Otillåten diskriminering av utländska arrangörer

I artikeln diskuteras frågan huruvida beskattningen av utländska arrangörsbolag strider mot diskrimineringsförbuden i dubbelbeskattningsavtal respektive Rom-fördraget. Författaren ifrågasätter vidare den aktuella skattesatsens storlek oavsett diskrimineringsreglernas tillämplighet. Jämförelse görs härvidlag med beskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag.

Det råder för närvarande en stark trend inom internationell skatterätt mot ett ökat intresse för olika diskrimineringssituationer. Denna utveckling påbörjades inom EU för några år sedan och vi har i Sverige först med EES-avtalet och sedermera genom medlemskapet i EU fått anledning att närmare uppmärksamma frågorna om diskriminering i skattesammanhang. Så sent som den 14 februari i år lämnade EG-domstolen vissa uttalanden med anledning av frågor som ställts av tysk skattedomstol angående beskattningen i Tyskland av person bosatt i Belgien men med praktiskt taget all inkomst uppburen från Tyskland (mål nr C-279/93).1 Mot bakgrund av de tillkommande rättskällor som följer av medlemskapet i EU kan det vara intressant att närmare granska tillämpningen av en några år gammal lagstiftning från ett diskrimineringsperspektiv.2

Artistskattelagen

Lagen (1991:51) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (”artistskattelagen”), som trädde i kraft den 1 januari 1992, ersatte den ålderstigna lagen om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter från 1908. Syftet med den nya lagstiftningen var att förenkla och modernisera systemet med beskattning av utländska artister. I förarbetena till artistskattelagen uttalades också att ”beskattningen bör vara neutral gentemot beskattningen av svenska artister. Systemet bör inte vara svårt att hantera för artister, artistföretag och myndigheter. Möjligheterna till skatteflykt bör minimeras” (prop. 1990/91:159).

Artistskattelagen möjliggör källbeskattning av kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs av artist, idrottsman eller artistföretag från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg. Vidare ger artistskattelagen möjlighet att beskatta utländska arrangörer för de bruttointäkter av tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg som den utländska arrangören uppbär. Denna artikel behandlar endast beskattningen av utländska arrangörer, men det hindrar inte att resonemangen i vissa stycken kan äga tillämpning även på utländska artistföretag.

Med utländsk arrangör menas i detta sammanhang dels fysisk person som är bosatt utomlands samt dels juridisk person som inte är registrerad här i riket och inte heller har fast driftställe i Sverige, vilka anordnar tillställning med artistisk eller idrottslig verksamhet. Den utländske arrangören är skattskyldig för skatt enligt artistskattelagen med 15 % av de inkomster i form av biljettintäkter, reklamintäkter eller andra intäkter från en tillställning i Sverige eller på ett svenskt fartyg, som den utländske arrangören uppbär. Det är alltså fråga om en beskattning av bruttointäkter. Den utländske arrangören medges inget avdrag för kostnader. Skälet för detta är naturligtvis en strävan att förenkla förfarandet. Samtidigt sägs i förarbetena att ”avdrag för kostnader beaktas på så sätt att skattesatsen bestäms till en förhållandevis låg procentsats, 15 %, för samtliga skattesubjekt” (prop. sid 23).

Jämförelse av skattebelastning

Märk väl att det talas om en ”förhållandevis låg procentsats, 15 %”. En skattesats om 15 % synes rimlig i jämförelse med de skattesatser som tillämpas på i Sverige bosatta artisters inkomster. Men hur utfaller en jämförelse med beskattningen av svenska arrangörsbolags inkomster av den art det är fråga om i artistskattelagen? Jo, det visar sig då att en bruttobeskattning om 15 % motsvarar en beskattning till nominell skattesats om 28 % på en nettovinst om drygt 53 % av bruttointäkterna (0,28X=15, X=15æ0,28, X=53,57). Detta är vad som sägs vara en ”förhållandevis låg skattesats”. Det är inte utan att man förundras över lagstiftarens uppfattning om vinstnivån i svenska företag. Såvitt jag känner till finns det knappast någon bransch som kan uppvisa en vinstmarginal om 53 % räknat på bruttoomsättningen. I de flesta branscher anses en vinstmarginal om 5–10 % fullt tillfredsställande. Hur går egentligen detta ihop, frågar sig den som har någon insikt i företagandets villkor. Är det verkligen så, att lagstiftaren anser att vinstmarginalen för just utländska arrangörer av idrotts- och artistgalor är så pass mycket högre än den normala vinstmarginalen hos svenska företag?

