fråga om tillämpning av vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom. 8 st. KL, i dess lydelse vid inkomsttaxeringen 1985, i fråga om en skattskyldigs försäljning av aktier i eget bolag. Regeringsrätten fann att nämnda bestämmelser var tillämpliga och att därmed förelåg också grund för påföring av skattetillägg. Mot bakgrund av den i målet aktuella skattefrågans komplicerade natur fann regeringsrätten det dock ursäktligt att uppgifterna i fråga inte lämnats i deklarationen. Skäl att efterge tillägg förelåg därför.

I de ovan refererade fallen har skattefrågan som sådan varit avgörande. Av rättsfallen kan man vidare dra den slutsatsen att eftergiftsgrunden ”svår skattefråga” inte är tillämplig i de fall där lagtexten är tydlig och praxis klar. Ursäktlighet föreligger däremot när den oriktiga uppgiften beror på att varken lagstiftning eller praxis inte ger klart besked. Detsamma gäller om frågan varit föremål för delade meningar hur den skall behandlas i beskattningshänseende.

Jfr dock BFN U 87:7 samt RÅ 1994 ref. 17 (periodisering av förskottsleasing).

I RÅ 1989 ref. 82, inkomsttaxering 1984, hade en ekonomisk förening dragit av förskottshyra för maskiner med flerårig användningstid direkt i stället för att periodisera på flera år. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande. Inkomsten av föreningens rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Härvid skall inkomst- och utgiftsposter intäkts- respektive kostnadsföras det år till vilket de enligt god redovisningssed är hänförliga. Innebörden av god redovisningssed såvitt gäller periodisering av förskottsbetalning har varit i viss mån omtvistad, och från beskattningsmyndigheternas sida har olika uppfattningar hävdats (jämför riksskattenämndens meddelande 1955 nr 5:6). Det anförda fritar inte föreningen från att öppet redovisa de principer som föreningen tillämpat vid upprättande av sitt bokslut. RR ansåg dock felaktigheten ursäktlig med hänsyn till särskilda omständigheter.64

Skattetillägget eftergavs även i RÅ 1989 not. 161, eftertaxering år 1980. Den skattskyldige, en tandläkare, underlät i sin deklaration att redovisa försäljning av guldskrot som han köpt av patienter. Regeringsrätten ansåg att skattetillägget skulle efterges på grund av att kammarrättens praxis i den aktuella skattefrågan, enligt vad regeringsrätten inhämtat, varit vacklande.

I de refererade fallen enligt ovan har det konstaterats oklarheter rörande tolkning av en rättsregel. Domar i fråga om ursäktlighet föreligger, med motiveringen att gällande bestämmelser inte ger klart besked i beskattningsfrågan, är inte vanligt. Några äldre avgöranden i regeringsrätten, d.v.s. före 1989, har jag inte funnit.

Landerdahl har i sin rättsfallsanalys65 beträffande ”förlitan på praxis och anvisningar”, efter att ha refererat några avgöranden i kammarrätten66 bl.a. uttalat följande.”En bedömning av om lagtexten är otydlig bygger helt på att utifrån normalt tillgängliga tolkningsdata, lagtext, anvisningar och praxis undersöka om så är fallet i en viss situation. Det ligger i sakens natur att frågeställningarna i dessa fall oftast är så renodlade att redan LSM (skattemyndigheten) och TI (taxeringsintendenten) har möjlighet att korrekt kunna göra bedömningen. Inte minst viktigt är att utrymmet för skönsmässiga bedömningar är begränsat när lagtexten är otydlig och fast praxis saknas för en materiell skattefråga. Härigenom saknas ofta anledning att såväl påföra skattetillägg som att föra process.”

I RÅ 1994 ref. 85, eftertaxering för 1984, ifrågasattes om ett svenskt moderbolag, var berättigat till avdrag för ”management and consulting service” till ett amerikanskt dotterbolag. Majoriteten i regeringsrätten (3-2) ansåg att utbetalningarna i fråga inte kunde anses som omkostnader som förväntas ge bolaget intäkter i bolagets rörelse. Utbetalningarna kunde därför inte avräknas mot bolagets rörelseintäkter och var därmed inte heller avdragsgilla. Regeringsrätten ansåg vidare att det förelåg grund för påföring av skattetillägg. Bolaget hade, genom att inte lämna upplysning om de gjorda utbetalningarna, lämnat en oriktig eller ofullständig uppgift. Regeringsrätten anförde: ”Varken den i målet aktuella skatterättsliga frågans svårighetsgrad eller någon annan särskild omständighet medför att underlåtenheten framstår som ursäktlig. Skäl för eftergift av skattetillägget finns därför inte.”

