Avdrag för bidrag till utländska bolag

Denna artikel kommenterar två nya rättsfall från regeringsrätten som handlar om den i praktiken mycket vanliga situationen att svenska moderbolag gör betalningar till utländska dotterbolag eller vidtar andra åtgärder i syfte att täcka förluster som uppkommit i dessa bolag. Får moderbolaget avdrag vid taxeringen för dessa betalningar? Svaret är: ja, nästan alltid. Men minsta felsteg som leder till att avdrag vägras leder obönhörligen till skattetillägg. På denna punkt är regeringsrätten obeveklig! Och vad händer vid beskattningen i det land där det bidragsmottagande bolaget hör hemma? Artikeln innehåller svar även på denna fråga. Ett bra tips är att först läsa sammanfattningen (sid 507–510). Denna ger en lämplig inramning av artikelns innehåll och sätter samtidigt fingret på vissa ”otydligheter” i rättspraxis.

Avdragsrätt för bidrag eller stöd av allehanda benämningar som svenska bolag utbetalar till utländska koncernbolag har länge utgjort en omdiskuterad fråga inom den internationella skatterätten. På senare tid har problematiken rörande dessa frågeställningar aktualiserats dels av två domar från regeringsrätten (den 20 december 1994): Mål nr 3348-1992 ang. Eka Nobel AB och nr 5127-1991 ang. AB Cerbo, dels av ett par intressanta (och polemiska) artiklar av Richard Arvidsson i Svensk Skattetidning (SvSkt). Den första är skriven före publiceringen av regeringsrättens domar och återfinns i SvSkt nr 6–7/1994 (avsnitt 3, sid 422–436). Den andra artikeln utgör en kommentar till regeringsrättens domar och finns i SvSkt nr 1/1995 (sid 78–86). (I fortsättningen refereras i förekommande fall till Richard Arvidssons första resp. andra artikel.)

Riksskatteverket tog upp problematiken för några år sedan i en särskild rapport (RSV Rapport 1990:1 ”Internprissättning”). I inledningen av bilaga 5 (Bidrag/stöd till utländska bolag) anfördes:

”Under senare år har man kunnat konstatera att bidrag med olika benämning blivit allt vanligare som vinstregulator visavi svenska företags, ofta lågt kapitaliserade, dotterbolag i utlandet. Bidragen lämnas regelmässigt i anslutning till dotterbolagens bokslut och relateras icke sällan till en beräknad förlust i bolaget. Dessa bidrag eller ”marknadsföringsbidrag” som de ofta kallas hör naturligtvis intimt samman med övriga koncerninterna transaktioner. Även om bidragen i vissa fall utgör klara fall av kapitaltillskott torde ändå många utgöra tveksamma gränsfall av kapitaltillskott och driftkostnad. Med hänsyn dels till den frekvens dessa bidrag har dels den stora osäkerhet som råder om under vilka förutsättningar avdrag kan medges måste det anses som en oerhört angelägen uppgift att närmare penetrera ifrågavarande problem i avsikt att klargöra avdragsfrågan.”

Avdragsrätten för denna typ av bidrag grundas inte på någon specifik lagstiftning utan vilar huvudsakligen på vissa förarbetsuttalanden samt den rättspraxis som utvecklats på området. I det förslag om införande av lagstiftningen om öppna koncernbidrag benämnt Koncernbidrag m.m. (SOU 1964:29) kommenterade sålunda skatteutredningen ang. ackumulerad inkomst m.m. frågan om avdragsrätt för ”koncernbidrag som utgör omkostnad” i bidragsgivarens rörelse.1 Det bör noteras att uttalandena inte främst tog sikte på sådana bidrag till utländska bolag utan framför allt avsåg bidrag mellan svenska bolag. (Detta hade vid den tidpunkt betänkandet publicerades speciell relevans med hänsyn till att vi då alltjämt hade en kommunal beskattning av bolag.)