Än mer frågande blir man då man läser departementschefens argumentation för att en bruttobeskattning om 15 % inte strider mot diskrimineringsklausulerna i OECDs modellavtal och Rom-fördraget:

”Att härvid beskatta det belopp som är att hänföra till artistföretagets vinst (vad som anförs om utländskt artistföretags egen vinst sägs äga motsvarande tillämpning vid beskattning av utländsk arrangör) strider enligt min mening inte mot diskrimineringsklausulen (torde åsyfta artikel 7 i Romfördraget.) En annan sak är, att skattesatsen vid en bruttobeskattning, som det här av praktiska skäl är fråga om, måste sättas så lågt att artistföretag (eller utländsk arrangör) hemmahörande i utlandet generellt inte beskattas hårdare än svenska juridiska personer som är artistföretag. I sammanhanget vill jag peka på att utländska skadeförsäkringsföretag beskattas på ett liknande sätt enligt 2 § 6 mom 8 st SIL. För dessa utländska företag gäller att som nettointäkt anses en viss procent av företagets premieinkomst av här bedriven försäkringsrörelse” (prop. sid 27).

Jämförelsen med beskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag är intressant. Dessa beskattas som bekant icke för den egentliga nettovinsten av verksamheten utan i stället skall de som nettointäkt ta upp två (2) % av företagets bruttobelopp av årets försäkringspremier, utan avdrag för återförsäkringspremier. Det är alltså även här fråga om en slags bruttobeskattning. Den effektiva skattesatsen är dock betydligt lägre jämfört med artistskattelagen. Medan en utländsk arrangör betalar 15 % i skatt på bruttoinkomsten betalar ett utländskt skadeförsäkringsföretag endast 0,56 % i skatt på sin bruttoinkomst (X=0,28 × 2, X=0,56). Om man gör en jämförelse med inhemska skadeförsäkringsföretag kan man säga att utländska skadeförsäkringsföretag beskattas lika hårt som inhemska skadeförsäkringsföretag vid en vinstmarginal om upp till 2 % av omsättningen, medan inhemska skadeförsäkringsföretag beskattas hårdare vid en vinstmarginal som överstiger 2 % av omsättningen. Jämfört med utländska skadeförsäkringsföretag kan man säga att utländska arrangörer beskattas nästan 30 gånger hårdare än utländska skadeförsäkringsföretag.

Diskrimineringsförbuden i dubbelbeskattningsavtalen respektive Rom-fördraget

Det torde väl vid det här laget stå klart för läsaren att beskattning av utländska arrangörer med 15 % av bruttointäkterna måste anses innefatta en hårdare beskattning jämfört med den beskattning som drabbar svenska arrangörsbolag.

Detta har dock inte medfört att skattemyndigheten sett sig förhindrad att beskatta utländska arrangörer på sätt föreskrivs i artistskattelagen, oaktat förekomsten av dubbelbeskattningsavtal vari återfinns sedvanliga bestämmelser om hemviststatens uteslutande beskattningsrätt av rörelse som inte bedrivits genom fast driftsställe i det andra landet jämte sedvanlig diskrimineringsklausul. Artikeln om beskattning av artister m.fl. ges härvidlag en extensiv tolkning innefattande även rätt för källstaten att beskatta rena arrangörsbolag, vari artisterna ej har något ägarintresse eller inflytande. Det kan på goda grunder ifrågasättas om detta överensstämmer med artikelns syfte. Dubbelbeskattningsavtalets diskrimineringsförbud anses enligt skattemyndigheten inte överträdas då ett utländskt bolag utan fast driftsställe i Sverige beskattas enligt artistskattelagen, eftersom svenska och utländska bolag inte kan befinna sig under samma förhållanden vad gäller hemvist (det påstås således inte finnas något svenskt referensföretag som befinner sig under samma förhållanden som ett utländskt arrangörsbolag).

Det kan i detta sammanhang noteras att diskrimineringsförbuden i såväl dubbelbeskattningsavtal som Rom-fördraget tar sikte på olika behandling av personer med olika nationalitet. Det är sedan länge accepterat att dubbelbeskattningsavtalen inte förhindrar att olika skatteregler tillämpas på bosatta respektive icke bosatta personer.

