Rättsfall

Utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag

Fråga om beräkning av underlaget för kapitalinkomstbehandlat utrymme enligt 3 § 12 mom. SIL när aktierna i fåmansföretaget förvärvats genom benefikt fång.

I dödsboet efter en år 1988 avliden man ingick aktier i ett fåmansföretag som denne förvärvat 1967 genom arv. Aktierna skulle utskiftas till den avlidnes tre barn. I ansökan om förhandsbesked frågade syskonen om anskaffningskostnaden för aktierna vid tillämpningen av den s.k. uppräkningsregeln i 3 § 12 mom. 4 st. 2 SIL får bestämmas med utnyttjande av punkt 7 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i SIL.

Uppräkningsregeln innebär att anskaffningsvärdet för aktier förvärvade före 1990 vid tillämpningen av 3 § 12 mom. SIL får uppräknas med index fr.o.m. förvärvsåret (dock tidigast fr.o.m. 1970) till 1990. I punkt 7 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i SIL föreskrivs att punkt 3 av övergångsbestämmelserna till lagen (1976:343) om ändring i KL gäller i fråga om bl.a. aktier som inte är marknadsnoterade och som den skattskyldige den 1 april 1976 innehaft i minst fem år. Enligt sistnämnda övergångsregel får den skattskyldige vid beräkning av genomsnittligt anskaffningsvärde ta upp aktierna till tre fjärdedelar av aktiernas värde vid 1976 års förmögenhetstaxering.

Skatterättsnämnden fann att schablonregeln i denna övergångsbestämmelse inte var tillämplig.

Både RSV och syskonen överklagade Skatterättsnämndens beslut hos RR.

RR konstaterade bl.a. att enligt 3 § 12 mom. 1 st. andra meningen skall, om aktierna förvärvats genom benefikt fång, anskaffningskostnaden beräknas med tillämpning av 24 § 1 mom. 3 st. samma lag, vilket innebär att egendomen anses förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförligt fång som skett närmast dessförinnan. RR anförde därefter bl.a. följande: ”Stöd för att schablonregeln kan tillämpas av en aktieägare som förvärvat aktierna genom benefikt fång kan hämtas i att 3 § 12 mom. första stycket andra meningen SIL uttryckligen hänvisar till de allmänna realisationsvinstreglerna och där angiven metod för beräkning av anskaffningsvärdet när aktieförvärv skett genom sådant fång. Genom den konstruktion lagstiftaren här valt finns en direkt anknytning mellan särregleringens bestämmelser om normal kapitalavkastning och realisationsvinstsystemet, låt vara att de båda systemen i grunden har olika syften. Vidare kan framhållas att särregleringen enligt 3 § 12 mom. SIL infördes som en nyhet genom just den lag till vilken övergångsbestämmelsen i punkt 7 är knuten. Visserligen är punkten 7 uppenbart förbunden med det genom skattereformen ändrade systemet för realisationsvinstbeskattning och även inplacerad bland ett antal andra övergångsregler med schablonmässiga inslag inom realisationsvinstområdet. Emellertid framgår inte av dess lydelse eller av schablonregelns utformning eller innehåll att räckvidden av övergångsregleringen är begränsad till att gälla enbart vid beräkningen av realisationsvinst.

Förarbetena till lagen (1990:651) om ändring i SIL innehåller inte några uttalanden som ger vägledning beträffande schablonregelns räckvidd. Det är dessutom att märka att den genom lagen (1990:1422) om ändring i SIL gjorda kompletteringen i 3 § 12 mom. fjärde stycket med uppräkning – tidigast fr.o.m. år 1970 – av aktiernas anskaffningskostnad skedde utan att kommentarer gjordes i förarbetena beträffande relationen till den kort förut antagna övergångsbestämmelsen som ju gällde aktier anskaffade intill den 2 april 1971.

