Förhandsbesked direkt skatt februari – juni 1996

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked som Skatterättsnämnden lämnat under tiden februari – juni 1996. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Sandström (S), Nordling (Ng), Wingren (W), Johansson (J), Melz (M), Nord (N) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At), Tollerz (T) och Öqvist (Ö) deltagit. Övriga ersättare har varit Kindlund och Östberg-Anclow.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör gränsdragningen kapital/näringsverksamhet, bestämmande av anskaffningsvärde m.m. (avsnitt 2), uttagsbeskattning(avsnitt 3), koncernfrågor (avsnitt 4) och övriga frågor (avsnitt 5). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 6).

2 Gränsdragningen kapital/näringsverksamhet, bestämmande av anskaffningsvärde m.m.

2.1 Enligt punkt 31 av anvisningarna till 23 § KL gäller särskilda regler för brandförsäkringar på näringsfastigheter som tagits för all framtid. För engångsbetalda allframtidsförsäkringar får 5 % av premiebeloppet dras av. I ett ärende fann nämnden (S, Ng, W, J, M, N, V) att återstående 95 % av premiebeloppet skulle anses utgöra anskaffningsvärde för tillgång vid beräkning av räntefördelningsunderlag enligt lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning. Vad gäller effekterna i reavinsthänseende anförde nämnden följande.

En för all framtid tecknad brandförsäkring representerar naturligtvis ett värde vid en fastighetsförsäljning. Försäkringen utgör emellertid varken del av eller tillbehör till den fasta egendomen utan kan snarare ses som en särskild, avkastningsgivande tillgång som principiellt inte skiljer sig från andra tillgångar som kan förekomma i en fastighetsförvaltning som en följd av förskottsbetalningar. Av vad nu sagts följer att vid en fastighetsförsäljning värdet av försäkringen inte skall anses ingå i vederlaget för fastigheten och att – i konsekvens med detta – belopp motsvarande den erlagda premien inte till någon del skall räknas in i fastighetens omkostnadsbelopp.

Förhandsbesked 1996-04-23, ej överklagat.

2.2 A hade röjt sin äppelodling och med anledning av röjningen fått ett sådant bidrag som avses i SFS 1995:5. Bidraget, som grundades på bestämmelser i en EU-förordning men som betalades ut av Statens jordbruksverk efter beslut av länsstyrelsen, utgjorde kompensation för kostnader för röjningen och för inkomstbortfall. Bidraget var villkorat av att nya äppelträd inte planterades inom en 15-årsperiod. Nämnden (S, W, J, M, N, V, Ö) konstaterade att bidraget inte utgick i samband med en överlåtelse av själva fastigheten eller en allframtidsupplåtelse och att reavinstreglerna därför inte var tillämpliga. I stället var bidraget att se som ett från staten utgående stöd till sökandens näringsverksamhet, dvs. som ett näringsbidrag. Nämnden anförde vidare.

I punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL regleras hur beskattningen skall ske av näringsbidrag som används på olika sätt. Bl.a. gäller enligt fjärde stycket att bidrag för på en gång avdragsgilla utgifter skall beskattas omedelbart. Stycket är tillämpligt på den del av röjningsbidraget som avser utgifter för röjning. Vad gäller den del av bidraget som avser framtida inkomstbortfall skall beskattning ske i enlighet med vad som följer av en tillämpning av god redovisningssed. Eftersom bidraget i denna del inte är kopplat till annan prestation från A:s sida än att avstå från nyplantering skall det intäktsredovisas och beskattas omedelbart.

Förhandsbesked 1996-05-24, överklagat av sökanden.

2.3 A var lantbrukare. I lantbruket uppkom tillfälliga likviditetsöverskott. A kunde placera dessa överskott på olika sätt. Ett alternativ var kontolös specialinlåning i bank (a). Andra alternativ var riksgäldskonto (b), realränteobligation (c), marknadsnoterad fordran av typ certifikat eller växel (d), privatobligation med eller utan kupongränta (e–f) samt andel i räntefond (g). Placeringen kunde eventuellt komma att ske i resp. placeringsforms utländska motsvarighet (h). Ett ytterligare alternativ (i) var inlåning till svensk ekonomisk förening i vilken A innehade näringsbetingade andelar.

A frågade om placeringarna enligt de olika alternativen ingick i räntefördelningsunderlag och takbelopp för expansionsmedel och om löpande avkastning och värdeförändring skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Relevanta lagbestämmelser finns i bl.a. punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 22 § KL, 2 och 9 §§ lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning (RFL) samt 7 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel (ExpL).

Nämndens majoritet (S, Ng, W, J, Ö) konstaterade att den rimliga utgångspunkten var att en viss placering skulle behandlas enhetligt oavsett om det var fråga om ränta, tillämpning av RFL/ExpL eller värdeförändring. Majoriteten anförde bl.a.

Regleringen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL är den som är mest tydlig. Såvitt framgår (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 661) är uppräkningen av fall där ränta och utdelning skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet avsedd att vara uttömmande (här bortses från punkt 3 av anvisningarna som handlar om penning- och försäkringsrörelse).

A:s ifrågavarande placeringar görs inte inom ramen för en verksamhet avseende handel med värdepapper e.d. och utgör därför inte ”omsättningstillgångar”. Mot bakgrund av detta och det som sagts tidigare bör hans frågor besvaras på följande sätt.

Enligt placeringsalternativ a) placeras medlen hos bank som specialinlåning. Förutsatt att placeringen inte ger upphov till ett finansiellt instrument enligt 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument får placeringen ses som ett ”banktillgodohavande” enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. Konsekvens i tillämpningen uppnås om fordringen inte anses utgöra sådan tillgång som skall beskattas enligt 29 § SIL. Därmed får medlen räknas som tillgång enligt 9 § RFL.

A:s fordringar enligt placeringsalternativen b)–f) och i) utgör inte kundfordringar och inte heller tillgångar som i skattehänseende kan betecknas som omsättningstillgångar. I de hänseenden som här är aktuella skall tillgångarna därför inte hänföras till näringsverksamheten. Inte heller andelarna i värdepappersfonder – placeringsalternativ g) – kan hänföras till näringsverksamheten.

Utländska banktillgodohavanden – jfr placeringsalternativ h) – bör bedömas som svenska banktillgodohavanden. Eventuellt förekommande utländska motsvarigheter till placeringsalternativen b)–f) skall i de aktuella hänseendena inte anses hänförliga till näringsverksamheten.

V var skiljaktig och ansåg att beskattning i näringsverksamhet skulle ske också av placeringsalternativen d och i (svenskt/utländskt certifikat e.d. resp. inlåning till ekonomisk förening). V anförde bl.a.

