Denna artikel har till syfte att visa att ombildning av handelsbolag till aktiebolag kan medföra orimliga skattekonsekvenser för delägare av handelsbolag.
En ombildning av ett handelsbolag där hela förvärvskällan förs över till ett aktiebolag kan i de flesta fall undantas från uttagsbeskattning enligt 22 § anvp 1, 4 st kommunalskattelagen (KL). Det innebär att tillgångarna från handelsbolaget kan överföras till aktiebolaget för det skattemässiga restvärdet.
Vid uttag från handelsbolag skall det justerade ingångsvärdet minskas med uttaget. Frågan är till vilket värde en andelsägares justerade ingångsvärde skall reduceras – med de uttagna tillgångarnas skattemässiga restvärde eller marknadsvärde? Vi skall i denna artikel kort redogöra för de skattemässiga effekterna om uttaget redovisas till marknadsvärdet kontra det skattemässiga restvärdet. Vidare kommer vi att redogöra för vår uppfattning i sakfrågan. Regeringsrätten har dessutom i dagarna (1996-10-08) avgjort ett av RSV överklagat förhandsbesked som gällde justering av ingångsvärde för handelsbolagsandel när ett handelsbolag sålt tillgångar till underpris utan att uttagsbeskattning skulle ske. Men först en kort redogörelse om ombildningar och uttagsbeskattning.
1 Allmänt om ombildning av handelsbolag
Ombildning av handelsbolag till aktiebolag kan företas på olika sätt beroende på den enskilda situationen. De två vanligaste förekommande sätten att ombilda är att antingen göra en inkråmsöverlåtelse av handelsbolagets tillgångar till ett aktiebolag eller en försäljning av andelarna till ett aktiebolag. Vid en inkråmsöverlåtelse apporterar handelsbolaget sina tillgångar till aktiebolaget varvid handelsbolaget erhåller aktier i bolaget. När likvidation av handelsbolaget sker tillskiftas bolagsmännen aktierna i bolaget. Det andra sättet att genomföra en ombildning är att handelsbolagsdelägarna säljer andelarna till aktiebolaget, vilket medför att aktiebolaget blir delägare i handelsbolaget. Aktiebolaget likviderar handelsbolaget och övertar handelsbolagets tillgångar. Vi kommer i denna artikel att utgå från det föregående tillvägagångssättet för att belysa vissa skatterättsliga problem som uppstår vid en ombildning.
Den första frågan som dock bör ställas vid en ombildning av handelsbolag till aktiebolag genom en inkråmsöverlåtelse är om uttagen skall medföra uttagsbeskattning.
2 Undantag från uttagsbeskattning
För att ombildning av handelsbolag till aktiebolag skall vara praktisk möjlig bör ombildningen inte föranleda uttagsbeskattning. Undantag från uttagsbeskattning kan ske om särskilda skäl föreligger enligt 22 § anvp 1, 4 st KL. I och med RÅ 1992 ref 56, det s.k. Sipanomålet, har rättsläget förtydligats. Enligt Sipanomålet skall följande rekvisit vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall underlåtas:
Organisatoriska skäl.
Tillgångarna får inte föras över från en dubbelbeskattad sektor till en enkelbeskattad.
Omsättningstillgångar får inte skifta karaktär till anläggningstillgångar.
Omstruktureringen får inte direkt eller indirekt leda till en otillbörlig skatteförmån.
Normalt krävs hög grad av ägaridentitet mellan bolagen.
När samtliga villkor är uppfyllda sker ingen uttagsbeskattning. I nedan redovisade exempel förusätter vi att ingen uttagsbeskattning skall ske.
Det innebär att handelsbolaget i våra exempel, som följer i avsnitt 3, kan föra över samtliga tillgångar till det skattemässiga restvärdet utan direkta beskattningskonsekvenser. Om aktiebolaget sedermera säljer de överförda tillgångarna blir bolaget beskattat för skillnaden mellan överlåtelsepriset, i detta fall det skattemässiga restvärdet, och försäljningspriset. Om aktieägarna önskar att tillgodogöra sig medel ur bolaget blir de i sin tur beskattade. Beskattning sker för utfört arbete i inkomstslaget tjänst och för avkastning på insatt kapital i form av utdelning i inkomstslaget kapital.