I utredningsbetänkandet anfördes sålunda (sid 100–101):

”Såsom tidigare framhållits kan avdragsrätt för koncernbidrag eller annat bidrag erhållas, även om förutsättningar för öppna koncernbidrag inte föreligger, nämligen om bidraget utgör driftkostnad i det givande företagets verksamhet. Detta följer av gällande regler och härutinnan föreslår utredningen ingen ändring. Svårare är däremot att ange, under vilka förhållanden och med vilka belopp avdrag kan medgivas för dylikt bidrag mellan intressentföretag. För att avdragsrätt skall medgivas måste dock finnas ett klart samband mellan de verksamheter de berörda företagen bedriver. Företagen kan ha affärer sinsemellan eller också kan det ena företaget äga tillgångar, som uthyres till det andra, eller tillhandahålla detta företag tjänster av olika slag eller också ha gemensamma marknadsintressen. Detta samband mellan företagen får inte vara alltför obetydligt. Beträffande storleken av avdragsgillt bidrag kan, som redan understrukits, några generella beräkningsgrunder inte anges. Det måste bli en bedömning från fall till fall. Avgörande är om bidraget kan anses motiverat av det intresse, det givande företaget för sin verksamhet kan ha av det andra företaget. Det ligger i sakens natur att avdrag för koncernbidrag i regel skall kunna godkännas i de fall, då en motsvarande vinstöverflyttning via prissättningen skulle ha godkänts.

Även mellan ett svenskt och ett utländskt bolag, mellan vilka intressegemenskap råder, kan givetvis avdragsrätt föreligga för koncernbidrag, som utgör kostnad i det givande bolagets rörelse. Det måste emellertid även här bli en bedömning i det enskilda fallet, med vilket belopp avdrag skall kunna godtagas.

Ett koncernbidrag kan ges i den formen att moderbolaget bestrider kostnader för det utländska dotterbolagets räkning, t.ex. kostnader för marknadsundersökning etc. i det land, där dotterbolaget bedriver sin verksamhet. Moderbolaget kan också lämna dotterbolaget ett bidrag för att täcka sådana kostnader. En förutsättning för avdragsrätt i dylika fall är givetvis, att kostnaderna ifråga har direkt samband med de affärstransaktioner, som förekommer mellan moderbolag och dotterbolag, dvs att kostnaderna avser åtgärder, som ökar moderbolagets försäljning till dotterbolaget. Moderbolaget har med andra ord ett direkt intresse av att de åtgärder vidtages, som kostnaderna avser. Genom att moderbolaget bestritt kostnaderna kan moderbolaget vid försäljning till dotterbolaget antingen omedelbart eller i framtiden taga ut högre pris på sina varor än om dotterbolaget haft att stå för kostnaderna ifråga. Moderbolagets utlägg kommer med andra ord tillbaka i form av högre försäljningsvinst.”

I den följande propositionen 1965:126 (sid 50) gjorde departementschefen följande summering av rättsläget:

”Då avdrag för koncernbidrag hittills medgetts vid taxeringen har, som tidigare framhållits, grunden härför varit att bidraget utgjort driftkostnad i det utgivande företagets verksamhet. Utredningen har inte ansett det möjligt att författningsmässigt ange när ett koncernbidrag skall anses som driftkostnad. Utredningen har därför genom sitt förslag om avdragsrätt i vissa fall för öppna koncernbidrag släppt kravet på att koncernbidraget för att medföra avdragsrätt under alla förhållanden måste framstå som en driftkostnad för givaren. Förslaget innebär därigenom i själva verket en rätt till obegränsad vinstutjämning i beskattningshänseende mellan vissa företag, som på grund av ägarförhållandena kan betraktas som om de var en skattskyldig.

Det torde vara riktigt som utredningen framhåller att, om rätt till öppna koncernbidrag införs på det sätt utredningen föreslagit, antalet fall då avdragsrätten är beroende av att koncernbidraget kan anses utgöra driftkostnad blir relativt begränsat. Det oaktat hade det givetvis varit av värde om man kunnat ange vissa normer för bedömningen av när ett koncernbidrag skall anses som omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. Riksskattenämnden ifrågasätter om det inte skulle vara möjligt att ange vissa typfall till ledning för bedömningen. Nämnden ger i sitt yttrande ett exempel härpå. Det är emellertid sannolikt att sådana exempel kommer att skildra fall, där någon tvekan om avdragsrätten inte föreligger och att exemplen därför inte ger vägledning i de tveksamma fallen. Vidare kan bidraget i vissa fall tänkas vara så stort att det inte rimligen kan betraktas som driftkostnad, även om förhållandena i övrigt är sådana att avdragsrätt i princip skulle föreligga. Beträffande storleken av avdragsgillt bidrag kan, som utredningen framhållit, några speciella beräkningsgrunder inte anges. Det sagda bör emellertid inte hindra att riksskattenämnden undersöker möjligheterna att utifrån vissa exempel eller på annat sätt ge vägledande anvisningar på detta område.”