Avyttring av fastigheter och finansiella tillgångar m.m. kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet i stället för som realisationsvinst när vissa förutsättningar är uppfyllda. I praxis har detta kommit att gälla framför allt när köp och försäljningar av sådan egendom har en så hög frekvens att det blir berättigat att tala om handel med tillgångarna. Något legalt hinder för att även andra omständigheter kan påverka bedömningen finns inte. Den moderna tekniken för transaktioner med framför allt finansiella tillgångar är sådan, att det många gånger är svårt att skilja placeringarna från bankkontotillgodohavanden av traditionell typ. Marknadens behov gör också att dessa placeringar numera utgör självklara och nödvändigt alternativ i företagens uppsättning av instrument för en likviditetshantering (cash management) som kan vara avgörande för företagets framgång eller t.o.m. överlevnad. Enligt min mening innebär dessa förändrade förutsättningar att resultatet av transaktioner med finansiella tillgångar måste kunna vara att bedöma som intäkt av näringsverksamhet, även om frekvensen av transaktionerna inte är betydande, om placeringarna är motiverade av verksamhetens art.

Även M var skiljaktig. Enligt M fick det antas att begreppet ”omsättningstillgångar” i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL hade en vidare innebörd än enbart lagertillgångar. Utgångspunkten borde vara begreppets innebörd enligt bokföringslagen. M:s uppfattning var att ränta på sådana kortfristiga innehav som avsågs i ansökningen skulle hänföras till näringsverksamheten. M anförde bl.a.

I 9 § RFL anges att i fördelningsunderlaget inräknas inte egendom som avses i 27–31 §§ SIL ”... såvida inte vederlag eller realisationsvinst... utgör intäkt av näringsverksamhet.” 7 § ExpL hänvisar till bl.a. detta lagrum.

Gränsdragningsrekvisitet är primärt vad som anses vara realisationsvinst. I 3 § 1 mom. SIL definieras realisationsvinst som ”vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar”. Denna gränsdragning behöver nödvändigtvis inte bli densamma som ovan angivits för punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. – – –

I RÅ 1986 ref. 53 har Regeringsrätten ansett att kortsiktiga aktieaffärer som skett för att få in kapital till en trävarurörelse skulle beskattas enligt reglerna för rörelse. Fallet torde innebära att kraven för att försäljningarna skall anses som yrkesmässiga är lägre i dylika situationer än när man bedömer om värdepappersförsäljningar konstituerar själva näringsverksamheten (värdepappersrörelse).

I sådana situationer torde krav – som annars uppställs för att försäljningar skall anses yrkesmässiga – såsom att verksamheten skall vända sig till allmänheten, att de realiserade försäljningsvärdena i någon mån skall vara ett resultat av näringsidkarens aktivitet etc. inte ställas på de enskilda försäljningarna utan anses vara uppfyllda genom den sammantagna näringsverksamheten. Omsättningar av finansiella placeringar som är kortsiktiga innehav, normalt förekommande och där det är tillräckligt klart att kapitalet kommer att användas i näringsverksamhetens kärnaktiviteter bör betraktas som annat än ”icke yrkesmässiga avyttringar”. – – –

...Starka ändamålsskäl talar för att återkommande transaktioner som klart sker i en näringsverksamhet och där avkastningen, enligt den uppfattning jag angett ovan om tillämpningen av punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL, redovisas som intäkt av näringsverksamhet, även vad gäller realisationsvinstbegreppet och därmed räntefördelningsunderlag, expansionsmedel och försäljningsbeskattning skall hänföras till näringsverksamheten.

Nämndens sekreterare Roupe ansåg att med ”banktillgodohavanden” i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL skulle avses endast sådana konton som omfattas av 1 kap. 2 § bankrörelselagen (1987:617). Enligt Roupes uppfattning borde inlåning utan kontoinsättning enligt alternativ a) inte hänföras till näringsverksamheten.

Förhandsbesked 1996-06-12, överklagat av sökanden.

2.4 Ett aktiebolag (A) förvaltade bostadsfastigheter. A ägdes av ett kommunägt aktiebolag. A hade en omfattande upplåning med lån till fast ränta och en löptid om två till fem år. I syfte att minska ränterisken när lånen skrevs om tecknade A kontrakt avseende FRA (Forward Rate Agreement) och ränteterminer. Frågan var om resultatet av de ingångna avtalen skulle reavinstbeskattas enligt reglerna för terminer i 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL eller om beskattning i stället skulle ske enligt rörelsereglerna. Majoriteten (S, Ng, W, Ö) ansåg att reavinstreglerna var tillämpliga och motiverade sitt ställningstagande så här.

Bolagets syfte med att teckna terminskontrakten är att neutralisera de ränterisker som är förenade med den av fastighetsinnehavet betingade upplåningen. Fråga är således inte om en vid sidan av fastighetsförvaltningen bedriven handel med värdepapper e.d. Eftersom terminerna förvärvas som ett led i fastighetsförvaltningen skall de behandlas på motsvarande sätt som andra i den verksamheten förvärvade finansiella instrument. Beskattning skall alltså ske enligt reavinstreglerna. Det innebär bl.a. att skattskyldighet för vinst resp. avdragsrätt för förlust inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske (24 § 4 mom. fjärde stycket första meningen SIL).

J, M och V var skiljaktiga. Enligt deras uppfattning innebar inte knytningen av begreppet ”realisationsvinst” till ”icke yrkesmässig avyttring” något hinder mot att till den reguljära näringsverksamheten hänföra avtal rörande finansiella tillgångar även i andra fall än där verksamheten avsåg handel med sådana tillgångar. Detta gällde inte minst i fråga om options- och terminsavtal. De skiljaktiga anförde bl.a.

Ett normalsyfte med att träffa sådana avtal är att begränsa risker i olika finansiella engagemang – helt enkelt en mer eller mindre formaliserad försäkringsliknande överenskommelse, som i avsaknad av derivatinstrument skulle ha framförhandlats på annat sätt mellan två parter eller mellan endera (eller båda) parter och ett försäkringsföretag. Om precisionskraven inte är så höga eller om det finns ett lämpligt instrument tillgängligt kan även standardiserade derivatinstrument användas för detta syfte. Genom att kombinera olika standardiserade instrument kan försäkringslösningar skräddarsys. Motparten till den som på detta sätt begränsar sina risker kan ses som försäkringsgivare och återförsäkrar ofta sina åtaganden genom derivatavtal med andra marknadsaktörer.