De rekvisit som prövades var alltså den aktuella skattefrågans svårighetsgrad eller annan särskild omständighet. Utgången i detta avgörande får anses märklig. Två av fem regeringsråd ansåg i fråga om den materiella delen att avdrag skulle medges bolaget men trots detta bedömde de inte skattefrågan så som svår. Regeringsråden var således överens om att skattetillägg skulle påföras. Det noteras att både en enhällig länsrätt och kammarrätt medgav avdraget. Fallet har diskuterats av Peter Sundgren67. Enligt Sundgren ”bör man väl ofta kunna påstå att frågor om avdrag för driftkostnadsbidrag till utländskt dotterbolag är skatterättsligt ganska knepiga”. Han anser vidare att vad RSV sagt i sina anvisningar om eftergift, i fråga om fysiska personers underlåtenhet att deklarera sin utländska inkomst, men beskattats för den utomlands borde kunna ”översättas” till ett fall som detta. Han påpekar vidare att skattetillägget uppgår till ca 1 miljon kronor. ”Därtill kommer således att koncernen blivit dubbelbeskattad för 4 900 000 kr”! Sett på koncernbasis har avdraget inte medfört någon egentlig skattefördel för bolaget. Med hänsyn till detta anser Sundgren att det får väl framstå som ”uppenbart oskäligt” att ta ut särskild avgift. Av domen framgår inte anledningen till varför det inte blev aktuellt att pröva grunden ”uppenbart oskäligt”. Den i sammanhanget mest intressanta frågeställningen blev alltså inte besvarad.

I replik på Sundgrens synpunkter om domstolens beslut, att inte efterge skattetillägg, har Bertil Wennergren uttalat sig angående omröstningsreglerna i skattemål. Enligt Wennergren behöver särskild omröstning inte ske. Han anser vidare att som prejudikat är rättsfallet därför i denna del inte av någon större tyngd.68

5.6 Eftergiftsgrunden annan särskild omständighet i praxis

I ett antal rättsfall har eftergift närmast föranletts av andra särskilda omständigheter än de som särskilt räknats upp i paragrafen.

I RÅ 1975 ref. 53, inkomsttaxeringen 1972, hade den skattskyldige, i avsaknad av kontrolluppgift, underlåtit att redovisa semesterersättning från Byggförbundens semesterkassa. Underlåtenheten ansågs ursäktlig med hänsyn till att de erhållna kontrolluppgifterna, avseende de övriga inkomsterna varit vilseledande, och till ersättningens storlek i förhållande till den totala inkomsten. På kontrolluppgiften hade angetts ”kontant lön, lönetillägg och semesterersättning”, trots att beloppet inte innefattade någon semesterersättning. Regeringsrätten anförde att det framstår som sannolikt att den skattskyldige varit omedveten om att kontrolluppgiften inte innefattade semesterersättningen. Skattetillägget eftergavs.

I RÅ 1975 Aa 376, inkomsttaxering 1972, hade den skattskyldige från sin arbetsgivare erhållit två kontrolluppgifter, den ena avsåg hela året och den andra del av året. Den skattskyldige deklarerade inkomst enligt den kontrolluppgift som avsåg hela året. Regeringsrätten ansåg att den utelämnade inkomsten utgjorde en så betydande del av årsinkomsten att den skattskyldige borde insett att hennes redovisning i deklarationen blivit fel. Att arbetsgivaren delat upp inkomsten i två kontrolluppgifter ansågs inte som sådan vilseledande uppgift, som gör felaktigheten ursäktlig.

I RÅ 1976 ref. 121, redovisade den skattskyldige i sin självdeklaration 1973 pension genom att månadsbeloppet multiplicerades med tolv. Under inkomståret utbetald pension avsåg dock tiden december 1971 – december 1972 eller 13 månader. Som förklaring till den oriktiga uppgiften uppgav den skattskyldige att kontrolluppgift för pension förkommit i samband med flyttning. Regeringsrätten accepterade förklaringen och anförde att den skattskyldige får anses ha haft grund för sitt antagande att hon uppgett sina inkomster rätt. Försummelsen ansågs därför ursäktlig.

I RÅ 1984 Aa 116, inkomsttaxering 1981, deklarerade den skattskyldige bl.a. vårdbidrag från riksförsäkringsverket enligt kontrolluppgift med 13 766 kr i stället för 18 766 kr som hon fått. Felaktigheten ansågs inte ursäktlig med hänsyn till storleken av det oredovisade beloppet och den betydande del detta utgjorde av det mottagna vårdbidraget. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige haft anledning att ifrågasätta om kontrolluppgiften var korrekt och vidta åtgärder för att få uppgift om det rätta beloppet.

I RÅ 1986 not 44, inkomsttaxering 1980, ansågs en felaktighet på grund av vilseledande kontrolluppgift som ursäktlig. Studieersättning hade på kontrolluppgift för tidigare år inräknats i den totala bruttolönen. För inkomståret 1979 redovisades däremot ersättningen separat på annat ställe på kontrolluppgift och med ytterligt svag stil. Underlåtenheten att deklarera inkomsten ansågs därför ursäktlig.

Huvudregeln är att den skattskyldige skall genom anteckningar se till att de i deklarationen lämnade uppgifterna är korrekta. I både RÅ 1975 ref. 53 och RÅ 1976 ref. 121 har den utelämnade inkomsten utgjort en liten del i förhållande till den totala inkomsten. De skattskyldiga har därför inte haft anledning att misstro att de lämnade uppgifterna inte varit korrekta. Beloppet storlek tillsammans med särskilda omständigheter medförde att felaktigheterna ansågs ursäktliga.