Inte heller diskrimineringsklausulen i artikel 7 jämte artikel 52 och 58 i Rom-fördraget har skattemyndigheten ansett förhindra beskattning av utländsk arrangör med 15 % av bruttointäkterna. Av de hittills meddelade domarna från EG-domstolen angående diskriminering i skattesammanhang synes man kunna dra slutsatsen att medlemsstat inte får tillämpa andra och hårdare beskattningsregler på utländska företag även om skillnaden formellt motiveras av ett bosättningskrav. I det s.k. Biehl-fallet (EG-domstolens utslag den 8 maj 1990; mål nr 175/88) fastslog nämligen EG-domstolen att Rom-fördragets diskrimineringsbestämmelser även förbjuder diskriminering som i och för sig inte uttryckligen tar sikte på medborgarskap (med medborgarskap åsyftas i detta sammanhang även sådana omständigheter som bestämmer ett bolags hemhörighet som registrering etc) men som i praktiken skapar en nackdel för utländska företag. Å andra sidan verkar det vara fullt tillåtet att göra (diskriminerande) åtskillnad mellan bosatta respektive icke bosatta medborgare (se det s.k. Werner-fallet; EG-domstolens utslag den 26 januari 1993 i mål nr 112/91). Vidare tycks att döma av uttalanden i det s.k. Avoir fiscal-fallet (EG-domstolens utslag den 28 januari 1986 i mål nr 270/83) jämte Commerzbank-fallet (EG-domstolens utslag den 13 juli 1993 i mål nr C330/91) olika behandling av utländska och inhemska rättssubjekt i vissa fall kunna accepteras. Det är dock oklart under vilka närmare förutsättningar olika behandling skulle vara tillåten (det synes närmast vara fråga om praktiska hänsyn till vad som är administrativt görligt). Det nyligen meddelade utslaget i det s.k. Schumacker-fallet (EG-domstolens utslag den 14 februari 1995 i mål nr C-279/93) behandlade frågan huruvida en i Belgien bosatt person med praktiskt taget all sin inkomst intjänad i Tyskland, av tyska skattemyndigheter kunde förvägras rätten till samma skattemässiga behandling som åtnjuts av personer bosatta i Tyskland. I fråga om s.k. gränsgångare har EG-kommissionen uttalat att olika behandling inte bör ifrågakomma om den skattskyldige uppbär minst 75 % av sina inkomster från källstaten.

Tillkomsten av Maastricht-avtalet har medfört osäkerhet i vad mån nämnda praxis från EG-domstolen fortfarande står sig.3

Egna synpunkter

Med den ordning som lagstiftaren infört med artistskattelagen anser jag, i vart fall såsom skattemyndigheten hittills tillämpat densamma, att det sker en uppenbar diskriminering av utländska arrangörer jämfört med svenska sådana. För det fall den utländske arrangören till råga på allt lider förlust av tillställningen i Sverige och inte heller kan åtnjuta avräkning i hemlandet med belopp motsvarande den svenska skatten, blir situationen naturligtvis helt ohållbar. Vilket svenskt företag i vilken bransch det vara må, skulle i längden kunna bära en skattebelastning på 15 % av bruttoinkomsterna? Även med beaktande av praktiska hänsyn ter det sig orimligt att beskatta utländska arrangörsbolag så hårt som med 15 % av bruttointäkterna. Arrangörsbolaget är ofta registrerat i ett visst land där man också har den administrativa ledningen av bolaget. Bolagets intäkter kan däremot till mycket stor del härröra från arrangemang i andra länder. Om ettvart av dessa andra länder skulle kunna beskatta bolagets bruttointäkter härrörande från respektive land med en skattesats om 15 %, vore det av lätt insedda skäl förödande för artistbolagets möjligheter att bedriva sin verksamhet.

Visserligen skulle möjligen det utländska arrangörsbolaget relativt lätt kunna undgå skattskyldighet enligt artistskattelagen genom att registrera en svensk filial eller ett svenskt dotterbolag, men det finns ingen uppenbar anledning (utom ur kontrollsynpunkt) att knyta beskattningen till en dylik registreringsåtgärd. Det är naturligtvis ogörligt att låta registrera filialer eller dotterbolag i varje land där ett arrangörsbolag ger tillställningar en eller ett par dagar om året. Möjligheterna att på detta sätt kringgå artistskattelagen visar tvärtom på det orimliga i att skattemässigt behandla bolag olika i praktiken beroende på dess registreringsort. Kontrollkraven kan inte motivera att skattemässigt straffa utländska bolag som väljer att – av fullt förståeliga skäl – inte låta registrera filial eller dotterbolag i riket. Straffbeskattningen medför ett slags omvänt etableringshinder såtillvida att utländska arrangörer, som civilrättsligt inte är förpliktade att registrera verksamhet i riket, av ekonomiska (skattemässiga) skäl tvingas att bedriva verksamheten genom ett i Sverige oinskränkt skattskyldigt objekt.

Om vi önskar upprätthålla ett internationellt kultur- och artistutbyte, måste det först och främst klarläggas, att beskattning enligt artistskattelagen inte kan komma ifråga av utländska arrangörer hemmahörande i något EU-land. Om det mot förmodan skulle visa sig att Rom-fördraget medger beskattning av utländska arrangörsbolag på sätt föreskrivs i artistskattelagen och för att under alla förhållanden bibehålla intresset från utländska arrangörer som inte är hemmahörande i EU, är det enligt min mening nödvändigt med en justering (nedåt) av skattesatsen, förslagsvis i nivå med den som gäller för utländska skadeförsäkringsföretag.

Lars Pettersson

Lars Pettersson är advokat vid advokatbyrån Lagerlöf & Leman.