Vad som sagts i det föregående om särregleringens och övergångsregleringens tillkomst och utformning leder närmast till att bestämmelserna bör ges en sådan innebörd i aktuellt hänseende som RSV och övriga klagande har hävdat i målet. I samma riktning talar särreglernas undantagskaraktär och deras särskilda spärrfunktion vid inkomstbeskattningen. Från materiell synvinkel ter det sig inte heller så främmande att schablonregeln skall kunna användas vid beräkning av anskaffningskostnaden, att det därav kan slutas att övergångsregleringen inte gäller i denna situation. Fastmera kan även materiella argument åberopas för att schablonregeln skall kunna användas vid beräkningen av anskaffningskostnaden för aktierna. Det ter sig nämligen tillfredsställande att aktieägaren inte undantagslöst är tvungen att utgå från en kanske obetydlig faktisk anskaffningskostnad. Med tanke på att schablonregeln är tillämplig vid en eventuell avyttring av aktierna – i en sådan situation bildar realisationsvinstens storlek den yttre ramen för uppdelningen mellan kapital- och arbetsinkomster – framstår det vidare som konsekvent att motsvarande regel får utnyttjas också i utdelningsfallet.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att de i ansökan om förhandsbesked avsedda aktiernas anskaffningskostnad enligt 3 § 12 mom. SIL får beräknas med tillämpning av schablonregeln.”

(RR:s dom 950512, mål nr 4460-1994)

Avdrag för realisationsförlust

Fråga om avdragsförbudet för realisationsförlust i 2 § 4 mom. 9 st. SIL är tillämpligt vid överlåtelse av aktier från ett svenskt aktiebolag till ett danskt aktieselskab, när företagen stått under i huvudsak gemensam ledning. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Av 2 § 4 mom. 9 st. SIL framgår att avdrag inte medges för realisationsförlust då en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25–31 §§ SIL till en annan juridisk person såvida företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.

I ett ärende om förhandsbesked var frågan om avdragsförbudet är tillämpligt vid överlåtelse av aktier från ett svenskt aktiebolag till ett danskt aktieselskab, vilka företag stått under i huvudsak gemensam ledning.

Skatterättsnämnden ansåg att avdragsförbudet var tillämpligt.

RR påminde i sina domskäl om att domstolen i en dom den 20 februari 1995 (se SN nr 4/95) ansett att bestämmelserna i 2 § 4 mom. 9 st. SIL inte utgjorde hinder mot avdrag när ett kommunalägt bolag överlåtit en fastighet med förlust till kommunen. Till grund för denna bedömning låg att kommunen inte var skattesubjekt vid inkomsttaxeringen.

RR anförde vidare att ett utländskt bolag inte såsom en kommun är totalt skattebefriad från skattskyldighet, men att dess skattskyldighet är begränsad enligt 6 § 1 mom. 1 st. c) SIL. Där anges att skattskyldigheten, såvitt nu är av intresse, omfattar inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till en fastighet eller ett fast driftställe i Sverige eller erhålls vid försäljning av en bostadsrätt. Omfattar överlåtelsen sådan egendom blir förvärvaren således normalt skattskyldig i Sverige för vinst som uppkommer vid en vidareöverlåtelse av tillgången. RR menade att skälen mot en tillämpning av bestämmelserna i 2 § 4 mom. 9 st. SIL inte är relevanta i denna situation. Annorlunda förhåller det sig när överlåtelsen avser annan egendom. I ett sådant fall gäller normalt att den utländska förvärvaren inte blir skattskyldig i Sverige för vinst som uppkommer vid en vidareöverlåtelse. När skattskyldighet inte föreligger för förvärvaren kan den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte upprätthållas. Det synsätt som legat till grund för RR:s avgörande i det ovan nämnda rättsfallet bör då leda till att bestämmelserna i fråga inte tillämpas.

I förevarande fall var det fråga om överlåtelse av aktier. Det danska bolaget hade, såvitt framgick av förutsättningarna i ansökan om förhandsbesked, inte fast driftställe i Sverige. RR fann därför att bestämmelserna i 2 § 4 mom. 9 st. SIL inte utgjorde hinder mot avdrag för den förlust som uppkommer vid överlåtelsen.