På grund av lagändring 1977/1978 påförs inte skattetillägg när inkomst av tjänst eller kapital eller avdrag för utgiftsränta rättats med ledning av kontrolluppgift. Det bör dock påpekas att det ändå är viktigt att den skattskyldige kontrollerar sina inkomst- och ränteuppgifter. Om uppgiftslämnaren lämnat en felaktig kontrolluppgift till myndigheten och den skattskyldige på grund av erhållen uppgift deklarerat för låg inkomst kan skattetillägg komma i fråga om det senare skulle visa sig att kontrolluppgiften varit felaktig. Har en rättad kontrolluppgift lämnats till myndigheten före november månads utgång anses felaktigheten rättad med ledning av kontrolluppgift. Skattetillägg kan då inte komma i fråga.

I RÅ 1976 ref. 134, inkomsttaxering 1973, hade den skattskyldige kontrollerat underlaget för inkomstuppgiften och funnit den riktig, innan han lämnat den till byrån som skulle upprätta deklarationen. Oriktighet uppstod i deklarationen på grund av att deklarationsmedhjälparen misstolkade uppgiften i underlaget. Någon kontroll av att uppgiften blivit riktigt införd i deklarationen företog inte den skattskyldige. Regeringsrätten påpekade att den skattskyldige varit ansvarig för att de lämnade uppgifterna blivit korrekt redovisade i deklarationen. Att deklarationsmedhjälparen ursäktligt misstolkat uppgiften i underlaget grundade således inte eftergift av skattetillägget för den skattskyldige.

Medhjälparens misstag ursäktade inte en försummad kontroll. Förhållandena var likartade i RÅ 1976 ref. 61 III (se avsnitt ”bristande erfarenhet”), i detta fall eftergavs dock tillägg till följd av den skattskyldiges bristande personliga förutsättningar att utföra denna kontroll.

I RÅ 1981 1:74, eftertaxering 1975, invände en skattskyldig ifråga om eftertaxering och påförande av skattetillägg med motiveringen att han inte mottagit ett lönebelopp om 2 177 kr. Han hade bevakat en lönefordran om 11 575 kr i arbetsgivarens konkurs. Utdelning i konkursen skedde med 2 177 kr. I målet kunde utredas att beloppet sänts per postgiro till en av den skattskyldige uppgiven adress. Det kunde däremot inte utredas vem som kvitterat ut beloppet. Den skattskyldige hade dessutom flyttat till en annan adress. Regeringsrättens majoritet ansåg att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift men eftergav tillägget. De anförde att den skattskyldiges påstående inte kunde lämnas utan avseende. Skattetillägget eftergavs med hänsyn till denna och omständigheterna i övrigt.

De faktiska förhållandena kunde inte utredas. Detta tillsammans med det oriktiga beloppets ringa storlek medförde antagligen att eftergift meddelades. Den skattskyldiges påstående om okunnighet om erhållen ersättning beaktades. RR synes i detta fall ha frångått principen att utevaron av kontrolluppgift inte fritar den skattskyldige från att redovisa erhållen ersättning.

I RÅ 1979 Aa 47 och RÅ 1982 1:24 har regeringsrätten haft att ta ställning till om ursäktlighet skall anses föreligga när förvärvare av ”näringsverksamhet” litat på de uppgifter han erhållit från överlåtaren.

I RÅ 1979 Aa 47, inkomsttaxering 1975, hade den skattskyldige, efter makens död, övertagit verksamheten av såväl jordbruksfastighet som maskininstallationsrörelse (enskild firma). I jordbruket yrkade hon avdrag för byte av skördetröska. Maskinen hade anskaffats och skrivits av i den enskilda firman. Den hade dock under senare år, d.v.s. under den skattskyldiges innehav av rörelsen, utnyttjats i jordbruket. Regeringsrätten fann att underlåtenheten att lämna uppgift om att maskinen blivit fullt avskriven i den enskilda firman, utgjorde oriktig uppgift. Med hänsyn till ”föreliggande särskilda omständigheter” ansågs dock den oriktiga uppgiften vara ursäktlig.

Även i RÅ 1982 1:24, inkomsttaxeringen 1976, eftergavs skattetillägget. Ett aktiebolag redovisade i deklarationen realisationsvinst med anledning av försäljning av fastighet. Vid beräkningen av vinsten minskades inte de avdragsgilla kostnaderna med ett belopp som avsåg uttagna medel från investeringsfond som utnyttjats för byggnadsarbeten 1968. Företrädaren för bolaget hade förvärvat aktierna i bolaget först efter försäljningen av fastigheten. Vidare hade han vid upprättande av bolagets deklaration inte haft tillgång till annat än bolagets självdeklarationer för de senaste fem åren, liksom huvudbok och inventariebok för dessa år. I dessa handlingar hade fastighetens anskaffningsvärde upptagits till det redovisade beloppet. Regeringsrättens majoritet anförde, att det skäligen inte kunde fordras av den nya ägaren, att när han deklarerade, skulle ifrågasätta riktigheten av uppgifterna om fastighetens anskaffningsvärde i de tidigare deklarationerna. Den felaktiga uppgiften fick därför anses ursäktlig och tillägget eftergavs. Ett regeringsråd var skiljaktig och anförde bl.a. följande. ”Bolaget får anses ha åsidosatt den noggrannhet som krävs vid upprättande av deklarationen. De anförda omständigheterna utgjorde inte att bolagets underlåtenhet var ursäktlig mot bakgrund av att bolagets företrädare själv var verksam som sakkunnig inom skatteområdet.”