Den som ingår derivatavtal kan därför sägas ingå försäkringsavtal, som, beroende på de mer eller mindre standardiserade formerna och tack vare utvecklade värderingsmetoder ger ett skydd på exakt önskat sätt och omfattning. När ett sådant avtal träffas inom ramen för normal affärsverksamhet, saknas skäl att reglera beskattning på annat sätt än vid reguljär näringsverksamhet enbart av det skälet att man använder ett instrument som också kan användas för spekulativ eller icke yrkesmässig placering. Använt på ovan beskrivna sätt innebär avyttring av och åtaganden genom derivatinstrument yrkesmässighet i lika hög grad som handel med värdepapper och finansiella instrument.

Förhandsbesked 1996-06-12, överklagat av sökanden och RSV.

2.5 I samband med avvecklingen av löntagarfonderna fördelades genom ett regeringsbeslut de av den s.k. avvecklingsstyrelsen (Fond 92–94) förvaltade medlen ut på nybildade stiftelser. En av dessa stiftelser ansökte om förhandsbesked. Stiftelsens ändamål var inte sådant att det kunde grunda skattefrihet. Däremot kunde det ifrågasättas om stiftelsen kunde få del av den skattefrihet som tillkom stiftelsebildaren (staten). I den delen anförde nämndens majoritet (S, Ng, W, J, M, N).

Utan lagstöd har det i praxis förekommit att stiftelser med nära knytning till skattebefriade subjekt medgetts befrielse från inkomstskatt. I allmänhet har skattefrihet förutsatt dels att avkastning från stiftelsen tillfallit det ifrågavarande subjektet (kommunen etc.) eller gått till ändamål som detta subjekt haft att tillgodose, dels att det skattebefriade subjektet haft ett betydande inflytande över stiftelsens verksamhet.

I sistnämnda hänseende kan hänvisas till RÅ 1990 not. 436. I det rättsfallet var det fråga om en stiftelse med en av kommunfullmäktige utsedd styrelse som hade att besluta om användningen av stiftelsens avkastning. Stiftelsen ansågs inte skattebefriad.

I det nu aktuella ärendet är det likaså fråga om en stiftelse med egen dispositionsrätt över avkastningen. Det statliga inflytandet kommer till uttryck i sättet att utse styrelseledamöter och revisorer och i att stiftelsen valt att låta tillgångarna förvaltas av en statlig myndighet. Dessa förhållanden och omständigheterna i övrigt leder emellertid enligt nämndens mening inte till att den skattefrihet som tillkommer staten bör utsträckas till att gälla också stiftelsen.

V ansåg – med hänvisning till rättsfallet rörande Längmanska donationsfonden (RÅ 1961 fi 1140-1143) – att stiftelsen skulle vara frikallad från skattskyldighet.

Givet att stiftelsen inte var frikallad från skattskyldighet var nästa fråga hur ingångsvärdet för de till stiftelsen överförda aktierna skulle beräknas. Nämndens majoritet (S, Ng, J, M, N, V) anförde.

Har förvärv av reavinstbeskattad egendom skett genom köp, byte eller därmed jämförligt fång skall ingångsvärdet vid en avyttring av egendomen bestämmas med utgångspunkt i förhållandena vid fånget. Har förvärvet däremot skett genom exempelvis gåva går man tillbaka till närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång (24 § 1 mom. SIL).

För att ett fång skall anses som jämförligt med köp och byte behöver ett vederlag inte ha lämnats till någon annan (jfr t.ex. Lundevall Skattehandbok femte uppl. s. 482 f.). I det aktuella fallet åligger det stiftelsen att använda de av staten tillskjutna medlen på visst sätt. Detta i förening med att staten inte kan sägas agera med gåvoavsikt (jfr SOU 1990:47 s. 143 f.) talar för att fånget skall anses oneröst och inte benefikt. Stiftelsens ingångsvärde för aktierna bör därför – i likhet med vad som i allmänhet gäller när tillgångar förs in i en näringsverksamhet (jfr RÅ79 1:46, prop. 1989/90:110 s. 698 och SOU 1995:134 s. 76 ff.) – bestämmas till marknadsvärdet.

W ansåg med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe att det var fråga om en benefik förmögenhetsdisposition och att ingångsvärdet för aktierna skulle bestämmas med utgångspunkt i det onerösa förvärv som gjorts av närmast föregående ägare, dvs. staten.

Förhandsbesked 1996-04-26, ej överklagat.

3 Uttagsbeskattning

3.1 Vid bedömningen av om en överlåtelse till underpris skall föranleda uttagsbeskattning skall en prövning göras av om överlåtelsen ger upphov till vad som brukar betecknas som otillbörliga skatteförmåner. I det sammanhanget kan det ha betydelse om överlåtelsen påverkar förutsättningarna för att genomföra en beskattning enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna). Regeringsrätten – liksom rättsnämnden – behandlade frågan i Sipano-målet (RÅ 1992 ref. 56) men den har inte berörts i senare regeringsrättsdomar. I fyra förhandsbeskedsärenden som nämnden nu har avgjort har frågan om förhållandet mellan 3:12-reglerna och uttagsbeskattningen ställts på sin spets. I ärendena, som prövats mot de 3:12-regler som gäller fr.o.m. 1997 års taxering, var RSV:s principiella inställning att uttagsbeskattning skulle ske om obeskattade tillgångsvärden fördes från ett bolag vars aktier var underkastade 3:12-reglerna till ett bolag som inte berördes av dessa regler.

I ett av ärendena ägde A tillsammans med sina barn samtliga aktier i ett bolag (AB X). AB X ägde samtliga aktier i AB Y. AB Y hade ett antal dotterbolag och därtill ett större aktieinnehav i AB Z som vid taxeringen bedömts som näringsbetingat. Avsikten var att detta aktieinnehav skulle föras över till ett nybildat bolag (Nya Bolaget), ägt på samma sätt som AB X. Nya Bolaget avsågs vara enbart förvaltande. Nämnden fann att uttagsbeskattning inte skulle ske. Majoriteten (S, Ng, M, N, V) och minoriteten (W, J) motiverade sina ställningstaganden på olika sätt. Majoriteten anförde bl.a.

A:s aktier i AB X är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL och underkastade de s.k. 3:12-reglerna. Nämndens uppfattning är att omständigheterna är sådana att uttagsbeskattning inte bör aktualiseras om också aktierna i Nya Bolaget blir kvalificerade. I den delen gör nämnden följande bedömning.

Syftet med 3:12-reglerna är att arbetsinsatser utförda i ett fåmansägt aktiebolag skall beskattas likvärdigt oavsett om värdet av arbetsinsatserna kommer ägaren till godo i form av lön, utdelning eller reavinst. Detta uppnås schablonartat genom att utdelning och del av reavinst över en viss nivå beskattas i inkomstslaget tjänst.

