EG-rätten och möjligheten för enskilda att erhålla skadestånd

I artikeln behandlas frågor om EG-rättens betydelse för svensk direkt beskattning. Bl.a. redogörs för EG-rättens direkta effekt och företräde framför svenska skatteregler samt möjligheten för enskilda att under vissa förutsättningar erhålla skadestånd.

1 Inledning

I och med Sveriges inträde i EU utgör som bekant EG-rätten en del av vår nationella rättsordning. Den EG-rätt som har inverkan på den direkta beskattningens område är främst Romfördragets diskrimineringsförbud samt fusions- och moder-dotterbolagsdirektiven, vilka har implementerats i svensk rätt i stort sett i enlighet med direktiven.1 Om den svenska implementeringen av direktiven avviker från bestämmelserna i respektive direktiv kan enskilda välja att åberopa förmånligare bestämmelser i direktivet inför svensk domstol. De nämnda direktiven anses nämligen av många bedömare uppfylla kriterierna för s.k. direkt effekt, dvs. bestämmelserna i direktiven kan åberopas av enskilda inför nationell domstol eller myndighet.2 Direktiven behandlas dock inte i det följande.

Vad Romfördragets diskrimineringsförbud och EG-domstolens rättspraxis har för betydelse för svensk direkt beskattning är det idag ingen som riktigt vet. I sista hand är det ju EG-domstolen som exklusivt äger uttolka gällande EG-rätt. Ett problem med EG-domstolens domar är att de ofta är svårtolkade och dessutom kan några säkra generella slutsatser från dess praxis sällan dras. Det saknas också, såvitt jag vet, exempel på att svenska domstolar skulle ha begärt och erhållit förhandsbesked avseende direkt skatt från EG-domstolen. Det enda sättet att få kunskap om EG-rätten är att den EG-rätt som åtminstone i teorin finns idag börjar åberopas och tillämpas. Det är alltså mycket önskvärt med några klargörande förhandsbesked från EG-domstolen och rättsfall från svenska domstolar.

I denna artikel redogör jag bl.a. för förhandsbeskedsinstitutet inom EU, innebörden av EG-rättens direkta effekt och företräde framför nationella regler avseende direkt beskattning och enskildas rätt att i vissa fall erhålla skadestånd vid regelkonflikt. Jag berör också kort Romfördragets diskrimineringsförbud och ger ett exempel på en svensk skatterättslig bestämmelse som kan stå i strid med gällande EG-rätt. Slutligen erinras om att det under vissa förutsättningar kan finnas en möjlighet för enskilda att erhålla skadestånd av svenska staten vid konstaterad skada på grund av regelkonflikt.

2 EG-domstolens förhandsavgöranden

Uppkommer det i ett mål vid en nationell domstol fråga om tolkning av vissa EG-regler får – och i vissa fall måste – domstolen enligt artikel 177 i Romfördraget inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Om talan mot en domstols beslut inte kan ske ska den nationella domstolen inhämta ett förhandsavgörande. Regeringsrätten ska således som sista instans föra en sådan fråga vidare till EG-domstolen, såvida inte den regel som ska tolkas är helt klar. Detta torde även gälla när ett av skatterättsnämnden avgjort förhandsbesked överklagas till regeringsrätten, men är kanske inte helt klart eftersom EG-domstolen i princip inte besvarar hypotetiska frågor. Genom EGs tolkningsbeskedsinstitut kommer således svensk skatterätts förenlighet med EG-rätten att prövas. Förhandsavgöranden från EG-domstolen är bindande för nationella domstolar, som ska tillämpa avgörandet i det konkreta fallet och avgöra målet i sak. Det tar i genomsnitt ca 18 månader att erhålla ett förhandsavgörande från EG-domstolen.

3 EG-rättens direkta effekt

Att en EG-regel har direkt effekt innebär i korthet att enskilda har en ensidig rättighet att åberopa regeln inför en nationell domstol eller myndighet. Denna möjlighet gäller oavsett om frågan regleras i nationell rätt eller ej. En enskild kan således ha rättigheter enligt bestämmelserna i ett direktiv, vilket har implementerats felaktigt i nationell rätt. Att rättigheten att åberopa regler med direkt effekt är ensidig medför bl.a. att ett land som implementerat ett direktiv felaktigt inte kan låta bli att tillämpa förmånligare nationella regler som åberopas av enskilda genom att hävda att direktivets (mindre förmånliga) regler har direkt effekt.