I de ovan behandlade fallen hade det krävts ytterligare uppgifter för en korrekt redovisning. Införskaffande av dessa uppgifter hade krävt en omfattande genomgång av äldre räkenskaper och deklarationer. RR yttrade i det sist nämnda fallet att efterforskning i detta avseende inte skäligen kunde fordras. RR synes i sin bedömning om ursäktlighet ha beaktat okunnighet om faktiska förhållanden. Rättsfallen tyder på att den skattskyldiges kunskaper inom skatteområdet inte alltid behöver inverka på bedömningen. En annan bedömning skulle antagligen gälla för brister vilka direkt kan hänföras till innehållet i en rättsregel.

Landerdahl har i sin analys beträffande 1982 års rättsfall ansett att följande slutsats kan dras. ”I domslutet konkretiseras visserligen den oriktiga uppgiften till att avse de återförda fondmedlen. Men det förefaller ändå inte troligt att majoriteten funnit reglerna om fondmedels behandling vid fastighetsförsäljning som så otydliga att enbart denna omständighet är ursäktande. Mycket talar däremot för att D:s förfarande befunnits ursäktligt till följd av att han vidtagit samtliga de åtgärder som rimligen kunnat begäras av honom i den uppkomna situationen.”71

I de refererade fallen tycks uttalanden i förarbetena varit vägledande. Departementschefen har nämligen sagt följande.72 ”Eftergiftsreglerna är avsedda att förhindra att bl.a. en ursäktlig ovetskap eller missuppfattning om innehållet i en skatteregel skall föranleda skattetillägg. De skall också förhindra att andra ursäktliga felaktigheter vid fullgörande av deklarationsskyldigheten ådrager den skattskyldige skattetillägg.”

I RÅ 1982 1:25, inkomsttaxeringen 1977, hade den skattskyldige underlåtit att redovisa realisationsvinst som uppkommit vid försäljning av en bostadsrätt och därför påförts skattetillägg. Hans hustru hade deklarerat försäljningen i sin deklaration. Eftersom det inte gjorts gällande att detta skett uppenbarligen i syfte att erhålla skattelindring ansåg regeringsrätten att skattetillägg skulle efterges. Taxeringsintendenten hade således inte gjort gällande att fråga var om att erhålla skattefördelar.

RR refererade till RSV:s föreskrifter om skattetillägg Dt 1977:4. I dessa uttalades bl.a. följande: ”Skattetillägg bör ej påföras när t.ex. make deklarerat andre maken tillkommande inkomster om det inte är uppenbart att det skett i syfte att erhålla skattelindring.” Situationen stämde överens med en enligt RSV angiven befrielsegrund. Någon helhetsbedömning av orsaken till försummelsen behövde därmed inte ske. Det noteras att RSV tog bort denna förutsättning för eftergift i den senare versionen av rekommendationerna. Förarbetena ger inte direkt stöd för att befria från skattetillägg ”om felet inte har varit ägnat att leda till lägre skatt”.73 Något avgörande i RR som ändrat rättsläget finns dock inte. I en situation jämförbar med detta fall torde eftergift, enligt min uppfattning, kunna ges med stöd av denna grund. Dessutom bör grunden ”uppenbart oskäligt” aktualiseras.

5.7 Eftergiftsgrunden uppenbart oskäligt i praxis

En ytterligare möjlighet för att efterge tillägg tillkom genom en lag som trätt i kraft den 1 januari 1992. Den anger att befrielse från särskild avgift kan medges om det framstår som ” uppenbart oskäligt att ta ut avgiften”. Bestämmelsen kan med stöd av ikraftträdande bestämmelser tillämpas retroaktivt.

Prop. 1977/1978:136 s. 221–223.

I RÅ 1991 ref. 37 har fel i en ej avslutad bokföring som lagts till grund för deklaration avseende mervärdesskatt inte godtagits som skäl för eftergift av skattetillägg eftersom felet inte varit av sådan art att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Genom slutligt beslut74 påfördes ett aktiebolag skattetillägg med 42624 kr avseende redovisningsperioden januari – februari 1987. Den oriktiga uppgiften hade bestått i att ett för högt belopp överförts från bokföring till deklaration vad gällde den ingående skatten. Motsvarande hade inte gjorts med den utgående skatten. Något resultatkonto eller något annat konto i bokföringen hade inte berörts av felet. Felet hade uppstått i en ej avslutad bokföring. Regeringsrätten fann att felet inte var av sådan art att det normalt skulle upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet. Det ansågs därför inte uppenbart obilligt att påföra tillägget. Domstolen konstaterade vidare att det inte förelåg någon annan grund för eftergift.