Enligt den tidigare regeln i 3 § 12 mom. femte stycket SIL kunde den tid som gäller för en tillämpning av 3:12-reglerna förlängas i sådana fall då den skattskyldige eller närstående till honom påbörjat ”samma eller likartad verksamhet i ett nytt företag inom en tioårsperiod efter det att verksamheten i det andra företaget upphörde”. Det får av sammanhanget anses framgå att med ”verksamheten” här avsågs endast sådan verksamhet i vilken aktieägaren/närstående varit verksam men däremot inte exempelvis en helt passiv förvaltning av fastigheter, aktier m.m. En överlåtelse av sådana ”passiva” tillgångar torde således inte ha lett till en förlängning av tillämpningstiden avseende aktierna i det överlåtande bolaget. Överlåtelsen gjorde inte heller att 3:12-reglerna blev tillämpliga på aktierna i det bolag som övertog tillgångarna. En sådan tillämpning kunde komma till stånd först om och när aktieägaren/närstående blev verksam i det övertagande bolaget (den övertagande koncernen).

Regeln i 3 § 12 mom. femte stycket SIL har nu slopats och ersatts av en regel i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL. Enligt denna nya regel är en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad om ”aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet”. I förarbetena sägs att regeln kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag (prop. 1995/96:109 s. 88).

Enligt nämndens uppfattning bör begreppet samma eller likartad verksamhet i 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL ges motsvarande innebörd som begreppet, såvitt framgår, hade i den tidigare regeln. Endast sådan verksamhet som ligger inom ramen för den tidigare av aktieägaren/närstående bedrivna verksamheten bör därför anses som ”samma eller likartad”. Samma eller likartad verksamhet kan föreligga om ett bolag t.ex. övertagit ett aktieinnehav som betingats av den verksamhet i vilken aktieägaren/närstående varit aktiv.

Mot denna bakgrund anser nämnden att även aktierna i Nya Bolaget blir kvalificerade. Därmed bör uttagsbeskattning kunna underlåtas.

Minoriteten ansåg, i motsats till majoriteten, att det inte var fråga om ”samma eller likartad verksamhet”. Minoriteten anförde bl.a...

...får anses gälla som en grundförutsättning för att verksamhet i ett företag skall anses vara samma eller likartad den verksamhet som bedrivs i ett annat företag, i vilket aktierna är kvalificerade på grund av att aktieägaren varit verksam i företaget i betydande omfattning, att verksamheten i det förstnämnda företaget i sig är eller kan förväntas bli sådan att aktierna skulle kunna bli kvalificerade på nämnda grund. Kan det antas att så inte är fallet på grund av de ringa arbetsinsatser som företagets verksamhet kräver, t.ex. därför att den avser ren förvaltning, kan denna verksamhet inte anses vara samma eller likartad verksamheten i det företag, där aktieägaren varit verksam i betydande omfattning på grund av att detta företags verksamhet till sin natur krävt betydande arbetsinsatser. Detta får anses gälla även för det fallet att de förvaltade tillgångarna tidigare tillhört det sistnämnda företaget.

Av handlingarna i ärendet framgår att Nya Bolagets förvaltning av aktierna i AB Z inte kommer att kräva en arbetsinsats som, om den utförs av aktieägaren, innebär att han skall anses bli verksam i bolaget i betydande omfattning. Verksamheten kan med den ovan gjorda bedömningen då inte heller, även om AB Y tidigare förvaltat aktierna och innehavet varit betingat av dess verksamhet, anses vara samma eller likartad den verksamhet som bedrivs i detta bolag. Med hänsyn härtill är aktierna i Nya Bolaget inte kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL.

Fråga uppkommer då – under förutsättning att aktierna inte heller är kvalificerade på annan grund – om uttagsbeskattning ändå kan underlåtas. För detta krävs i princip att överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. Ett ytterligare villkor som uppställs är att omstruktureringen inte direkt eller indirekt medför någon otillbörlig skatteförmån...

Efter att ha redogjort för bl.a. Regeringsrättens motivering i Sipano-målet och den ursprungliga undantagsregeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket sista meningen SIL (jfr prop. 1989/90:110 s. 468 f.) avslutade minoriteten på följande sätt.

Enligt ingivna räkenskapsutdrag har AB Y stora tillgångar utöver aktierna i AB Z och ett betydande resultat även om utdelningen på dessa aktier inte beaktas.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som uppgetts om skälen för omstruktureringen saknas anledning att anta att avyttringen av aktierna i AB Z till Nya Bolaget är ett led i ett förfarande avsett att kringgå reglerna i 3 § 12–12 e mom. SIL för att uppnå betydande skattefördelar.

Med hänsyn till det anförda anser vi att uttagsbeskattning kan underlåtas.

I de tre andra av nämnden avgjorda ärendena var omständigheterna likartade. Majoritetens och minoritetens motiveringar för att fria från uttagsbeskattning var i stort sett desamma som i det här återgivna ärendet. I ett av de tre ärendena avsåg tillgångsöverföringen dotterbolagsaktier. I de två andra ärendena avsåg överlåtelsen fastighet(er) som användes i antingen det av fysisk(a) person(er) ägda bolaget eller ett dotterbolag till detta bolag.

Förhandsbesked 1996-06-26, tre av beskeden överklagade av RSV.

3.2 Tre sökande ägde tillsammans ett antal fastigheter. Fastighetsandelarna utgjorde omsättningstillgångar i sökandenas byggnadsrörelser. Sökandena ägde vidare aktier i bolag som tidigare bedrivit byggnadsverksamhet men som nu var enbart förvaltande (aktierna var inte omsättningstillgångar). Avsikten var att fastigheterna skulle överlåtas till ett av dessa bolag mot ett vederlag som understeg fastigheternas sammanlagda taxeringsvärde. Förutom sökandena ägde också närstående aktier i det förvärvande bolaget. Frågan var om överlåtelsen skulle föranleda uttagsbeskattning.

För nämndens majoritet (S, J, M, V) saknade det betydelse om överlåtelsen skulle klassificeras som försäljning eller gåva. Majoriteten anförde.

Enligt det skattesystem som gäller fr.o.m. 1992 års taxering beskattas aktierna i de tre bolagen helt utanför sökandenas byggnadsrörelser. Reavinst och utdelning på aktierna hänförs till inkomstslaget kapital och aktierna är ingen tillgångspost vid tillämpning av lagstiftningen om räntefördelning och expansionsmedel. Mot den bakgrunden får överlåtelsen av fastigheterna – oavsett om den i inkomstskattehänseende skall behandlas som gåva eller försäljning – anses avse sökandenas hela förvärvskällor. Bedömningen påverkas inte av att av sökandena efter överlåtelsen förvärvade fastigheter kan bli att anse som omsättningstillgångar i byggnadsrörelse (jfr punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL).

