Jag har beretts tillfälle att svara på Erik Eklunds inlägg angående min kommentar i Skattenytt 6/95 till ett resningsärende rörande arbetsgivaravgifter på avgångsvederlag. Eftersom Erik Eklunds inlägg i stort motsvarar hans yttrande till Regeringsrätten i nämnda ärende och mitt svar i viss utsträckning kommer att motsvara mitt yttrande till RR, känns saken inte helt aktuell, i synnerhet inte med tanke på RRs beslut, men jag skall ändå göra ett försök att klargöra frågan.
Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter bygger på en strikt kontantprincip. Detta uttrycks i 2 kap. 3 § lagen om socialavgifter, SAL, (”Underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året/min kursivering/har utgett . . .”), och framgår även av diverse förarbeten (se bl.a. prop. 1983/84:167 och 1986/87:107). Avgiftsskyldigheten uppkommer vid utbetalningstillfället eller när ersättningen på annat sätt är tillgänglig för lyftning. Enbart ett ingånget avtal utlöser ingen avgiftsskyldighet. Avgifterna skall betalas månaden efter det att den avgiftspliktiga ersättningen utgavs (4 § lagen om uppbörd av socialavgifter, USAL, jämförd med 54 § 1 mom. uppbördslagen, UBL).
I samband med betalning av arbetsgivaravgifter talar man om utgiftsår respektive uppbördsår. Med utgiftsår avses det kalenderår för vilket arbetsgivaravgifter skall betalas (2 § USAL), uppbördsår är tiden från och med februari månad ett år till och med januari det följande året (2 § 2 mom. UBL). Arbetsgivaravgifterna betalas således med en månads förskjutning: för ersättningar som betalats ut i t.ex. januari 1995 betalas avgifter i februari 1995, för ersättningar som betalats ut i december 1995 betalas avgifter i januari 1996. Avgifterna i januari 1996 är alltså de sista avgifterna för utgiftsåret 1995. Från taxeringsår kan vi bortse i det här sammanhanget, eftersom det bara berör egenavgifter.
Från och med den 1 januari 1991 blev avgångsvederlag i sin helhet avgiftspliktiga genom ett tillägg i 2 kap 3 § SAL (”. . . eljest med anledning av tjänsten . . .”). Erik Eklund gör i sitt inlägg gällande att i övergångsbestämmelserna (SFS 1990:1429) har använts en annan formulering (”Äldre föreskrifter gäller fortfarande . . .”) än den han anser vara den i avgiftssammanhang vanliga (”Denna lag tillämpas på ersättning som utgetts efter lagens ikraftträdande”). Detta skulle enligt Erik Eklund medföra att just denna ändring skulle behandlas på ett särskilt sätt, dvs. avgiftsskyldigheten skulle vara knuten till avtalstidpunkten och inte till utbetalningstidpunkten. Faktum är dock, att formuleringen ”Äldre föreskrifter etc.” inte alls är så unik. Den återfinns bl.a. i SFS 1990:658, 1992:381, 1992:683 och 1992:1711 i så varierande sammanhang som ändringar av procentsatserna för arbetsgivaravgifterna, RSVs rätt att föreskriva schablon vid beräkning av arbetsgivares kostnadsavdrag och avgiftsfrihet i vissa fall för ersättning till idrottsutövare. Den vanligaste ”övergångsbestämmelsen” i SAL är dessutom att det inte finns någon övergångsbestämmelse utan endast ett ikraftträdandedatum. Oberoende av hur övergångsbestämmelserna är utformade (”äldre föreskrifter” eller ”ersättning som utgetts”), ger de i alla fall samma resultat. Vad är det för avgifter som omfattas av övergångsbestämmelserna i SFS 1990:1429? Jo, de avgifter som avser tid före ikraftträdandet. Lagändringen trädde ikraft den 1 januari 1991. Tiden före ikraftträdandet är uppenbarligen all tid till och med den 31 december 1990. De avgifter som betalades under uppbördsmånaden januari 1991 och som avsåg ersättningar som betalats ut under december 1990 var följaktligen de sista avgifterna som avsåg tid före ikraftträdandet (uppbördsåret 1990). Ersättningar som betalades ut i januari 1991 omfattades av ett nytt uppbördsår (1991), och de avgifter som belöpte på dessa ersättningar (och som betalades i februari) avsåg alltså tid efter ikraftträdandet.
Jämförelsen mellan SALs övergångsbestämmelse och punkt 27 i övergångsbestämmelserna i KL avseende tax. 1992 haltar betänkligt. Enligt punkt 27 skall vid 1992 års taxering äldre föreskrifter i 32 § 3 mom. tillämpas på kostnadsersättning som avser tid före utgången av 1990. 32 § 3 mom. i dess lydelse 1990 räknar upp ett antal ersättningar – bl.a. utlandstillägg, häst- och båtlega och traktamentsersättning vid tjänsteresa med övernattning (men inte avgångsvederlag!) – som är skattefria. I och med övergångsbestämmelsen förblev dessa ersättningar skattefria även om de utbetalades under 1991 men avsåg tid före 1990 års utgång. Några arbetsgivaravgifter skulle följaktligen inte heller betalas på dessa ersättningar, eftersom skattefria förmåner inte är underlag för arbetsgivaravgifter, oberoende av när de betalas ut.
Såvitt jag kan se, kan lagstiftningen inte ses som retroaktiv. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1991 och tillämpades på avgångsvederlag som utbetalades från och med detta datum. På avgångsvederlag som betalades ut före årsskiftet tillämpades gamla regler.
Naturligtvis vore det tilltalande om man alltid kunde vara säker på att ett ingånget avtal aldrig skulle påverkas av ändrade skatte- och avgiftsregler i framtiden. Att svensk lagstiftning inte fungerar så vet alla som tagit en privat pensionsförsäkring före den 8 april 1995. På avgiftssidan är de flitigt ändrade reglerna om avgiftsskyldighet respektive icke avgiftsskyldighet på vinstandelsmedel ett annat exempel på svårigheten att överblicka långtidskonsekvenserna av ett ingånget avtal. De moraliska aspekterna på skatte- och avgiftslagstiftningen är jag emellertid inte beredd att diskutera här.
Yvonne Svenström
Yvonne Svenström är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.