En regel med direkt effekt karaktäriseras av att den är klar, ovillkorlig och precis.3 EG-domstolen har slagit fast att bl.a. artikel 52 i Romfördraget har direkt effekt. Artikeln reglerar bl.a. en medborgares etableringsfrihet i annan medlemsstat på i princip de villkor som medlemsstaten föreskriver för sina egna medborgare. Många bedömare menar som nämnts att också bestämmelserna i de två direktiv som antagits på den direkta beskattningens område har direkt effekt.

4 EG-rättens företräde framför nationell rätt

EG-domstolen har redan under 1960-talet i sin praxis slagit fast att gemenskapsrätten äger företräde framför nationell rätt.4 Detta gäller vare sig den nationella rätten tillkommit före eller efter motsvarande EG-regler. EG-rätten är också överordnad bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal, även fast det är ett internationellt avtal som är överordnat den nationella rätten.5

I domstolens praxis har också klargjorts att en nationell domare vid regelkonflikt bl.a. är skyldig att åsidosätta nationell lagstiftning och ge företräde åt EG-rätten. Domare i skattedomstolarna kan således inte bara beakta de svenska skattereglerna, utan de måste också tillämpa EG-rätten. Enligt EG-domstolen åvilar det nationella domstolar att skydda de rättigheter medborgarna har enligt EG-regler, bl.a. genom att göra en fördragskonform tolkning vid tillämpning av nationella regler.

5 Enskildas rätt till skadestånd vid regelkonflikt

En konsekvens av att nationella regler är oförenliga med EG-rätten är att enskilda i vissa fall kan begära skadestånd. Har ett medlemsland inte implementerat ett direktiv i sin nationella rätt i tid, eller gjort det felaktigt, kan enligt praxis från EG-domstolen enskilda under vissa förutsättningar erhålla skadestånd.6 Om således EG-domstolen anser att bestämmelserna i det direktiv som den enskilde stöder sin talan på inte har direkt effekt, kan denne ändå enligt Francovich-principen få sin rätt enligt direktivet tillvaratagen. Detta genom att den enskilde yrkar skadestånd av staten för att den t.ex. har underlåtit att implementera ett direktiv.

Vissa bedömare menar att Francovich-fallet även kan tolkas så att enskilda äger rätt att erhålla skadestånd då nationell rätt står i strid med direkt tillämpliga regler i Romfördraget.7 Om så är fallet skulle enskilda kunna erhålla skadestånd exempelvis då bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal mellan ett EU-land och ett land utanför EU åsidosätter tillämpliga EG-regler, se nedan beträffande s.k. limitation on benefits-klausuler. För det fall en sådan avtalsbestämmelse står i strid med EG-rätten kan enskilda inte åberopa EG-rätten gentemot ett avtalsland som inte är med i EU. En enskild kan i sådant fall eventuellt erhålla skadestånd av det EU-land som ingått avtalet, jfr nedan.

Det medlemsland som träffat en sådan överenskommelse måste dock tillämpa avtalet gentemot ett avtalsland, som står utanför EU, fastän det står i strid med EG-rätten. Frågan om ett dubbelbeskattningsavtal som anses strida mot EG-rätten måste omförhandlas eller om det räcker med en klausul av den typ USA infört i vissa avtal (dvs. att behörig myndighet kan besluta att bolag som enligt avtalet är uteslutna från dess tillämpningsområde ändå ska vara berättigade till avtalsförmånerna) är oklar.8 Svaret kan få betydelse bl.a. vid tillämpningen av artikel 171 p 2 Romfördraget. Av denna artikel framgår bl.a. att om EG-domstolen finner att ett medlemsland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt Romfördraget, är landet i fråga skyldigt att vidta de åtgärder som krävs för att följa domstolens dom. Om landet underlåter att efterkomma EG-domstolens dom kan landet föreläggas att betala ett standardbelopp eller ett vite. Dessa ”böter” ska dock inte förväxlas med nationell domstols behörighet att utdöma skadestånd till enskilda, vilka lidit skada till följd av regelkonflikt. EG-domstolen är inte behörig att utdöma dylika skadestånd.