Enligt förarbetena75 till 64f § andra stycket GML är paragrafen tillämplig i fråga om sådana oriktiga uppgifter som beror på felaktigheter i den skattskyldiges löpande bokföring, s.k. räkenskapsfel. Det skall vara fråga om sådana fel som även kan uppstå i en välordnad bokföring. Dessutom krävs det för eftergift att felaktigheten med stor sannolikhet skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslut. Bokföringen skall således inte vara avslutad med bokslut för aktuellt räkenskapsår då den oriktiga uppgiften lämnats. Dessutom skall avgiften framstå som uppenbart obilligt om eftergift inte medges. Det skall då gälla belopp som inte står i rimligt förhållande till det fel som har orsakat den oriktiga uppgiften.

Med hänsyn till att det i målet aktuella felet låg utanför bolagets bokföring torde en risk ha förelegat att det inte skulle ha upptäckts vid en senare kontroll. Det ansågs således inte säkerställt att felet normalt skulle ha upptäckts och rättats till senast i samband med bokslutet. Bolaget förmådde således inte visa att säkerheten i de interna kontrollrutinerna var tillfredsställande. Syftet med skattetillägg är bl.a. att ge eftertryck åt kravet på noggrannhet vid uppgiftslämnandet.

Den nya eftergiftsgrunden ”uppenbart oskäligt” har prövats av regeringsrätten avseende tre mervärdesskattemål, RÅ 1993 ref. 95 I–III. De tre målen är i stort sett likartade. Frågan gällde eftergift av skattetillägg vid felaktig redovisning av ingående mervärdesskatt som hänför sig till införsel. Vidare hade alla det gemensamt att man har yrkat ett avdrag för ingående mervärdesskatt en period för tidigt. Enligt 17 § tredje st. ML (lydelse år 1987) inträder rätten till avdrag för ingående skatt vid införsel först när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige. I två av de tre målen fann regeringsrätten inte skäl att medge eftergift medan man emellertid eftergav det i ett av målen.

Vid prövning i regeringsrätten har lagrummets lydelse i 64 f § första stycket ML 1968:430 av den 1 januari 1992 beaktats, då denna även har en retroaktiv verkan. Regeringsrätten fann i alla tre målen att det förelåg grund för att påföra skattetillägg och att omständigheterna inte var sådana att bolagens fel kunde anses som ursäktliga enligt 64 § första stycket ML. Därefter prövade regeringsrätten om det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget.76

Prop. 1991/1992:43 s. 87–88.

RÅ 1993 ref. 95 mål nr. 1. Genom slutligt beslut påfördes ett aktiebolag skattetillägg för redovisningsperioden juli – augusti 1987 med 207 575 kr (20 % av 1 037 877 kr). Frågan rörde import av varor som levererats och bokförts i bolaget under ovan nämnda period. Bolaget hade i deklarationen för aktuell period dragit av mervärdesskatt vid införsel med 1 037 877 kr, oaktat att den aktuella tullräkningen var daterad den 1 september 1987. Det var således frågan om ett periodiseringsfel, d.v.s. avdrag har gjorts en period för tidigt. Regeringsrätten anförde att bolaget har lämnat sådan oriktig uppgift att grund för påförande av skattetillägg föreligger genom att göra avdrag för mervärdesskatt, innan rätt därtill inträtt. Regeringsrätten prövade därefter om det fanns grund att efterge skattetillägget. Bolaget åberopade som skäl för eftergift i huvudsak följande. Bolaget har haft att tillämpa två regelsystem för periodiseringen av mervärdesskatteredovisningen. Den person som ansvarade för bolagets redovisning till mervärdesskatt hade varit sjukskriven och återkommit till sin anställning när deklaration avseende ifrågavarande period skulle upprättas. Han hade inte haft kännedom om den särskilda redovisningsmetod som gäller vid införsel utan redovisat mervärdesskatten enligt vanliga bokföringsmässiga grunder. Endast en liten del av bolagets fakturor hade avsett mervärdesskatt som tas ut vid införsel. Den felaktiga redovisningen har endast inneburit att mervärdesskatt avseende införsel dragits av för tidigt. Vidare står det påförda skattetillägget inte i rimlig proportion till den försummelse som bolaget gjort sig skyldigt till. Det kan ifrågasättas om inte detta periodiseringsfel är en sådan felaktighet som kan anses ursäktlig. Regeringsrätten fann inte att omständigheterna var sådana att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Grund för eftergift förelåg därför inte. I sin motivering citerar regeringsrätten uttalanden i lagförarbetena.77

Mål nr III. Situationen var densamma som i mål nr I, det blev samma utgång i detta mål, skattetillägget eftergavs inte. Regeringsrätten hänvisar till samma domskäl som i mål nr I.

I mål nr II kom regeringsrätten, med minsta möjliga majoritet, till motsatt slutsats och ansåg alltså att eftergiftsgrunden var tillämplig.