Redovisade exempel i artikeln utgår ifrån följande antagande och ägarsituation: Fysiska personerna A och B äger 50 % vardera i ett handelsbolag. De önskar att ombilda handelsbolaget till ett aktiebolag varvid de apporterar tillgångarna till ett aktiebolag där de äger 50 % vardera. A och B skall överföra inkråmet i handelsbolaget till aktiebolaget och där driva verksamheten vidare. Handelsbolaget skall efter inkråmsöverlåtelsen likvideras.
Likvidation av handelsbolag medför att reavinstreglerna skall tillämpas.1 För att kunna göra en reavinstberäkning måste vi beräkna det justerade ingångsvärdet.2 Uttag i form av överföring av tillgångar till aktiebolaget skall reducera det justerade ingångsvärdet. I nästa avsnitt kommer vi att föra en diskussion om huruvida uttaget skall reducera det justerade ingångsvärdet med ett värde uppgående till det skattemässiga restvärdet eller marknadsvärdet.
Se 24 § 2 mom 3 st Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), se även 2 kap 44 och 36 §§ Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL).
Se 28 § SIL.
3 Avräkningsvärde vid uttag från handelsbolag
Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av andel i handelsbolag skall ingångsvärdet för andelen ökas med tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare ökas med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten.3
Någon hänvisning i 28 § SIL till 22 § anvp 1, 4 st KL (till de särskilda skälen för undantag av uttagsbeskattning) finns ej vilket torde medföra, vid en objektiv lagtolkning, att alla uttag bör redovisas till marknadsvärdet. För att belysa vilka skattemässiga effekter som en sådan tolkning medför skall vi nedan redovisa tre exempel utifrån vårt standardexempel. I det första exemplet antar vi att det är marknadsvärdet som skall reducera det justerade ingångsvärdet, trots att ombildningen av handelsbolaget till aktiebolag är undantagen uttagsbeskattning. I det andra exemplet skall det skattemässiga restvärdet reducera det justerade ingångsvärdet. Till sist redovisas ett exempel på ombildning av en enskild firma till aktiebolag. Detta för att kunna jämföra skatteutfallet mellan å ena sidan enskild firma som ombildas till aktiebolag och å andra sidan handelsbolag som ombildas till aktiebolag.
Se 28 § SIL.
3.1 Justering med marknadsvärdet
Antag att det skattemässiga restvärdet på tillgångarna i handelsbolaget är 100 och att marknadsvärdet är 1 000. Antag vidare att ingående justerat ingångsvärde för andelarna är +100. Vid ombildning skall det justerade ingångsvärdet reduceras med uttaget.4 Det medför att det justerade ingångsvärdet skall reduceras med 1 000, vilket gör att det utgående justerade ingångsvärdet blir -900. Vid likvidation av handelsbolaget skall andelsägarna ta upp en realisationsvinst om 900. Aktiebolagets anskaffningsvärde för tillgångarna är 100 eftersom ombildningen är undantagen uttagsbeskattning. När aktiebolaget säljer tillgångarna skall aktiebolaget redovisa en vinst om 900.5 Som framgår av exemplet blir tillgångarna beskattade två gånger. Först en gång av delägarna, sedan ytterligare en gång av aktiebolaget.
Schematisk beskrivning av exemplet
ink.besk.HB | Reavinstberäkning delägare | |
|---|---|---|
JIV6 vid tidpunkten för ombildning | + 100 | |
Justering av JIV pga uttag av tillg: | ||
Uttag till marknadsvärde | 1 000 | − 1 000 |
Skattemässigt restvärde | ||
Uttagsbeskattning underlåts | 0 | |
Reavinst delägare | − 900 |
Vid en objektiv lagtolkning av 28 § SIL skall uttaget påverka det justerade ingångsvärdet till marknadsvärdet och ej till det skattemässiga restvärdet. En objektiv lagtolkning medför således en dubbelbeskattning av tillgångarna.
I realiteten uppkommer en trippelbeskattning. När aktieägarna tillgodogör sig medel ur aktiebolaget genom utdelning eller försäljning av aktierna utlöses ytterligare en beskattning – dubbelbeskattningens andra led.
Se 28 § SIL.
Marknadsvärdet minus det skattemässiga restvärdet.