Av 32 mål från såväl regeringsrätten, kammarrätter och länsrätter (huvudsakligen mellankommunala skatterätten) som redovisas i en rättsfallssammanställning till bilagan i RSVs ovan nämnda rapport har avdrag medgivits i 17 fall och vägrats i 15 fall.

I ett försök att sammanfatta de synpunkter som redovisats i förarbetena och i rättspraxis konstaterar RSV avslutningsvis i sin rapport (sid 277–78):

”En sammanfattning av de kriterier som är relevanta för när avdragsrätt skall medges låter sig inte göras annat än på ett mycket ytligt sätt. En sådan sammanfattning skulle emellertid på ett enkelt sätt kunna beskrivas enligt följande.

Avdrag medges om:

• ett inre sammanhang mellan bolagens verksamheter föreligger vilket kräver affärer mellan bolagen

• affärsförhållandena (transaktionerna) mellan bolagen inte är alltför obetydliga

• bidragen har ett direkt samband med affärstransaktionerna mellan bolagen

• bidragen skall leda till eller i varje fall förväntas leda till större försäljning och/eller större vinst hos bidragsgivande bolag

eller om

• bidraget avser en direkt prestation som bolaget gjort för bidragsgivande bolags räkning eller avser kostnaden som på annat sätt kan hänföras till bidragsgivarens rörelse.

Avdrag medges inte om:

• bidraget kan anses utgöra kapitaltillskott (bidrag som relateras till förlusten i det utländska bolaget och som utges i samband med bokslut presumeras utgöra kapitaltillskott).

• bidraget avser att täcka kostnader för investeringar, kapitalförluster samt förmodligen ej heller för kostnader som inte skulle varit avdragsgilla i det svenska bolaget

• bidraget på annat sätt helt eller delvis innebär en oriktig resultatöverföring som strider mot 43 § 1 mom KL.

Även om man således kan konstatera att en rätt till avdrag för driftbidrag föreligger är dock osäkerheten rörande vilka kriterier som skall anses krävas för avdragsrätt så stor att frågan uppenbarligen måste bli föremål för en lagöversyn. Detta behov förstärks av att bidragsformen som resultatregulator fått en så betydande omfattning hos företagen med utlandsverksamhet. Vid en inventering av de frågeställningar som aktualiseras i samband med de samordnade revisionerna av stora företag, intar bidragsproblematiken en mycket framträdande roll. Osäkerheten är således djupt otillfredsställande både för de skattskyldiga och skatteförvaltningen. Detta leder också ofrånkomligen till en icke acceptabel olikhet i bedömningen av avdragsrätten.”

Richard Arvidssons artiklar har sin udd riktad just mot RSV-rapporten. Ett sammanfattande intryck av RSVs och Richard Arvidssons uppfattningar ger likväl intrycket att någon fundamental oenighet inte föreligger vare sig om de övergripande principerna för avdragsrätten för driftkostnadsbidrag till utländska bolag eller om tolkningen av förekommande rättsfall. Möjligen talar man emellanåt om olika saker. RSV pekar huvudsakligen på svårigheterna att i praktiken bedöma och avväga kriterierna för var gränsen till avdragsrätt föreligger i de enskilda fallen och att rättspraxis i detta avseende visar en något splittrad bild medan Richard Arvidsson främst understryker den principiella och obegränsade avdragsrätt som föreligger för bidrag när dessa för givaren utgör en drift- eller omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. Richard Arvidsson erkänner dock (första artikeln sid 436) att ”det är en angelägen uppgift för RegR att nu undanröja eventuella tvivel om den sedan länge etablerade avdragsrätten för bidrag till koncernföretag i utlandet.”

Bilden av vilka förutsättningar som krävs för avdragsrätt för bidrag eller stöd som skall anses utgöra driftkostnad i givarens rörelse bör också kompletteras med det uttalande härom som regeringsrätten gjort i Eka Nobel-fallet:

”För att de av Eka Nobel AB till Ekaraisio utgivna bidragen och de till ECI utgivna beloppen skall få avräknas mot Eka Nobels AB:s rörelseintäkter krävs att de utgör omkostnader för att Eka Nobel AB skall förvärva eller bibehålla intäkter (20 § KL) och närmare bestämt att de, enligt de vid 1984 års inkomsttaxering gällande bestämmelserna i 29 § 1 mom. KL, var att anse som driftkostnader i bolagets rörelse.