Länsskattemyndigheten påförde ett aktiebolag skattetillägg med 33 624 kr avseende felaktighet vid redovisning för perioden juli – augusti 1987 (20 % av 168 120 kr). Tullräkningen var daterad den 1 september 1987.

Bolaget åberopade som skäl för eftergift i huvudsak följande. Bolaget har årsbokslut per den 31 augusti. De direktiv som lämnades till redovisningsavdelningen inför årsbokslutet 1987 var att faktura som inkom under tiden 31 augusti – 4 september skulle, om kostnaden avsåg augusti eller tidigare och fakturan var daterad 31 augusti eller tidigare, registreras som om den ankom den 31 augusti. Det fel som gjordes beror på ett misstag av den personal som ansvarar för bolagets redovisning. Fakturan kontrollerades mot den period kostnaderna avsåg men vid kontrollen förbisågs fakturadatum. Det tillämpade redovisningssystemet medger inte att misstag av det slag som här begåtts kan förekomma vid andra redovisningstillfällen än i samband med årsbokslut. Rutinerna är tvärtom sådana, att bolaget vid varje redovisningstillfälle lyfter av väsentligt mindre ingående mervärdesskatt än det är berättigat till. De ränteförluster bolaget under alla år gjort genom det tillämpade systemet överstiger många gånger om den räntevinst man gjort till följd av det aktuella misstaget. Påföljden för detta misstag, ett skattetillägg om 33 624 kr, är helt orimlig.

Regeringsrätten anförde. Vad bolaget i målet anfört beträffande de faktiska förhållandena kring den felaktiga periodiseringen av det aktuella avdraget har lämnats obestritt. Intet har framkommit som ger anledning att ifrågasätta uppgifterna om de direktiv som lämnats till redovisningsavdelningen, som att det rört sig om ett enstaka misstag i samband med upprättandet av årsbokslut. De av bolaget tillämpade rutinerna utesluter liknande fel i samband med övriga redovisningsperioder. Med hänsyn till vad som kommit fram i målet om de särskilda omständigheterna fann regeringsrätten, att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut det påförda tillägget. Detta skulle därför efterges. Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg inte omständigheterna i målet sådana att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut tillägg.

Möjlighet att tillämpa den speciella bestämmelsen om halvt skattetillägg vid periodiseringsfel fanns inte vid tidpunkten då varorna infördes eftersom denna lagstiftning gällde först fr.o.m. ingången av år 1992. Vid en liknande situation i dag skulle således effekten av skattetillägget inte bli lika påfallande.

I de ovan behandlade rättsfallen har identiska fel begåtts. RR fann dock i endast fall nr II att grund för eftergift förelåg. I fall nr I åberopade bolaget som grund för eftergift i huvudsak att den person som haft hand om bolagets redovisning till mervärdesskatt saknat kännedom om den speciella bestämmelsen om införselmoms. Skattetillägg påfördes trots att endast en liten del av företagets fakturor hade avsett skatt som tas ut vid införsel. I fall nr III som inte heller ansågs som ”uppenbart oskäligt” anförde bolaget som grund för eftergift bl.a. att felet berodde på ett förbiseende under en för bolaget arbetspressad tidpunkt. I fall nr II där eftergift gavs, rörde det sig om ett enstaka misstag i samband med upprättandet av årsbokslut och de av företaget tillämpade rutinerna uteslöt liknande fel i samband med övriga redovisningsperioder. De faktiska förhållandena i den föreliggande situationen ansågs därför så speciella att det skulle framstå som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Påföljden stod alltså inte i någon rimlig proportion till den försummelse som den uppgiftsskyldige gjort sig skyldig till. RR tycks ha gjort någon form av gradering av det felaktiga handlandet. I fall nr II har de faktiska förhållandena bedömts som sådana att, det var mindre klandervärt att redovisa införselmoms en period för tidigt, jämfört med förhållandena i fall nr I och III.

Eftersom frågan är om ett periodiseringsfel består företagets vinst i den ränta det allmänna går miste om på grund av att avdrag för införselmoms görs en period för tidigt. Något egentligt undanhållande av skatt är det inte frågan om. Någon speciell bestämmelse om att generösare regler om eftergift skall tillämpas vid periodiseringsfel finns emellertid inte. Däremot finns en regel om lägre tillägg, men det är en annan sak. Det som kan konstateras (fall nr I och III) är att den uppgiftspliktige inte på ett riktigt sätt fullgjort sina skyldigheter och att oriktigheten inte bedömdes som ursäktlig och att det inte kunde anses uppenbart oskäligt att ta ut avgiften. RR har i sin skrivning inte utvecklat varför förhållandena i mål nr I och III inte var så exceptionella att det skulle anses som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Beträffande de övriga i målen prövade eftergiftsrekvisiten i GML 64 § första stycket kan tilläggas följande. Bestämmelsen i 17 § tredje st. GML är klar och tydlig och återfinns i riksskatteverkets broschyr som tillställts alla redovisningsskyldiga till mervärdesskatt. RSV uttalade nämligen redan i sina anvisningar Im 1972:17 att vid bedömningen bör särskilt beaktas i vad mån den skattskyldige erhållit tillräcklig information från myndigheten. Om tolkningen av en författningsbestämmelse klart framgår av exempelvis RSV:s informationsbroschyr eller upplysningar bör som regel befrielse inte komma i fråga. Rättsfall nr II tyder dock på att trots att informationen från myndigheten är tydlig kan tillägg efterges om det befinns uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg. Avsikten med bestämmelsen var enligt förarbetena78 att den skulle utgöra en ”ventil” för de fall där eftergift inte kunde medges enligt de dåvarande grunderna. Situationer som åsyftades betecknades av departementschefen som ”ingalunda vanliga”. De övriga befintliga befrielsegrunderna ansågs inte i tillräckligt hög grad medge någon bedömning på grundval av omständigheterna i det enskilda ärendet.