Överför en fysisk person en hel förvärvskälla till närstående personer sker i praxis ingen uttagsbeskattning om överföringen i inkomstskattehänseende skall anses avse gåva e.d. (jfr RÅ 1989 ref. 112). Någon uttagsbeskattning sker inte heller om överföringen görs i gåvoform till ett av närstående ägt aktiebolag (jfr RSV/FB Dt 1985:6; av RÅ 1989 ref. 19 framgår att förekomsten av benefika inslag kan föranleda uttagsbeskattning när en motsvarande överföring sker mellan aktiebolag). Vidare kan en införsäljning till ett av den skattskyldige ägt aktiebolag ske utan uttagsbeskattning (jfr RÅ 1991 not. 217). Enligt nämndens mening bör någon uttagsbeskattning inte heller ske om verksamheten tas över av ett aktiebolag som delvis ägs av närstående och delvis av överlåtaren. Slutsatsen av vad nu sagts är att redan den omständigheten att överlåtelsen avser sökandenas hela förvärvskällor leder till att någon uttagsbeskattning inte skall ske.

Minoriteten (Ng, W, N med instämmande av nämndens sekreterare Tottie) ansåg att uttagsbeskattning skulle ske. Minoriteten konstaterade att sökandena även efter överlåtelsen omfattades av bestämmelserna i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL. Minoriteten fortsatte.

Situationen i ärendet får därför anses något annorlunda än i de fall där överlåtaren på ett definitivt sätt har gjort sig av med sina rörelsetillgångar till förmån för närstående, vilket torde vara det fall som förelegat när i praxis uttagsbeskattning har underlåtits vid gåva. Har däremot anknytningen till rörelsen inte helt upphört har uttagsbeskattning skett (RÅ 1987 not. 736...).

Enligt vår mening får sökandena således genom sina innehav av aktier i (bolaget) anses fortsätta i indirekt form den byggnadsrörelse vartill de överlåtna andelarna i fastigheterna har hört. Överlåtelserna till bolaget kan därför inte för sökandena anses omfatta hela ”förvärvskällan” såsom krävs för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas i detta fall.

Förhandsbesked 1996-04-22, ej överklagat.

3.3 A och B bedrev verksamhet i ett aktiebolag. Aktierna i bolaget ägdes till hälften var av två av A resp. B helägda aktiebolag (AB A resp. AB B). Tillgångarna i det gemensamägda aktiebolaget skulle till underpris överlåtas till ett av AB A och AB B till lika delar ägt handelsbolag. Frågan var om överlåtelsen skulle föranleda uttagsbeskattning. Nämnden (S, W, J, M, N, T, V) anförde följande.

Enligt förutsättningarna ägs vid överlåtelsetillfället det överlåtande företaget och det förvärvande företaget på samma sätt. Med hänsyn till att ägarna är aktiebolag bör den omständigheten att överlåtelsen sker från ett aktiebolag till ett handelsbolag inte i sig föranleda uttagsbeskattning. Inte heller omständigheterna i övrigt är sådana att uttagsbeskattning bör ske.

Förhandsbesked 1996-06-25, ej överklagat.

3.4 En kommun och en från kommunen fristående part hade bildat en stiftelse. Stiftelsen – ett allmännyttigt bostadsföretag – hade till ändamål att främja bostadsförsörjningen i kommunen. Kommunen utsåg samtliga styrelseledamöter i stiftelsen och kommunen hade även i övrigt ett långtgående inflytande i stiftelsen. Vid en eventuell likvidation skulle stiftelsens behållna tillgångar tillfalla kommunen. Stiftelsen skulle till underpris överlåta sina fastigheter till ett av kommunen helägt nybildat aktiebolag. Frågan var om överlåtelsen skulle föranleda uttagsbeskattning. Nämnden (S, Ng, W, J, M, N, V) anförde följande.

I det av Regeringsrätten inte ändrade förhandsbeskedet rörande Stiftelsen Telgebostäder (RÅ 1991 ref. 73) medförde en överföring av aktier i ett fastighetsbolag till en kommun alternativt ett kommunägt aktiebolag uttagsbeskattning. I det nu aktuella fallet avser överföringen inte aktier utan fastigheter. Den skillnaden motiverar inte att uttagsbeskattningsfrågan bedöms på annat sätt än i nämnda ärende.

Förhandsbesked 1996-04-22, ej överklagat.

3.5 Några ärenden har gällt skatteeffekter i samband med att en bankkoncern gjort sig av med fastigheter m.m. som övertagits för skyddande av lånefordringar (ärendena avgjordes av S, Ng, W, At, J, M, N). Det vanliga tillvägagångssättet var att banken till sina aktieägare delade ut aktierna i ett bolag som direkt eller indirekt ägde fastigheterna m.m.. En gemensam utgångspunkt i ärendena var att de utdelade aktierna utgjorde anläggningstillgångar hos banken medan de fastigheter m.m. som övertagits utgjorde omsättningstillgångar hos ägarbolaget (fastighetsbolaget).

En grundläggande fråga i sammanhanget var om tillgångarna i fastighetsbolaget skulle byta skattemässig karaktär när ägarsambandet med banken bröts. Nämnden svarade nej på den frågan och anförde.

Om man bortser från reglerna om avbrytande av enkel tomtrörelse saknas regler som anger om, under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser tillgångar i samma ägares hand kan byta skattemässig karaktär från omsättningstillgångar till (reavinstbeskattade) anläggningstillgångar. I avsaknad av sådana regler anser nämnden att de tillgångar som nu är omsättningstillgångar efter avskiljandet från banken kommer att vara omsättningstillgångar i en verksamhet som inte avser handel med fastigheter.

Den omständigheten att fastighetsbolaget efter avskiljandet från banken innehade omsättningstillgångar påverkade enligt nämnden inte den skattemässiga klassificeringen av de fastigheter m.m. som bolaget förvärvade efter avskiljandet (nyförvärvade fastigheter m.m. blev således, förutsatt att bolaget inte påbörjade en verksamhet avseende handel med fastigheter e.d., anläggningstillgångar).

Om vissa förutsättningar är uppfyllda skall en utdelning av det ifrågavarande slaget inte föranleda uttags- eller utdelningsbeskattning (punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL och 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL). Var undantagsregeln tillämplig saknades enligt nämnden grund för att låta utdelningen få samma inkomstskattemässiga effekter som en avyttring (jfr RÅ79 Aa 245). Avdrag för en eventuell förlust kunde därmed inte komma i fråga. Var å andra sidan undantagsregeln inte tillämplig skulle beskattning ske på samma sätt som om aktierna avyttrats. I det fallet kunde således banken få avdrag för reaförlust.