JIV är en förkortning av det justerade ingångsvärdet.
3.2 Justering med skattemässigt restvärde
Samma förutsättningar som i exemplet ovan, men med den skillnaden att det är det skattemässiga restvärdet som skall reducera det justerade ingångsvärdet.
Det ingående justerade ingångsvärdet skall reduceras med ett uttag om 100. Utgående justerat ingångsvärde blir då 0. Realisationsvinsten för andelsägarna blir 0. Aktiebolagets
Schematisk beskrivning av exemplet
ink.besk.HB | Reavinstberäkning delägare | |
|---|---|---|
JIV vid tidpunkt för ombildning | + 100 | |
Justering av JIV pga uttag av tillgångar: | ||
Uttag till skattemässigt restvärde | 100 | − 100 |
skattemässigt restvärde | ||
Uttagsbeskattning underlåts | 0 | |
Reavinst delägare | 0 |
anskaffningskostnad för tillgångarna är 100. Vid en försäljning av tillgångarna skall aktiebolaget redovisa en vinst om 900.7 I detta fall beskattas tillgångarna en gång.
I realiteten uppkommer en dubbelbeskattning då tillgångarna förs in i en dubbelbeskattad sektor.
Marknadsvärdet minus det skattemässiga restvärdet.
3.3 Enskild firma ombildas till aktiebolag
Antag att det skattemässiga restvärdet på tillgångarna är 100 och att marknadsvärdet är 1 000. Hela förvärvskällan övertas av aktiebolaget till det skattemässiga restvärdet på 100. Ingen uttagsbeskattning sker enligt undantaget i 22 § anvp 1, 4st KL. Aktiebolagets anskaffningskostnad för tillgångarna är 100. Vid en försäljning blir vinsten 900.8 Ägaren av den enskilda firman blir inte beskattad när aktiebolaget övertar verksamheten, vilket medför att tillgångarna endast beskattas en gång.9 Dock kan tilläggas att ägaren erhåller 100 i ersättning av aktiebolaget eller får aktier i aktiebolaget till motsvarande värde.
Vid en jämförelse mellan ombildning av enskild firma till aktiebolag och ombildning av handelsbolag enligt vårt första exempel föreligger en diskrepans i skatteutfallet. Detta kan inte vara rimligt. Neutralitet i beskattning bör föreligga oberoende om enskild firma eller handelsbolag ombildas till aktiebolag.
Marknadsvärdet minus det skattemässiga restvärdet.
I realiteten uppkommer en dubbelbeskattning. När aktieägarna tillgodogör sig medel ur aktiebolaget genom utdelning eller försäljning av aktierna utlöses ytterligare en beskattning – dubbelbeskattningens andra led.
4 Apportering av tillgångar
Artikeln har inte till syfte att redovisa de olika tillvägagångssätt som finns vid en ombildning, såsom att handelsbolaget säljer tillgångarna till aktiebolag eller att handelsbolaget apporterar sina tillgångar till aktiebolag. De exempel som redovisats ovan under avsnitt 3 är därför endast av principiell natur för att åskådliggöra uppkommen dubbelbeskattning – i realiteten en trippelbeskattning.
Om det justerade ingångsvärdet skall reduceras med tillgångarnas marknadsvärde, vilket enligt vår uppfattning är materiellt felaktigt, uppkommer frågan om huruvida trippelbeskattning på tillgångarna kan ”läkas” på annat vis? Teoretiskt sett synes det finnas två alternativa tillvägagångssätt. Antingen ökas anskaffningsvärdet på erhållna aktier10 eller så medges en skattefri uppskrivning av tillgångarna i aktiebolaget.11
Enligt vår mening är nämnda tillvägagångssätt ej en framkomlig väg för att undanröja trippelbeskattningen. Dels sätter rådande skattepraxis stopp för dylika alternativ dels anser vi att problemet angrips från fel håll. Vår uppfattning är således att för att uppnå ett materiellt tillfredsställande resultat måste det justerade ingångsvärdet reduceras med det värde som åsätts vid den löpande inkomstbeskattningen.