Det noteras att tilläggsbeloppets storlek tycks inte vara av någon vikt i fråga om bedömningen av oskäligheten i de ovan refererade fallen. RR har i vart fall inte uttalat sig i detta avseende. I fall nr I och III medgavs inte eftergift trots ett tilläggsbelopp om 207575 kr resp. 156503 kr. I fall nr II där eftergift gavs uppgick skattetillägget till endast 33624 kr.

Regeringsrätten har ytterligare i ett fall, RÅ 1995 ref. 5, prövat om sådana omständigheter förelegat att det skulle anses som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Inkomsttaxeringen år 1992. Regeringsrätten ansåg inte att förhållandet att ett skattetillägg skulle komma att uppgå till ett avsevärt belopp, eller att vissa osäkra faktorer förelegat i samband med en fastighetsförsäljning som en skattskyldig underlåtit att redovisa i sin självdeklaration, utgöra sådana omständigheter som krävs för att det skall anses uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. Omständigheterna i detta fall var följande. Den skattskyldige avyttrade genom köpekontrakt upprättat den 30 maj 1991 del av en fastighet. Bindande avtal om försäljningen hade träffats under beskattningsåret. Han upplyste inte i deklarationen för taxeringsåret 1992 att avyttringen ägt rum. Det framkom vid ärendets handläggning hos skattemyndigheten att realisationsvinsten uppgick till 390 288 kr. Skattemyndigheten påförde skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på detta belopp. I överklagandet anförde den skattskyldige i huvudsak följande. Köparna av fastigheten försökte i oktober 1991 häva köpet, vilket ledde till att han upplevde försäljningen som långt ifrån bindande. Han hade också lagt ned betydande kostnader under 1992. Han ansåg därför att det inte gick att redovisa försäljningen förrän vid 1993 års taxering. Fastigheten tillträddes inte heller förrän i januari 1992, då även köpebrevet skrevs. Kammarrätten i Sundsvall fann att eftergift skulle ske eftersom det ansågs uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Kammarrätten yttrade bl.a. att möjligheten att på detta sätt undandra skatt var närmast obefintlig. RSV överklagade KR:s dom. Regeringsrätten bedömde inte omständigheterna i detta mål sådana att det framstod som uppenbart oskäligt att ta ut tillägg. Domstolen anförde följande skäl för sin bedömning. Som framgår av förarbetena ansågs det inte möjligt att ange några konkreta situationer då en tillämpning av eftergiftsgrunderna kan aktualiseras. Det får emellertid anses klart att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av denna eftergiftsgrund. Inte heller kan de omständigheter i samband med själva försäljningen av fastigheten, som åberopats i målet, nämligen främst att frågan om återgång av köpet aktualiserats i oktober 1991 och att vissa kostnader uppkom först under år 1992, utgöra en sådan grund.

Kammarrätten gjorde en generös bedömning. Förhållandena i detta fall kan enligt min bedömning inte anses som så speciella att oskälighetsgrunden skulle kunna tillämpas mot bakgrund av uttalandet i förarbetena: ”De situationer jag har i åtanke är ingalunda vanliga.”79 Hade kammarrätten i sin bedömning tagit hänsyn till skattetilläggets storlek d.v.s. 46 834 kr (0.30 × vinst 390 288 kr = skatt 117 086 × 0.40) i förhållande till vinstens och skattens storlek skulle jag delat KR:s uppfattning.

I detta fall har RR klart uttalat att enbart skattetilläggets storlek inte har någon betydelse för bedömningen av oskäligheten. Min frågeställning i de tre refererade ”momsfallen” får därmed anses besvarad.

I övrigt kan tilläggas att regeringsrätten prövade om eftergift kunde ske med stöd av de övriga i målet åberopade rekvisiten. I denna del yttrade RR följande. ”Med hänsyn till den information som tillhandahållits skattskyldiga och då det inte kan anses att S har haft att bedöma en svår skatterättslig fråga kan eftergift inte beviljas på grund av bristande erfarenhet eller uppgiftens beskaffenhet.” RR följde således gällande praxis. Av de tidigare refererade fallen framgår att det krävs av en skattskyldig som säljer en fastighet/bostadsrätt att han/hon tar reda på gällande beskattningsregler eller åtminstone lämnar upplysning i deklarationen. Oriktig uppfattning om gällande regler utgör inte grund för eftergift.