I ett av ärendena skulle fastighetsbolaget fusioneras med sitt moderbolag sedan detta bolag avskilts från banken. Enligt nämnden ledde fusionen till att fastighetsbolagets fastigheter m.m. bytte skattemässig karaktär till anläggningstillgångar (jfr SN 1995 s. 87, ärende 5.4). Karaktärsbytet aktualiserade frågan om medgivna värdeminskningsavdrag omedelbart skulle återföras till beskattning. Nämnden besvarade frågan nekande (återföring av avdragen skulle ske först när moderföretaget avyttrade fastigheterna) och anförde följande.

Enligt punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL skall vid avyttring av en omsättningsfastighet medgivna värdeminskningsavdrag som inte har gjorts i räkenskaperna återföras till beskattning i näringsverksamheten... Vidare skall enligt punkt 5 första stycket av samma anvisningar sådana avdrag tas upp som intäkt om avyttringen avser en fastighet som inte är omsättningstillgång. Regler om samspelet mellan återföringen av avdragen och reavinstbeskattningen finns i femte stycket av sistnämnda anvisningspunkt och 25 § 5 mom. första stycket SIL.

I 2 § 4 mom. SIL finns regler om beskattning vid fusion enligt bl.a. 14 kap. 22 § ABL. Enligt momentets tredje stycke skall fusionen inte leda till några förändringar vad gäller värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar (och därmed inte i fråga om vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet; motsvarande gäller enligt femte stycket beträffande skog). Vidare gäller enligt sjunde stycket kontinuitet också i fråga om reavinstbeskattningen. Av elfte stycket framgår att någon uttagsbeskattning inte skall ske i samband med fusionen.

Bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL skulle i och för sig kunna tala för en omedelbar beskattning av medgivna värdeminskningsavdrag. En sådan beskattning är emellertid inte helt lätt att förena med t.ex. kontinuitetsregeln för värdeminskningsavdrag (2 § 4 mom. tredje stycket SIL) och rimmar också dåligt med önskemålet att fusionen i sig inte skall utlösa någon beskattning.

Förhandsbesked 1996-03-19, 1996-03-29 och 1996-04-02, ej överklagade.

4 Koncernfrågor

4.1 Ett (svenskt) aktiebolag (A) ägde 90 % av andelarna i ett utländskt företag (B) som i sin tur ägde samtliga andelar i ett annat företag (C), registrerat i samma land som B (återstående 10 % av andelarna i B ägdes av C). Genom ett förfarande av det slag som ibland betecknas som ”downstream merger” skulle B gå upp i C. I ett sammanhang skulle C ta över B:s tillgångar och skulder, B upplösas och A bli innehavare av andelarna i C. Nämnden (S, W, J, M, N, V, Ö) bedömde skatteeffekterna på följande sätt.

Enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL skall ett finansiellt instrument anses avyttrat om det företag som gett ut instrumentet upplöses genom fusion enligt 14 kap. 1 § ABL eller – såvitt avser utländska bolag – ett motsvarande förfarande. En fusion av det aktuella slaget – där ett moderföretag går upp i sitt dotterföretag – synes möjlig att genomföra enligt 14 kap. 1 § ABL. Med hänsyn till detta och till det sätt på vilket fusionsförfarandet går till får det anses vara fråga om ”ett motsvarande förfarande”. Skäl att inte tillämpa bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL enligt sin ordalydelse föreligger inte. I och med att reavinstreglerna är tillämpliga aktualiseras inte någon beskattning av A för utdelning.

En förutsättning för att uppskov med reavinstbeskattningen skall medges enligt strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL eller enligt reglerna om internationellt andelsbyte i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar är att det är fråga om en avyttring av aktier/andelar till ett annat företag. Den förutsättningen är inte uppfylld här. Någon annan grund för uppskov föreligger inte. A skall därför reavinstbeskattas på gängse sätt.

Förhandsbesked 1996-06-18, ej överklagat.

4.2 I två ärenden aktualiserades den också i Ds 1996:24 uppmärksammade frågan om förhållandet mellan reglerna i 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena SIL (förlustregeln och koncernregeln) och 27 § 4 mom. SIL (strukturregeln). I princip var situationen den att ett aktiebolag A överlät aktier i B till A:s dotterbolag C i utbyte mot nyemitterade aktier i C. I det ärende där överlåtelsen gjordes med förlust anförde nämndens majoritet (S, W, J, M, N, Ö) följande (motiveringen var – bortsett från att hänvisningen till 2 § 4 mom. SIL avsåg ett annat stycke – likartad i det andra ärendet).

Överlåtelsen av aktierna i B omfattas av såväl förlustregeln i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL som strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL. Något hinder mot att tillämpa de båda reglerna parallellt föreligger inte. Vid beräkning av skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust skall därför anskaffningsvärdet för de av C förvärvade aktierna i B resp. de av A förvärvade aktierna i C bestämmas till belopp motsvarande A:s omkostnadsbelopp för aktierna i B. Avdrag vid en externavyttring av aktier i något av bolagen påverkar inte avdragsrätten vid en senare externavyttring av aktier i det andra bolaget.

V var skiljaktig. Enligt V skulle en samtidig tillämpning av reglerna – med dubbel beskattning vid vinst och dubbelt avdrag vid förlust – leda till en icke acceptabel regelkollision. V:s uppfattning var att den skatterättsliga bedömningen skulle göras med bortseende från 2 § 4 mom. SIL. I enlighet med strukturregeln skulle A:s anskaffningsvärde på de nyemitterade aktierna i C motsvaras av det ursprungliga anskaffningsvärdet på aktierna i B (medan A:s anskaffningsvärde på aktierna i B skulle anses utgöra aktiernas marknadsvärde).

Förhandsbesked 1996-06-14, överklagat av RSV resp. av såväl sökanden som RSV.

4.3 0tt nederländskt företag A innehade sedan tidigare samtliga aktier i det svenska aktiebolaget B – ett bolag som gått med underskott – och hade nu bildat det svenska aktiebolaget C. Strax efter A:s bildande av C hade C förvärvat det svenska aktiebolaget D (såväl A:s bildande av C som C:s förvärv av D hade skett under första halvåret 1994). Det var nu aktuellt att A skulle överlåta aktierna i C till B och att C därefter skulle gå upp i B genom fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. Ärendet gällde hur de inte helt lättolkade begränsningsreglerna i 8 och 12 §§ lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL) skulle tillämpas på de olika transaktionerna. Vad först gäller A:s bildande av C och C:s förvärv av D anförde nämndens majoritet (S, J, M, N, T, V) följande.