Vid höjning av aktiernas anskaffningsvärde måste hänsyn tas till den latenta skatt som finns i de inapporterade tillgångarna. Uppräknat värde på aktierna, dvs. de inapporterade tillgångarnas marknadsvärde, måste minskas med en nuvärdeberäknad latent skatteskuld belöpande på bolagets framtida avyttring av de tillgångar som fanns vid överlåtelsetillfället. I annat fall kommer ett led i dubbelbeskattningsprincipen att åsidosättas.
Om tillgångarnas värde skrivs upp i aktiebolaget till marknadsvärdet uppkommer ett flertal komplicerade frågeställningar: Tillgångarnas värde skatterättsligt kontra civilrättsligt, avskrivningsunderlag, hur skall man hantera tillgångarnas värdenedgång över tiden etc.?
5 Ett alternativt sätt att ombilda handelsbolag till aktiebolag
Om lagstiftaren anser att marknadsvärdet skall reducera det justerade ingångsvärdet, som bevisligen leder till en dubbelbeskattning, så bör man kunna lindra dubbelbeskattningen genom följande transaktion. Vi utgår från samma förutsättningar som i vårt första exempel. Istället för att överföra inkråmet till aktiebolaget säljer delägarna andelarna i handelsbolaget till aktiebolaget för ett pris motsvarande det justerade ingångsvärdet.12 Därefter likviderar aktiebolaget handelsbolaget.
I vårt exempel övertas andelarna av aktiebolaget till ett pris av 100. Viktigt är att prissättningen på andelarna inte överstiger marknadsvärdet. Om priset överstiger marknadsvärdet leder detta till att felprisregeln i 32 § anvp 14, 2st KL tillämpas och överskjutande belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. Aktiebolaget får i sin tur inte avdrag med det belopp som skall beskattas i inkomstslaget tjänst.13
I de fall där priset sätts till ett värde överstigande omkostnadsbeloppet måste hänsyn tas till lag (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall (SHBL). För att inte SHBL skall tillämpas måste ett delårsbokslut upprättas och de övriga reglerna i 3 § i nämnda lag följas. I annat fall blir hela reavinsten beskattad i inkomstslaget näringsverksamhet.14
Delägaren skall således redovisa försäljning av handelsbolagsandel. Reavinstberäkning medför en reavinst om 0.15
Aktiebolaget är ägare av hela handelsbolaget och skall likvidera handelsbolaget och upprätta en reavinstberäkning. I och med att aktiebolaget äger hela handelsbolaget skall resultat från handelsbolaget redovisas i aktiebolaget.
När handelsbolaget säljer in tillgångarna till aktiebolaget för ett värde uppgående till marknadsvärdet blir vinsten i handelsbolaget 900.16 Vinsten skall beskattas i aktiebolaget till en skattesats om 28 %. Skatten blir då 252. Anskaffningsvärdet på tillgångarna för aktiebolaget är 1000. Vid en försäljning av tillgångarna blir vinsten 0.17 Vid likvidation av handelsbolaget blir reavinsten 0.18 Det kan jämföras med vårt första redovisade exempel som ger en skatt om 522.19
Detta är endast ett alternativt sätt att ombilda som i viss mån lindrar dubbelbeskattningen. Om det finns betydande övervärden i handelsbolaget leder även detta alternativ till en betungande skattesituation som omöjliggör en ombildning av handelsbolaget.20
Enligt praxis skall ”förtäckt ”realisationsvinst inte räknas fram.
Se 2 § 13 mom SIL.
Se 2 § Lag (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall.
IB lika med + 100, försäljningslikvid 100 ger en reavinst om 0. Denna transaktion bör inte föranleda gåvobeskattning då det föreligger ägaridentitet mellan handelsbolaget och aktiebolaget, jfr NJA 1980 s 642, NJA 1995 not c 43.
Försäljningspris 1 000 och skattemässigt restvärde 100 ger en vinst om 900.
Försäljningspris 1 000 och anskaffningspris 1 000 ger en vinst om 0.
Anskaffningspris för andelen är +100, vinst +900 minus uttag om 1 000 blir 0.
Reavinst delägare är 900 som ger en skatt om 270. Vinst i aktiebolaget med 900 ger en skatt om 252.