Prop. 1991/1992:43 s. 87

Kammarrätten i Sundsvall har i dom 1995-01-30, mål nr 1235-1994, tagit ställning i fråga om tillämpningen av rekvisitet ”uppenbart oskäligt” i ytterligare ett fall. Kammarrätten fann att skattetillägg skulle utgå. Målet har överklagats till regeringsrätten. Regeringsrätten har (1996-09-20) inte beslutat om prövningstillstånd. Den skattskyldige hade i deklarationen, avseende mervärdesskatt för perioden september – oktober 1992, redovisat ingående skatt med 505 358 kr i stället för rätteligen 126 339 kr. Skattemyndigheten påförde skattetillägg med 20 procent av beloppet 379 019 kr (505 358 ./. 126 339) d.v.s. 75 803 kr. Den oriktiga uppgiften hade lämnats till följd av en felaktig avläsning av en faktura vilket inte observerats när deklarationen lämnades. En anställd, som arbetade sista dagen före sin föräldraledighet, gjorde misstaget. Kammarrätten ansåg att skattetillägg skulle utgå och yttrade i huvudsak följande. ”Kammarrätten finner med hänsyn till det avsevärda belopp att detta också stod i klar disproportion till vad som upplysts om bolagets verksamhet, att felaktigheten i underlaget för deklarationen utan vidare borde ha upptäckts i samband med att deklarationen upprättades och undertecknades. Denna försummelse kan inte hänföras till någon av de särskilda eftergiftsgrunderna. Försummelsen är vidare av den graden att det mot bakgrund av ovan återgivna förarbetsuttalanden inte kan sägas att – även med beaktande av vad i övrigt förekommit – det framstår som stötande att avgiften tas ut.”80

I detta ”momsfall” ansåg KR att felaktigheten var så uppenbar att bolaget skulle ha upptäckt detta om uppgiften hade kontrollerats. Bristande noggrannhet anses inte ursäktlig mot bakgrund av de särskilda eftergiftsgrunderna. KR ansåg försummelsen vara av sådan omfattning att, trots beaktande av omständigheterna i detta fall, det inte framstod som stötande att ta ut tillägg. KR har således i sin bedömning följt RR:s restriktiva linje.

5.8 Eftergiftsgrunden ringa belopp i praxis

Riksskatteverket anger i sina rekommendationer de beloppsgränser som skall tillämpas vid bestämmande av eftergiftsgrunden ringa belopp. Regeringsrätten synes ha följt av RSV:s angivna beloppsgränser.

I ett notismål, RÅ 1982 Aa 187 avseende inkomsttaxeringen 1979, uppgick underlaget för beräkning av skattetillägg till 1 166 kr. Regeringsrätten eftergav inte skattetillägget. Vid 1979 års taxering bestämde RSV som gräns för ringa belopp, 1 000 kr, i undanhållen inkomst. Frågeställningen har vidare prövats i ett referatmål, RÅ 1982 1:3, där regeringsrätten eftergav skattetillägget vid den kommunala taxeringen, men inte vid den statliga, på grund av att beloppet var att anse som ringa.

Domstolens avgörande var således i linje med RSV:s anvisningar (RÅ 1982 Aa 187). Att underlaget för varje skatt skall bedömas var för sig framgår av RÅ 1982 1:3.

Svenskt offentligt tryck

Litteratur

Almgren, Karin och Leidhammar, Börje. Stockholm 1992.

Edelstam, Gunilla. Förvaltningsmyndighetens utredningsskyldighet. Stockholm 1995.

Handledning för taxeringsprocess. Riksskatteverket 1989.

Hjerner, Lars A.E. Om rättsfallstolkning. Stockholm 1981.

Jarrick, Arne och Josephson, Olle. Från tanke till text 1988. En språkhandbok för uppsatsskrivande studenter.

Lehrberg, Bert. Praktisk juridisk metod. Uppsala 1992.

Lyhagen, Carsten. Oriktig uppgift vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering, Stockholm 1986.

Påhlsson, Robert. Riksskatteverkets rekommendationer. Uppsala 1995.

Thornstedt, Hans, Eklund, Erik och Rabe, Gunnar. Skatte- och avgiftstillägg. Stockholm 1994.

Wennergren,Bertil. Taxeringsförfarande och taxeringsprocess enligt Nya taxeringslagen. Göteborg 1991.

Artiklar

Bergh, Sten, Nytt påföljdssystem vid överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningar, SN 1971 s. 445 – 476.

Landerdahl, Göran, Om skattetillägg, SST 1983 s. 949 – 987 och SST 1984 s. 33 – 49.

Om uppgiftsplikt och oriktig uppgift enligt taxeringslagen I–II SST 1982 s. 329 – 489.

Sundin, Jan, Några reflektioner om skattetillägg SST 1977 s. 271 – 275.

Om förvaltningsdomstols utredningsansvar i mål om skattetillägg, SN 1991 s. 117 – 121.

Skattetillägget och utredningsansvaret än en gång, SN 1992 s. 241 – 244.

Söderström, Claes, Ändrade bestämmelser om skattetillägg m.m., SST 1978 s. 301 – 316.

Rättsfall