I 8 § UAL används begreppet ägarförändring. Enligt 4 § andra stycket UAL skall en ägarförändring anses ha skett om ett förlustföretag eller ett moderföretag till ett sådant företag fått bestämmande inflytande över ett annat företag. En första fråga är om A i UAL:s mening kan anses ha fått bestämmande inflytande över C och D.

A är enligt förutsättningarna ett utländskt bolag och är därmed också ett ”företag” enligt 3 § UAL. I den ursprungliga lydelsen av 4 § UAL angavs i tredje stycket vad som avsågs med ”bestämmande inflytande” i fråga om företagsgrupper som leds av aktiebolag och vissa andra typer av företag, bildade enligt svensk lagstiftning. Enligt en lagändring som trätt i kraft den 1 juli 1994 har stycket kompletterats med regler för företagsgrupper som leds av utländska bolag (SFS 1994:817). I förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 105 och 141) sägs att lagändringen är av förtydligande/klargörande karaktär.

I UAL definieras på ett till synes uttömmande sätt ett antal begrepp som sedan kommer till användning i de olika reglerna i lagen. Klart är t.ex. att med ”företag”, ”förlustföretag”, ”annat rättssubjekt” och ”gammalt underskott” inte kan förstås något annat än som anges i definitionerna i 3 § UAL. Det intryck läsaren av lagtexten får är att motsvarande gäller i fråga om begreppet ”bestämmande inflytande” och att i UAL:s mening ett sådant kan förekomma endast i fall som anges i 4 § tredje stycket.

Nämndens bedömning är att... 4 § tredje stycket UAL skall tolkas på detta sätt även såvitt avser lydelsen före den 1 juli 1994. Den bedömningen påverkas inte av att en närmare analys av lagtext och förarbeten ger vid handen att det från materiell synpunkt saknats skäl för att inte också ett utländskt bolag skulle kunna få ett bestämmande inflytande över ett annat företag och att utelämnandet av de utländska bolagen närmast får ses som ett förbiseende från lagstiftarens sida.

A:s bildande av C och C:s förvärv av D konstituerade alltså ingen ägarförändring. Nästa transaktion – B:s förvärv av C – innefattade emellertid en ägarförändring. Majoriteten anförde följande.

Genom förvärvet av C får B ett bestämmande inflytande över C. Eftersom B därmed – givet att B vid förvärvet alltjämt har ett outnyttjat underskott – skall anses ha omfattats av en ägarförändring enligt 4 § andra stycket UAL aktualiseras en tillämpning av 8 § första stycket UAL (koncernbidragsspärren).

Enligt en undantagsregel i 8 § andra stycket första meningen UAL tillämpas koncernbidragsspärren inte på koncernbidrag från företag som redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget. Med ”koncern” kan inte avses annan företagsgrupp än sådan som enligt svensk lagstiftning betecknas på det sättet. Före B:s förvärv av C ingår B å ena sidan resp. C och D å andra sidan inte i någon sådan svensk företagsgrupp. Undantagsregeln är därför inte tillämplig enligt sin ordalydelse.

Enligt artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17) förbjuds diskriminering på ägarbasis. Sett isolerat måste en underlåtenhet att – med hänvisning till att A inte är ett svenskt företag – tillämpa undantagsregeln i 8 § andra stycket UAL anses strida mot diskrimineringsförbudet. En prövning mot diskrimineringsförbudet kan emellertid inte stanna vid detta.

Vid en sådan prövning utgörs referensfallet av en aktiebolagskoncern med A som (svenskt) moderföretag. Hade B ingått i en sådan koncern skulle redan bildandet av C och C:s förvärv av D ha innefattat ägarförändringar enligt 4 § andra stycket UAL. Underskott för det beskattningsår som avslutats ...1993 skulle då ha ansetts utgöra ”gammalt underskott” enligt 3 § fjärde stycket UAL och, till den del underskottet kvarstått outnyttjat, inte fått kvittas mot koncernbidrag under senare beskattningsår från C och D...

En tillämpning av diskrimineringsförbudet bör inte leda till att bildandet av C, C:s förvärv av D samt B:s förvärv av C sammantaget försätter B i ett bättre läge i förhållande till det referensfall där B har ett aktiebolag som moderföretag. Av artikel 26 punkt 4 i avtalet bör därför följa att B behandlas som ingående i samma koncern som övriga företag över vilka A – i enlighet med den fr.o.m. den 1 juli 1994 gällande lydelsen av 4 § tredje stycket UAL – hade ett bestämmande inflytande före B:s förvärv av C och vidare att koncernbidragsspärren tillämpas på koncernbidrag från C och D upp till högst ett belopp som svarar mot B:s underskott för det beskattningsår som avslutats... 1993; med ”ägarförändring” skall därvid vid tillämpning av 8 § tredje stycket UAL avses bildandet av C resp. C:s förvärv av D.

Slutligen gjorde majoriteten följande bedömning av den avslutande transaktionen (fusionen mellan B och C).

Av vad som tidigare sagts följer att B och C med stöd av dubbelbeskattningsavtalet skall, såvitt avser tillämpningen av undantagsregeln i 8 § andra stycket första meningen UAL, anses ha ingått i samma koncern även före B:s förvärv av C (här bortses från den särskilda hanteringen av koncernbidrag från C och D). Enligt andra meningen i stycket gäller inte undantagsregeln om ett företag som omfattas av ägarförändringen genom fusion gått upp i det företag som lämnar koncernbidrag. Den inskränkningen saknar emellertid betydelse här eftersom det är förlustföretaget (B) som är det övertagande företaget vid fusionen.

Fusionen mellan B och C är en sådan fusion som avses i 12 § första stycket UAL. Rätten att utnyttja ett vid fusionen outnyttjat underskott kan förskjutas enligt 12 § andra stycket UAL. Eftersom B och C skall anses ha ingått i samma koncern före fusionen är en förutsättning för att avdragsrätten skall förskjutas att det före fusionen förelåg en begränsning enligt 8 § UAL avseende koncernbidrag mellan företagen. Enligt vad som konstaterats i avsnittet rörande B:s förvärv av C förelåg en sådan begränsning såvitt avser underskott för det beskattningsår som avslutats ...1993. Rätt till avdrag för outnyttjad del av detta underskott uppkommer därför först vid den taxering då begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte ägt rum (jfr 12 § tredje stycket andra meningen och 8 § tredje stycket UAL).

W var med instämmande av nämndens sekreterare Gilbe skiljaktig. Mot bakgrund bl.a. av att med företag enligt 3 § UAL avses också utländska bolag var W:s uppfattning att A genom förvärvet av aktierna i C fått ett sådant bestämmande inflytande över C som avses i 4 § andra stycket UAL och att därmed en ägarförändring inträffat som påverkade rätten till avdrag för underskott. Det ställningstagandet påverkade i sin tur bedömningen av effekterna av de efterföljande transaktionerna.