Vidare framhöll RR att det förhållandet att bolagen stod under i huvudsak gemensam ledning eller att samma grupp av företag ägde aktierna i både överlåtande och förvärvande bolag kunde anses hindra att en förlust vid den aktuella överlåtelsen blir definitiv i den mening som avses i 24 § 4 mom. 1 st. SIL.

(RR:s dom 950616, mål nr 6761-1994)

Undantag från skatteplikt

Fråga om undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster i mervärdesskattelagen (1968:430) är tillämpligt på vissa tjänster som utförs av annan förmedlare av försäkringar än försäkringsmäklare. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 8 § 4) lagen (1968:430) om mervärdesskatt undantas försäkringstjänster från skatteplikt. Med försäkringstjänster avses enligt anv. p. 6 till 8 § ”även tjänster hänförliga till återförsäkringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar. Undantaget beträffande försäkringstjänster omfattar inte försäkringsföretags omsättning av varor som övertagits i samband med skadereglering.” (Jfr. 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen [1994:200].)

I ansökan om förhandsbesked frågade ett bolag, som är allmänt ombud för ett försäkringsbolag som har till föremål för sin verksamhet att meddela försäkring mot viss skada på byggnader, om följande tjänster som bolaget utför för försäkringsbolaget är skattepliktiga: besiktningar som utförs antingen som underlag för premiesättning m.m. innan kunden får teckna en försäkring mot viss skada eller som – t.ex. på grund av ändrade riskförhållanden – avser en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal föreligger, besiktningar som utförs i rent skadeförebyggande syfte och sådan skadereglering som avser sanering och reparation för att åtgärda viss typ av skada.

Skatterättsnämnden konstaterade bl.a. att undantaget från skatteplikt omfattade dels tjänster avseende försäkringsgivares tillhandahållande av försäkringar antingen som direktförsäkring eller som återförsäkring, d.v.s. koncessionspliktiga tjänster, dels tjänster tillhandahållna av försäkringsmäklare och andra förmedlare av försäkringar som inte är koncessionspliktiga. Beträffande försäkringsgivare framhöll nämnden att premier och andra avgifter som har sin grund i ingångna försäkringsavtal inte beläggs med mervärdesskatt. Enligt nämnden räknades till försäkringstjänster även s.k. beståndsvård, dvs. inspektioner av försäkringsobjekt för att hålla skaderisken nere och biträde till kunden vid skada m.m. Vidare ansågs inspektion och åtgärdande av skada vid inträffat försäkringsfall utgöra försäkringstjänst. Däremot kunde bl.a. inte ren försäljningsverksamhet, t. ex. avseende larmutrustning och liknande, hänföras till försäkringstjänster, oavsett om det sker till försäkringstagare eller annan.

När det sedan gällde försäkringsmäklare och annan förmedlare av försäkring redogjorde Skatterättsnämnden för vad som var att hänföra till förmedlingsverksamhet enligt lagen (1989:508) om försäkringsmäklare. Nämnden anförde sedan bl.a. följande: ”Såvitt gäller försäkringsmäklares tjänster får det anses klart att skattefriheten enligt ML inte är avsedd att gälla för tjänster som tillhandahålls utan samband med försäkringsmäklarverksamheten. En naturlig avgränsning synes därför vara att till skattefria tjänster enligt ML hänföra sådana tjänster som ingår i en verksamhet på vilken den ovannämnda lagen om försäkringsmäklare är tillämplig.

Övervägande skäl talar för att behandla även tjänster som utförs av andra förmedlare av försäkringar efter samma grunder. Även anvisningstextens ordalydelse, ’förmedlare av försäkringar’, tyder på att avsikten har varit att undanta endast tjänster avseende själva förmedlingen av försäkringsavtalen. Tjänster som inte syftar till att sluta sådana avtal skulle därmed vara uteslutna från skattefriheten.