Det synes ej heller finnas en möjlighet att förskjuta beskattningen framåt i tiden genom att apportera in tillgångarna till skattemässiga restvärden då likvidation skall ske efter 6 månader (2 kap 28 § HBL). Uttagsbeskattning torde dock ej bli aktuell då verksamheten i aktiebolaget och verksamheten i handelsbolaget bildar en och samma förvärvskälla.
6 Sammanfattande analys
Utav det av oss förda resonemanget torde med all önskvärd tydlighet framgå att en reducering av det justerade ingångsvärdet med de uttagna tillgångarnas marknadsvärde, enligt en tolkning av lagens ordalydelse,21 ej leder till ett materiellt tillfredsställande resultat.
Grundprincipen för beskattning av inkomster genererade i ett handelsbolag är att dessa skall enkelbeskattas. Med det menas att delägaren blir beskattad för inkomsten löpande för respektive beskattningsår. En vinstgenererande verksamhet ökar förstås även en andels värde. Värdeökningen av en handelsbolagsandel tas fram till beskattning vid en avyttring av andelen. Till realisationsvinstbeskattning skall dock ej de på delägarna redan tidigare beskattade löpande inkomsterna upptas, utan endast återstoden av vinsten blir reavinstbeskattad. Det som blir beskattat vid en avyttring av en handelsbolagsandel är således den del av en värdeökning som överstiger andelsägarens sammanlagda löpande resultat. Enkelbeskattningsprincipen gäller alltså vid beskattning av handelsbolagsinkomster.
Om objektiv lagtolkning tillämpas på fall som redogjorts för i avsnitt 3 uppkommer sammantaget sett en dubbelbeskattning. Detta strider mot principen att inkomster från ett handelsbolag skall enkelbeskattas. Denna omständighet försvårar dessutom ombildningar av handelsbolag vilket ej kan anses vara tillfredsställande. Den diskriminering som uppkommer för ombildning av handelsbolag med en dylik tolkning är ej heller önskvärd teoretiskt sett. Det skapas en icke neutral beskattning där ombildningar mellan vissa företagsformer är mer gynnsamma skattemässigt än andra.
Vid fall där uttagsbeskattning underlåtits synes det enligt vår uppfattning dessutom vara materiellt tillfredsställande att uttag beaktas till samma värde vid beräkning av det justerade ingångsvärdet som vid den löpande inkomstbeskattningen.
En jämförelse med hur det justerade ingångsvärdet påverkas i ett fall där en enskild firma ombildas till ett handelsbolag är även relevant i sammanhanget. Antag att en enskild firma ombildas till ett handelsbolag och att uttagsbeskattning ej är aktuell då särskilda skäl föreligger. Tillskott till handelsbolaget torde anses vara gjort med tillgångarnas skattemässiga restvärde. Det justerade ingångsvärdet påverkas således med de apporterade tillgångarnas skattemässiga restvärde.22 Både likformighets- och rättviseskäl talar för att en liknande bedömning borde göras i det av oss beskrivna fallet, där handelsbolaget ombildas till aktiebolag och där uttagsbeskattning underlåtits. Det justerade ingångsvärdet bör alltså justeras med de uttagna tillgångarnas skattemässiga restvärde. Enligt vår mening saknas skäl att göra en olikformig bedömning i uttagsfallen och tillskottsfallen.
Regeringsrätten har vidare i skrivande stund meddelat dom23 på ett av RSV överklagat förhandsbesked24 som gällde justering av ingångsvärde för handelsbolagsandel när ett handelsbolag sålt tillgångar till underpris utan att uttagsbeskattning skulle ske. Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Sökandena ansågs inte ha gjort sådana uttag från handelsbolaget som avses i 28 § SIL.25
Gunnar Sjöberg och Jari Burmeister
Jari Burmeister är funktionsansvarig i fåmansföretagsbeskattning vid skattemyndigheten i Stockholms län.
Gunnar Sjöberg är verksam skattejurist och driver egen skattebyrå, Gunnar Sjöbergs Skattejuridik AB.
Se 28 § SIL.
Jfr RÅ 1963:9. Se även Mattsson, N; Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter 1974 sid 275 ff.
RR som 1996-10-08, målnr. 5791-1995.
Förhandsbesked 1995-09-18, överklagat av RSV. Se SN 1996 sid 88.
För vidare läsning av rättsfallet hänvisas till nästa nummer av SN där detta kommer att refereras.