Förhandsbesked 1996-05-08, överklagat av sökanden.

5 Övriga frågor

5.1 Ett aktiebolag beskattades enligt reglerna för investmentföretag i 2 § 10 mom. SIL. Det var nu aktuellt att försätta bolaget i likvidation. Bolagets frågor gällde dess fortsatta skattemässiga status och tillämpningen av avskattningsregeln i momentets tredje stycke. Nämnden (S, Ng, W, J, M, N, V) gjorde följande bedömning.

Enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL skall ett företag som inte längre uppfyller kraven på att vara ett investmentföretag påföras en intäkt (avskattningsintäkt). Regeln infördes vid 1995 års taxering. Enligt de vid den taxeringen gällande reglerna kunde vidare ett investmentföretag som upplöstes bli beskattat för s.k. överskjutande utdelning, grundad på bl.a. vad som betalats ut i samband med upplösningen. Av regleringen vid 1995 års taxering får anses följa att ett investmentföretag under upplösning behöll sin skattemässiga status och att någon avskattningsintäkt inte skulle påföras ett sådant företag (jfr beträffande avskattningsintäkten prop. 1993/94:50 s. 343 och prop. 1994/95:25 s. 52 f.). Anledning saknas att se saken på annat sätt vid en prövning av bolagets beskattning mot de nu gällande bestämmelserna. För den bedömningen, som grundas på att bolaget inte efter likvidationsbeslutet påbörjar en ny verksamhet, saknar det betydelse om värdepappersportföljen finns kvar vid upplösningen eller om den helt eller delvis avyttras dessförinnan.

Förhandsbesked 1996-06-25, ej överklagat.

5.2 Ett svenskt livförsäkringsbolag innehade fastigheter i landet U. Fastigheterna ägdes indirekt genom ett i land U bildat företag som till sin konstruktion påminde om ett svenskt kommanditbolag (ett koncernföretag ägde en mindre del av kapitalet och var obegränsat ansvarig). Bolaget var inte inkomstskattesubjekt i land U men betalade fastighetsskatt där. Fastighetsskatten fick dras av vid beräkningen av underlaget för inkomstskatt i land U. Frågan var om fastighetsskatterna i land U fick avräknas mot den svenska avkastningsskatten på pensionsmedel. Nämnden (S, W, J, M, N, V, Ö) besvarade frågan nekande och anförde följande.

Enligt 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt har bl.a. svenska livförsäkringsföretag rätt till avräkning av utländsk skatt ”som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar – som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår”. Med utländsk skatt avses bl.a. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten.

Bolagets tillgångar utgör i det här sammanhanget inte bolagets ”del” i de (utländska) fastigheterna utan andelarna i ifrågavarande (utländska företag). Andelarna belastas inte med några fastighetsskatter. Varken det förhållandet att andelarna enligt 7 § sista stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall värderas med ledning av fastigheternas marknadsvärden eller övriga omständigheter kan leda till annan bedömning än att sådan överensstämmelse mellan subjekten för den svenska och utländska skatten som förutsätts i 14 § lagen om avräkning av utländsk skatt inte föreligger. Bolaget har därför inte rätt till avräkning av...fastighetsskatterna.

Förhandsbesked 1996-05-20, överklagat av sökanden.

5.3 En bostadsrättsförening avsåg att erbjuda blivande bostadsrättshavare en nedsättning av de årliga avgifterna mot betalning av ett engångsbelopp i form av upplåtelseavgift/förhöjd insats som av föreningen skulle användas för återbetalning av lån. Nämnden (S, W, J, M, N, V, Ö) ansåg inte att åtgärderna skulle föranleda beskattning av bostadsrättshavaren. Nämnden anförde följande.

Storleken av årsavgifterna i en bostadsrättsförening är beroende av bl.a. i vilken utsträckning föreningens verksamhet finansieras med lån resp. med kapital som tillskjutits av medlemmarna. För medlemmarnas inkomstbeskattning har dessa variationer inte annan betydelse än som följer av att omkostnadsbeloppet för deras bostadsrätter ökar med tillskotten. Anledning saknas att se saken på annat sätt om tillskotten och nivån på årsavgifterna individualiseras på det sätt som förutsätts i ansökningen.

Förhandsbesked 1996-05-24, ej överklagat.

5.4 Vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna får till grund för beräkning av gränsbelopp och den del av en reavinst som skall kapitalinkomstbeskattas läggas vissa schablonmässigt bestämda värden som inte får användas vid den vanliga reavinstberäkningen enligt 24 och 27 §§ SIL (se 3 § 12 c mom. SIL). I ett ärende hade A under 1993 bytt fåmansföretagsaktier (i bolaget X) mot andra fåmansföretagsaktier (i bolaget Y) och efter medgivande från skattemyndigheten enligt 27 § 4 mom. fjärde stycket SIL fått uppskov med reavinstbeskattningen. Frågan var om A fick ”ta med sig” de schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdena och sparad utdelning till de nyförvärvade aktierna. Nämnden (S, Ng, W, At, J, M, N) ansåg att detta inte var möjligt och anförde följande.

Vad gäller det i 3:12-reglerna använda begreppet anskaffningskostnad finns en koppling till begreppet anskaffningsvärde i de vanliga reavinstreglerna (3 § 12 b mom. andra stycket SIL). Anskaffningskostnaden för Y-aktierna enligt 3:12-reglerna kommer därför att motsvara det anskaffningsvärde som gäller för dessa aktier enligt 27 § 4 mom. första stycket SIL på samma sätt som om aktierna erhållits i byte mot aktier som inte omfattas av 3:12-reglerna. Stöd saknas för att vid tillämpning av dessa regler anse Y-aktierna anskaffade tidigare än som faktiskt skett. Av vad nu sagts följer att A inte har rätt att såvitt avser Y-aktierna tillämpa alternativa anskaffningskostnader eller att till dessa aktier överföra outnyttjad sparad utdelning avseende X-aktierna.

Förhandsbesked 1996-04-30, överklagat av sökanden.

5.5 A ägde samtliga aktier i AB X som i sin tur ägde samtliga aktier i AB Y. AB Y ägde en fastighet som uteslutande användes av A som bostad. Fastigheten skulle överlåtas till AB X. Frågan var om A, såsom företagsledare i AB X, skulle beskattas enligt stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 KL. Nämnden (S, Ng, W, J, M, N, V) besvarade frågan jakande.

Förhandsbesked 1996-06-14, ej överklagat.

6 Kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1995 nr 3 och 10 samt SN 1996 nr 3 och 10. T.ex. avser 95.3.2.4 ärende 2.4 i SN 1995 nr 3.

Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked