Rättsfall

Förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och intern rätt

Fråga om man från svensk sida, med tillämpning av intern rätt, kan beskatta ränta som utbetalts till en person som enligt dubbelbeskattningsavtalet med Kenya hade hemvist i den staten. Eftertaxering för inkomst för 1987.

Under beskattningsåret 1986 bodde och arbetade L i Kenya. Han erhöll 1986 en utbetalning från en svensk avkastningsfond på drygt 645 000 kr. I målet var fråga om L var skattskyldig i Sverige för denna inkomst. Av handlingarna framgick att L hade sådan väsentlig anknytning till Sverige att han enligt 53 § anv. p. 1 KL var att anse som bosatt i Sverige. Han var alltså oinskränkt skattskyldig här enligt svensk rätt. Det var emellertid också klarlagt att han samtidigt hade hemvist i Kenya enligt kenyansk rätt. Vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Kenya (SFS 1974:69) var L enligt artikel III § 2 att anse som bosatt i Kenya. Enligt artikel VIII och IX i avtalet får utdelning respektive ränta beskattas i den avtalsslutande stat från vilken inkomsten härrör i enlighet med lagstiftningen i denna stat, men skattesatsen får därvid inte överstiga 25 respektive 15 % av bruttoinkomsten. Efter ansökan om eftertaxering fann LR att L, till följd av att han var oinskränkt skattskyldig i Sverige enligt intern rätt, utan hinder av avtalet skulle beskattas för inkomsten från avkastningsfonden såsom för ränta. Enligt avtalet fick dock skattesatsen inte överstiga 15 % av det uppburna bruttobeloppet. L eftertaxerades i enlighet härmed. KR gjorde samma bedömning och avslog L:s talan. RR (två skiljaktiga ledamöter) gjorde följande bedömning beträffande frågan om den omfattning i vilken L skall anses skattskyldig i Sverige: ”Reglerna i avtalet om bestämmande av hemvist vid fall av s.k. dubbel bosättning är av betydelse när det gäller att fastställa vilken stat som skall betraktas som domicilstat och vilken stat som är att beteckna som källstat. När det t.ex. gäller de i målet aktuella bestämmelserna om rätten att beskatta utdelning och ränta är det sålunda så att Kenya ostridigt är att betrakta som domicilstat och Sverige som källstat. Såvitt gäller tillämpningen av avtalet är L nämligen ostridigt att anse som bosatt i Kenya. Sveriges rätt att beskatta inkomsten bör således ses i ljuset av de bestämmelser i avtalet som innehåller rätt för Sverige att såsom källstat beskatta utdelning och ränta.

Det har från det allmännas sida hävdats att, eftersom Kenya i avtalet medgivit källstaten rätt att ta ut skatt på utdelning och ränteinkomster upp till 25 respektive 15 procent av bruttobeloppet, frågan om grunden för Sverige att beskatta dessa inkomster saknar intresse för Kenya och att Sverige till följd härav kan, oberoende av vad som gäller enligt avtalet, som grund för skatteanspråket åberopa att L är bosatt här och således oinskränkt skattskyldig. Av 53 § 1 mom. första stycket KL framgår att skattskyldigheten för inkomst gäller om inte annat föreskrivs i bl.a. dubbelbeskattningsavtal. Att hävda att dubbelbeskattningsavtalet med Kenya inte skulle gälla utdelning och ränteinkomster från Sverige är emellertid inte godtagbart, eftersom det just är i dubbelbeskattningsavtalet som frågan om beskattning av dessa inkomster i första hand regleras. Därvid måste en huvudpunkt vara att L anses bosatt i Kenya. I förevarande sammanhang må vara värt att observera att, trots att någon särskild rättsverkan inte kan tillmätas uttalandet, det i anvisningarna till art. IX under punkt 2 uttalas att ränta som utbetalas från Sverige till fysisk eller juridisk person med hemvist i Kenya enligt gällande skatteförfattningar inte kan beskattas i Sverige.

Slutsatsen av det hittills anförda är att L med hänsyn till vad som framkommit om hans bosättningsförhållanden, vid beskattningen av den nu aktuella inkomsten skall anses bosatt i Kenya, och att han till följd härav vid tillämpningen av art. VIII och IX i avtalet skall betraktas som inskränkt skattskyldig i Sverige.” RR fann därefter att utbetalningen till L från avkastningsfonden var att betrakta som ränta vid en tillämpning av avtalet. Vid sådana förhållanden var L inte skattskyldig i Sverige för det utbetalda beloppet. Eftertaxeringen undanröjdes därför. (RR:s dom 951122, mål nr 3942-1992)

Kommentar (Roger Persson-Österman): Domen är främst intressant i tolkningshänseende. Den internationella skatterätten är säregen, eftersom ett bredare spektrum av rättskällor kommer till användning. Bra exempel är OECD:s modellavtal för undanröjande av internationell dubbelbeskattning och OECD:s studie av internprissättning. Båda dessa dokument har RR använt som auktoritativa hjälpmedel för att finna svaret i intrikata tolkningar av gällande svensk skatterätt. Den internationella skatterättens karaktär blir därför mer uniform, d.v.s. liknande i hela världen, än annan svensk lagstiftning. Av detta skäl är det inte otroligt att internationell doktrin, rörande tolkningsfrågor av samspelet mellan intern rätt och dubbelbeskattningsavtal, skulle kunna få betydelse i svensk lagtolkning. Detta samspel är givetvis av stort principiellt intresse i alla jurisdiktioner. RR har dock tydligt i detta mål visat att sådan forskning är av mycket marginell betydelse för svensk lagtolkning. Den rättsliga frågan som prövades i målet har nämligen utförligt analyserats av rättsvetenskaplig doktrin. Doktrinen har i princip ansett följande. I de fall intern rätt fastställer att ett subjekt har hemvist i ett land, skall skattskyldighetsreglerna för subjekt med hemvist tillämpas. Endast om dubbelbeskattningsavtalet innebär en direkt inskränkning skall denna inskränkning tillämpas. En sådan tolkning skulle alltså medfört att klaganden beskattats upp till den källskattegräns avtalet stipulerade, d.v.s. 15 %. Doktrinen anser s.a.s. att den interna rätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten är två helt skilda normativa system, som inte bör sammanblandas. RR valde dock att ”sammanblanda” systemen genom att anse att avtalet fick anses innebära att klaganden hade hemvist i Kenya även enligt interna regler och inte endast enligt reglerna i dubbelbeskattningsavtalet. Domen har föranlett en proposition (prop. 1995/96:121) vari föreslås att intern rätt skall ha företräde i den i domen aktualiserade situationen.

Felaktigt yrkande. Tillämpning av 8 och 29 §§ förvaltningsprocesslagen

Fråga om konsekvenserna av att skattemyndighetens yrkande i KR fått en felaktig utformning som inte stämde överens med grunderna för myndighetens talan i målet. Inkomsttaxering 1988.

Taxeringsnämnden taxerade 1988 A i enlighet med hans självdeklaration. Skattemyndigheten överklagade beslutet till LR och yrkade ändring av taxeringen, varvid skattemyndigheten gjorde gällande att skatteflyktslagen var tillämplig på vissa transaktioner som A vidtagit. LR lämnade skattemyndighetens yrkande utan bifall. Skattemyndigheten överklagade beslutet till KR och vidhöll att skatteflyktslagen var tillämplig på de av A vidtagna transaktionerna. I sitt överklagande hemställde emellertid skattemyndigheten avslutningsvis att KR med tillämpning av skatteflyktslagen skulle fastställa taxeringsnämndens beskattningsåtgärd. KR avvisade överklagandet med motivering att skattemyndigheten inte yrkat någon ändring av LR:s dom. RSV överklagade beslutet till RR. RR konstaterade i sitt beslut att det av skattemyndigheten framförda yrkandet var helt oförenligt med de argument som skattemyndigheten anfört både i LR och KR. Förhållandena gav starkt stöd för antagandet att skattemyndigheten avsett att fullfölja sin i LR förda talan och att således det avslutande yrkandet av misstag fått en formulering som inte stämde överens med myndighetens avsikt. RR antydde att KR skulle kunnat ha fog för att utgå från att skattemyndighetens talan hade samma innebörd som i LR. I vart fall var förhållandena så anmärkningsvärda att KR i enlighet med 8 § förvaltningsprocesslagen borde ha berett skattemyndigheten tillfälle att klargöra innebörden av överklagandet innan målet företogs till slutligt avgörande. RR återförvisade målet till KR för en prövning i sak av skattemyndighetens talan såsom innebärande en fullföljd av den talan myndigheten fört i LR. (RR:s beslut 951116, mål nr 2555-1994)

Uttag av tjänst på fastighetsområdet

Fråga om sjuklön skall beaktas då beskattningsunderlaget enligt mervärdesskattelagen skall bestämmas för fastighetsägares uttag av fastighetstjänster.

I 2 kap. 7 och 8 § första stycket ML finns föreskrifter om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet. I 8 § behandlas sådana tjänster (närmare angivna i andra stycket) på en fastighet, som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet, som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kr, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna. Vid sådant uttag utgörs enligt 7 kap. 5 § första stycket ML beskattningsunderlaget av nedlagda kostnader jämte ränta på eget kapital samt värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. I ansökan om förhandsbesked framhöll ett fastighetsförvaltande bolag att det har egna anställda fastighetsskötare som utför sådana tjänster som föranleder skattskyldighet. Bolaget frågade om den sjuklön som bolaget enligt lagen om sjuklön skall betala för sina anställda under de första dagarna av en sjukdomsperiod skall ingå i beskattningsunderlaget enligt ML. Bolaget ansåg att så inte skulle vara fallet, eftersom någon tjänst inte utförs under den tid som sjuklön utbetalas. Skatterättsnämnden konstaterade i sitt beslut att ersättning som utbetalas från en arbetsgivare till en arbetstagare enligt lagen om sjuklön är att betrakta som en lönekostnad enligt 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter. Vidare framhöll nämnden att det framgick av förarbetsuttalanden (prop 1989/90:111 s. 92 f.) att syftet med de aktuella bestämmelserna om uttag av vissa tjänster på fastighetsområdet var att uppnå konkurrensneutralitet mellan egenregi- och entreprenadverksamheter av motsvarande slag. För att uppnå detta syfte borde enligt nämndens mening även av bolaget till fastighetsskötare utbetald sjuklön beaktas när beskattningsunderlaget skulle bestämmas för bolagets uttag av fastighetstjänster. Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked i enlighet härmed. Bolaget överklagade beslutet. RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. (RR:s dom 951109, mål nr 6936-1994)

Utdömande av vite. Skattepliktig gåva

Beslut vid bolagsstämmor om företrädesrätt att teckna aktier i bolaget och om fondemission har gynnat barn till aktieägare med bestämmande inflytande i bolaget. Då barnen inte ingivit gåvodeklaration har förelagt vite utdömts.

Syskonen R och B ärvde i början av 1960-talet hälften var av aktierna i ett familjeföretag. Genom bl.a. gåvor överfördes 1983 en del av aktierna i bolaget till syskonens barn. Vid bolagsstämma 1984 delades aktierna upp i A-aktier och B-aktier. R:s och B:s aktier kom att utgöra A-aktier och barnens aktier B-aktier. Under 1986 genomfördes en fondemission. Aktierna fördelades efter aktieinnehavet. Samtidigt ändrades bolagsordningen så att B-aktieägarna fick företrädesrätt att teckna emitterade aktier vid såväl ny- som fondemission. Vid bolagsstämmor under 1987 och 1989 beslutades om två fondemissioner. I enlighet med bolagsordningen tilldelades barnen de nyutgivna aktierna. Skattemyndigheten ansåg att de två sistnämnda fondemissionerna innefattade skattepliktiga gåvor och anmodade, såvitt är föremål för prövning i detta mål, R:s son M att vid vite lämna gåvodeklaration till skattemyndigheten. Någon gåvodeklaration ingavs dock inte. Skattemyndigheten yrkade därför hos länsrätten att vitet skulle utdömas. LR lämnade ansökan utan bifall med motivering att skattepliktig gåva inte förelåg. Efter överklagande biföll KR däremot skattemyndighetens ansökan. M överklagade KR:s dom. RR konstaterade i sitt beslut att en förutsättning för skyldigheten att avge gåvodeklaration är att en skattepliktig gåva föreligger. Vid bedömning av skattepliktsfrågan anförde RR bl.a. följande: ”De båda fondemissionerna åren 1987 och 1989 har resulterat i att barnen i egenskap av B-aktieägare erhållit större andelar i bolaget än som tidigare tillkommit dem och att värdet av R:s och B:s andelar minskat. R och hennes barn har såväl före som efter dessa emissioner tillsammans ägt hälften av aktierna i bolaget. Ökningen av värdet av barnens andelar i bolaget motsvarar minskningen av värdet av hennes andel. Härigenom har således en förmögenhetsöverföring ägt rum som berikat ettvart av hennes barn och i motsvarande mån minskat hennes förmögenhet.

R och B hade genom sina sammanlagda aktieinnehav ett bestämmande inflytande i bolaget såväl vid de bolagsstämmor då beslut fattades om uppdelning av aktierna i A- och B-aktier och om B-aktieägares företrädesrätt att teckna eller tilldelas nya aktier som vid de bolagsstämmor då beslut fattades om fondemissionerna till barnens fördel. De har genom sitt deltagande i stämmobesluten verkat för att göra det möjligt för barnen att erhålla företrädesrätter till nya aktier. Det får antas att det huvudsakliga syftet med arrangemanget har varit att till barnen vederlagsfritt överföra en större andel i bolaget än som tidigare tillkom dem.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att skattepliktiga gåvor får anses ha förelegat vilka fullbordats vid tidpunkten för registrering hos Patent- och Registreringsverket av bolagsstämmobesluten angående emissionerna. M har således varit skyldig att avge gåvodeklarationer. Det är ostridigt i målet att föreläggandena inte följts. Skäl för jämkning av vitesbeloppen kan inte anses föreligga. De försuttna vitena skall därför utdömas.” (RR:s dom 951130, mål nr 5479–5480-1993. Se också mål nr 5477–5478-1993 och 5481–5482-1993, avgjorda genom dom samma dag.)

Redaktörens kommentar: RR:s avgörande ligger i linje med NJA 1945 s. 236, där HD fann att en fondemission, genomförd under likartade förhållanden som i förevarande mål, innefattade skattepliktig gåva. Rent principiellt kan det ifrågasättas om det är en lämplig ordning att gåvoskattefrågor, som ligger under de allmänna domstolarnas behörighet, prejudiciellt kan komma att prövas av förvaltningsdomstol i mål om utdömande av vite.

Redaktör Christer Silfverberg