De tjänster ombudet i nu aktuellt fall utför för försäkringsbolaget avser dels ren förmedling av försäkringar, dels ett omfattande åtagande att inspektera och besiktiga försäkringsobjekt och åtgärda skador med anledning av inträffat försäkringsfall. I ansökningen om förhandsbesked har gjorts gällande att alla dessa tjänster i mervärdesskattehänseende skall bedömas på samma sätt som om de hade tillhandahållits av försäkringsbolaget självt. Med anledning härav bör anmärkas att ombudet inte bedriver försäkringsrörelse och således inte står något försäkringsansvar gentemot försäkringsbolagets försäkringstagare. Ombudets tjänster är att anse som upphandlade av försäkringsbolaget och riktar sig således mot detta och inte mot försäkringstagarna.

För att en försäkringstjänst skall anses föreligga för ombudet måste den mot bakgrund av det ovan anförda kunna hänföras till förmedlingen av en försäkring, däri inbegripet även medverkan vid förnyelse eller omskrivning. I förmedlingsarbetet kan också inräknas sådana uppgifter som ombudet utför som underordnade led för upphandlingen. Som sådan till förmedlingen underordnad verksamhet kan däremot inte räknas rent skadeförebyggande åtgärder eller åtgärder som avser att återställa försäkringsobjektet i oskadat skick.

Mot bakgrund av det ovan redovisade synsättet får de i ärendet omfrågade tillhandahållanden som avser försäljning av försäkringar, däri inbegripet besiktningar som utförs som underlag för premiesättningen, anses som försäkringstjänster. Till sådana tjänster bör också räknas sådana besiktningar under försäkringstiden som t.ex. på grund av ändrade riskförhållanden avser en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal föreligger mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren.”

Skatterättsnämnden ansåg däremot att sådana besiktningar som enligt försäkringsavtalet görs i rent skadeförebyggande syfte och sådan skadereglering som avser sanering och reparation för att åtgärda viss typ av skada inte är att hänföra till försäkringstjänster.

RR (två ledamöter var skiljaktiga) gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 950322, mål nr 2212-1994)

Bobehållningens sammansättning

Fråga om vilken verkan en äganderättsklausul vid en fastighetsöverlåtelse har vid bestämmande av arvsskatt. Dessutom fråga om avdrag kan medges för latent skatteskuld hänförlig till fastighetsöverlåtelsen.

N och hans maka ägde hälften var av en jordbruksfastighet. Genom köpekontrakt den 18 september 1990 sålde makarna fastigheten för en köpeskilling av 1 561 000 kr. Köpeskillingen skulle erläggas på tillträdesdagen den 15 januari 1991. I köpekontraktet angavs bl.a. under rubriken ”§ 4 Äganderättens övergång...” att parterna var överens om att den skatterättsliga äganderätten till fastigheten skulle övergå först på tillträdesdagen.

N avled den 18 december 1990. Fråga uppkom om fastigheten vid arvsbeskattningen skulle upptas till sitt taxeringsvärde, 257 000 kr, eller om fordran på köpeskillingen i stället skulle redovisas som tillgång. I det senare fallet uppkom dessutom frågan om avdrag fick göras för den inkomstskatt som belöpte på försäljningen. Köpeskillingen erlades i sin helhet under 1991 och skulle enligt då gällande regler för skattskyldighetens inträde redovisas vid taxeringen 1992. Både tingsrätten och hovrätten upptog fordran på köpeskillingen bland boets tillgångar utan att medge avdrag för den latenta skatteskulden.

HD konstaterade att domstolen i NJA 1968 s 451 I och II ansett att obetald köpeskilling och inte fastigheten skulle upptas bland tillgångarna i dödsboet när en arvlåtare sålt en fastighet och köparen vid arvlåtarens död ännu inte fullgjort sina åtaganden enligt köpekontraktet. Enligt vad HD anmärkte i båda dessa fall hade sedermera köpebrev utfärdats.