En absolut förutsättning för att ett land ska kunna ådra sig skadeståndsansvar gentemot enskilda är givetvis att det fastställs att nationell rätt står i strid med EG-rätten. I Francovich-fallet hade regelkonflikten konstaterats av EG-domstolen i enlighet med artikel 169 i Romfördraget. EG-domstolen uttalade att respektive medlemsland får bestämma vilka domstolar som ska vara behöriga och att fastslå processuella regler för att bedöma dylika skadeståndsanspråk. Medlemsländerna får dock inte i sin nationella rätt uppställa mindre förmånliga regler än de som gäller liknande nationella skadeståndsanspråk. Vissa bedömare anser att nationella domstolar är behöriga att fastslå en regelkonflikt, i tveksamma fall genom att domstolen begär ett förhandsavgörande från EG-domstolen.9

I Sverige har Justitiekanslern medgivit bifall till mot staten framställda skadeståndsyrkanden pga bristande implementering av EG-direktiv avseende lönegaranti.10 Justitiekanslern har medgivit bifall i ett antal mål som anhängiggjorts vid allmän domstol och även i en utomprocessuell skadereglering.11

6 Romfördragets diskrimineringsförbud

I artikel 6 i Romfördraget förbjuds varje form av diskriminering pga nationalitet inom fördragets tillämpningsområde. Detta generella förbud kompletteras av mer detaljerade diskrimineringsförbud på olika områden, t.ex. artikel 52 som gäller företagsetableringar.

Diskrimineringsförbuden omfattar inte endast öppen diskriminering pga nationalitet utan som regel också s.k. dold diskriminering. Ett exempel på dold diskriminering är när en person som är skattskyldig i ett medlemsland förvägras ett skattemässigt avdrag där enbart pga att personen har hemvist i ett annat medlemsland. Detta kan i realiteten innebära diskriminering pga nationalitet, eftersom utländska medborgare normalt bor utomlands. Öppen diskriminering är aldrig godtagbar, men dold diskriminering kan däremot accepteras i vissa fall om den anses objektivt godtagbar. Ett exempel på vad EG-domstolen ansett vara objektivt godtagbart skäl för diskriminering är då ett land vägrar en person med hemvist utomlands avdrag med motiveringen att man skyddar skattesystemets ”coherence” genom att en framtida intäkt hänförlig till kostnaden inte kan beskattas i det förstnämnda landet.12

Det nyligen avgjorda Wielockx-fallet har dock minskat utrymmet för vad ett medlemsland kan anföra som objektivt godtagbar diskriminering.13 Fakta i målet var i korthet att en belgisk medborgare (Wielockx) var egen företagare och tjänade all sin inkomst i Nederländerna. Han förvägrades avdrag för avsättning till pensionsreserv i Nederländerna med motiveringen att han inte var bosatt i Nederländerna. I fallet godtog dock inte EG-domstolen Nederländernas argument att man ville skydda skattesystemets ”coherence”, eftersom anledningen till att Nederländerna inte kunde beskatta en framtida intäkt hänförlig till kostnaden var att beskattningsrätten förhandlats bort i ett dubbelbeskattningsavtal med Belgien. Ett land verkar således i dylikt fall få ”skylla sig självt” för att det frivilligt avstått från beskattningsrätten.

7 Ett exempel där svensk rätt kan strida mot EG-rätten – limitation on benefits-klausuler

De s.k. limitation on benefits-klausuler som intagits i vissa dubbelbeskattningsavtal innebär att ett land inte medger avtalets förmåner till vissa personer som har hemvist i landet enligt avtalets hemvistartikel. Sverige har bl.a. intagit en sådan klausul i avtalet med USA (artikel 17). Enligt klausulen diskvalificeras exempelvis ett svenskt bolag från avtalsförmånerna om det är ägt till mer än 50 % av ett utländskt bolag, exempelvis med hemvist i ett annat EU-land, eller om bolagets bruttoinkomster till mer än 50 % används för att infria betalningsskyldighet till ett utländskt bolag, t.ex. ett bolag hemmahörande i ett annat EU-land. Dessa klausuler kan vara oförenliga med EG-rätten.14 Exempelvis diskrimineringsförbudet i artiklarna 52 och 58 i Rom-fördraget kan anses kränkt, eftersom ett bolag med hemvist i Sverige som ägs av personer med hemvist i Sverige omfattas av gynnsammare villkor än om aktierna ägs av exempelvis ett bolag med hemvist i Tyskland.