HD fann att likvärdiga förhållanden förelåg i förevarande mål. Det saknades i likhet med vad HD anförde i de två omnämnda målen anledning att ta i beaktande möjligheten att köpekontraktet inte skulle komma att fullföljas. Det befanns också naturligare att anse att den avlidne hade en köpeskillingsfordran än att han hade en fastighet.

Även vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen gäller enligt praxis som huvudregel att köparen och inte säljaren skall anses som ägare av fastigheten redan när bindande avtal om köpet träffats. Ett undantag från denna huvudregel har dock gjorts när en äganderättsklausul intagits i köpekontraktet, se RÅ 1950 ref 5 I och II samt RÅ 1993 ref. 16. Fråga uppkom om ett liknande undantag skulle göras vid arvsbeskattningen. HD anförde i detta avseende: ”Förmögenhetsbeskattningen och arvsbeskattningen företer visserligen gemensamma drag, som skulle kunna tala för att en kontraktstext med det nyss angivna innehållet vid arvsbeskattningen tillmäts en betydelse motsvarande den vid förmögenhetsbeskattningen och att fastigheten därför skulle tas upp som tillgång i dödsboet i stället för obetald köpeskilling. En i köpeavtal rörande fastighet intagen text om att äganderätten till fastigheten övergår till köparen först på tillträdesdagen har emellertid inte någon civilrättslig effekt på det skydd mot den andra partens borgenärer eller på köparens möjlighet att förfoga över sin villkorliga rätt till fastigheten som föreligger redan genom köpekontraktet (Högsta domstolens beslut denna dag i mål Ö 5118/93). Att parter med en kontraktstext såsom den förevarande inte heller åsyftar en sådan effekt framgår för övrigt av ordalydelsen.

Till skillnad från vad som kan hävdas vara fallet beträffande annan beskattning, särskilt inkomstbeskattningen, kan parter, som i ett köpekontrakt om fast egendom tar in en text av det nu diskuterade slaget, inte ha åsyftat att mellan sig fördela den arvsskatt som skulle kunna uppkomma, ifall säljaren skulle avlida innan köpet fullbordades. Att i fråga om arvsbeskattningen tillägga den i övrigt innehållslösa texten betydelse skulle i själva verket inte kunna betraktas som annat än en justering av det resultat som skulle följa av tillämpningen av Högsta domstolens tidigare berörda synsätt. Det kan inte anses utgöra tillräckligt skäl för att ge kontraktstexten en sådan verkan, att en likhet mellan förmögenhets- och arvsbeskattningen därmed skulle åstadkommas. Inte heller i övrigt kan sådana skäl anses föreligga.

Med hänsyn till det anförda skall i förevarande fall köpeskillingsfordran och inte fastigheten tas upp som tillgång i dödsboet.”

Vid denna bedömning uppkom frågan om avdrag skulle göras för skatt på den realisationsvinst som följde av fastighetsförsäljningen. HD framhöll att det ”bör beaktas att redan träffandet av köpekontraktet är avgörande för huruvida realisationsvinsten skall tas upp till beskattning. Visserligen aktualiserades skattepliktsfrågan först beskattningsåret efter dödsfallsåret, till skillnad från vad som följer av de numera gällande reglerna, men lika lite som köpeskillingsfordringens existens kunde påverkas av dödsboet, lika lite var skyldigheten att ta upp vinsten till beskattning beroende av dispositioner vidtagna efter dödsfallet, då skattens storlek också kunde beräknas. Härvidlag är situationen således en annan än den som rådde t.ex. i rättsfallen NJA 1960 s 402 och 1984 s 620. Förhållandena är däremot likartade med dem som förelåg i NJA 1994 s 119. I enlighet med det anförda skall därför som en konsekvens av att köpeskillingen tas upp som tillgång i dödsboet avdrag göras för inkomstskatten på realisationsvinsten.”

(HD:s beslut 950331, nr SÖ 52, mål nr Ö 4981/93)

Redaktör Christer Silfverberg