Klausulen har i avtalet mellan USA och Tyskland i princip samma lydelse som i det svensk-amerikanska.15 På en fråga från EG-parlamentet har EG-kommissionen förklarat att detta avtal kan kränka EG-rätten vad gäller vägran att befria premiebetalningar till tyska försäkringsbolag från amerikansk källskatt, då dessa bolag återförsäkrat sig hos bolag i annat EU-land, vilket inte fått motsvarande befrielse av USA.16 Om kommissionen i framtiden ombeds ge svar på en liknande fråga rörande klausulen i det svenska avtalet med USA finns det således anledning att tro att den också kan anse att klausulen i detta avtal kränker EG-rätten.17

Det bör dock observeras att frågan om en sådan klausul kränker EG-rätten ännu inte avgjorts av EG-domstolen. Det är i och för sig tänkbart att EG-domstolen skulle anse att diskrimineringen är objektivt sett rättfärdigad. Det skulle bl.a. kunna hävdas att eftersom USA i sin interna rätt skulle kunna införa motsvarande regler och genom s.k. treaty-override uppnå samma resultat, är artikeln i avtalet bara ett accepterande av detta faktum.18

I klausulen i avtalet mellan USA och Nederländerna däremot jämställs beträffande begränsningen av avtalsförmånerna under vissa förutsättningar personer med hemvist inom EU med personer med hemvist i Nederländerna, dock bl.a. under förutsättning att EU-landet där personen anses ha hemvist har ett dubbelbeskattningsavtal med USA.19 Detta ”erkännande” av Nederländernas förpliktelser gentemot övriga medlemsländer kan få betydelse vid tolkningen av klausulen i Sveriges avtal med USA.20 Klausulen är således mer ”EG-anpassad” i avtalet mellan Nederländerna och USA än i exempelvis avtalet mellan Sverige och USA.

En konsekvens av att klausulen i det svensk-amerikanska avtalet inte anses förenlig med EG-rätten kan således, om principen i Francovich-fallet gäller, vara att svenska staten kan bli ersättningsskyldig gentemot enskilda vilka pga klausulen inte tillerkänts förmånerna enligt avtalet med USA.

Ett exempel får illustrera. Ett svenskt holdingbolag, som inte bedriver någon egen aktiv affärsrörelse eller är noterat på en i avtalet definierad ”erkänd aktiebörs”, erhåller utdelning från sitt helägda amerikanska dotterbolag. Det svenska bolaget uppfyller rekvisiten för att erhålla avtalsförmånerna, förutom att den verkliga äganderätten innehas av ett bolag med hemvist i ett annat EU-land. Enligt avtalet är källskatten normalt begränsad till 5 % på utdelning från ett helägt dotterbolag. USA behöver dock i detta fall inte medge några avtalsförmåner, utan kan innehålla 30 % källskatt på utdelningen enligt dess interna rätt. Är utdelningen skattefri i Sverige kan någon avräkning av källskatten inte ske. Om principen i Francovich-fallet anses omfatta dylika situationer kan enskilda få den ”för höga” innehållna källskatten i USA, dvs. 25 %, ”återbetald” av svenska staten.

8 Avslutande kommentar

Min förhoppning är att den existerande EG-rätten ska börja åberopas och tillämpas också i Sverige, så att vi kan få vetskap om dess exakta innebörd för svenska skatteregler. I många andra EU-länder har man redan hunnit pröva vissa nationella reglers förenlighet med EG-rätten. Nyligen har t.ex. systemet med ACT och tax credits i Storbritannien ifrågasatts.21 Det är Hoechst och Pirelli, ett tyskt respektive ett italienskt bolag med dotterbolag i Storbritannien, som hävdar att det är oförenligt med diskrimineringsförbuden i såväl dubbelbeskattningsavtalen som i Romfördraget att de tvingas betala ACT på koncerninterna utdelningar och att de inte är berättigade till s.k. tax credit på utdelningar. Kommer frågan så småningom upp till högsta domstolsinstans i Storbritannien måste förhandsbesked från EG-domstolen inhämtas. Det återstår att se hur dessa långtgående yrkanden blir bedömda.

Det finns naturligtvis andra svenska skatteregler än de som redogjorts för ovan som kan stå i strid med EG-rätten.22 En del av dessa regelkonflikter kan säkert medföra att enskilda med framgång kan hävda EG-reglernas företräde framför mindre förmånliga nationella regler eller få rätt till skadestånd.

Elisabeth Bergmann

Elisabeth Bergmann är verksam som skattejurist inom KPMG Bohlins Skattekonsulter, Internationella gruppen.