Enligt den rättspraxis som anknyter till nämnda bestämmelser krävs för avdragsrätt att omkostnaderna har gett eller kan förväntas ge intäkter i den förvärvskälla till vilka omkostnaderna hänförts av det skattesubjekt som haft dem, att avdragsrätt inte kräver att de under ett år nedlagda omkostnaderna har gett upphov till intäkter under samma år för den som haft omkostnaderna samt att rätt till avdrag kan föreligga även om omkostnaderna bestått i t.ex. bidrag till annat rättssubjekt (se RÅ 1943 ref. 50, RÅ 1967 not. Fi 1659, RÅ 1975 Aa 823, RÅ 1981 Aa 81 och RÅ 1986 not. 250).

De skattemässiga effekterna av underlåtenheten att fakturera Ekaraisio för hyra, leasing och royalty får bedömas enligt den vid 1984 års inkomsttaxering gällande bestämmelsen i 43 § 1 mom. KL, enligt den s.k. felprisregeln.”

Generellt sett kan man väl säga att kriterierna för avdragsrätten för driftkostnadsbidrag är ganska allmänt hållna. De utgör också på ett säreget sätt olika sidor av samma villkor. En intressegemenskap eller ett inre sammanhang mellan två bolag förutsätter ju således regelmässigt att ett affärsförhållande föreligger bolagen emellan som tar sig uttryck på så sätt att det genererar transaktioner bolagen emellan. Omvänt kan man säga att affärstransaktioner mellan två parter som regel skapar en intressegemenskap dem emellan. Observera därvid också att avdragsrätten för driftkostnadsbidrag, till skillnad mot vad som gäller beträffande öppna koncernbidrag, inte förutsätter något särskilt fastställt delägande i det bidragsmottagande bolaget eller annat inflytande över detsamma. Kravet på att affärstransaktionerna skall leda till eller i vart fall förväntas leda till en större försäljning och/eller större vinst hos det bidragsgivande bolaget utgör ju också en självklar komponent i ett affärsförhållande. Vinstsyftet/förväntningarna är ju själva grundidén i all affärsverksamhet. Samtidigt, vilket kommer att framgå nedan, är det paradoxalt nog just detta sistnämnda kriterium som kom att utgöra den ”stupstock” på vilken Eka Nobel (delvis) vägrades avdragsrätt för utbetalda driftkostnadsbidrag! Viktigt att beakta i detta sammanhang – en diskussion härom förs för övrigt i länsrättsdomen i Eka Nobel-fallet – är den distinktion som måste göras mellan bidrag som betalas för att täcka å ena sidan driftkostnader som uppkommit i det mottagande bolaget och å andra sidan bidrag som utgått för att täcka investeringskostnader hos detta bolag. Avdrag medges sålunda endast för bidrag som ryms inom den förstnämnda kategorin, dvs. bidrag som utbetalas för att täcka det mottagande bolagets driftkostnader. Detta sistnämnda kriterium för avdragsrätt har inte aktualiserats i de förevarande rättsfallen men framgår ganska klart av tidigare rättspraxis. RSV (se ovan) framhåller också denna begränsning i avdragsrätten.

Disposition

Den fortsatta redogörelsen avser att i första hand kommentera de nya regeringsrättsdomarna. I särskilda avsnitt behandlas därefter frågan om driftkostnadsbidragets form och storlek samt den kontroversiella frågan om förhållandet mellan de allmänna reglerna om omkostnadsavdrag i 20 § kommunalskattelagen och den s.k. felprisregeln i 43 § 1 mom. samma lag avseende beskattningen av transaktioner mellan koncernbolag hemmahörande i olika länder. Ytterligare frågor som tas upp är dels den skattemässiga behandlingen av driftkostnadsbidrag i den stat där det mottagande bolaget är hemmahörande och därav följande dubbelbeskattningsproblem dels skattetillägg i de fall avdrag för driftkostnadsbidrag inte medges. I sammanfattningen antyds att de problem som alltjämt omgärdar frågan om avdrag för driftkostnadsbidrag till utländska dotterbolag borde bli föremål för lagstiftningsåtgärder.

Cerbo- och Eka Nobel-fallen

Enligt uppgift föreligger ett flertal skatteprocesser i olika instanser runt om i landet vad gäller avdrag för driftkostnadsbidrag till utländska (dotter)bolag. Eka Nobel och Cerbo-fallen har drivits upp i regeringsrätten som pilotfall för att skapa ytterligare vägledning för avgörandet av nämnda processer.

Cerbo-fallet är ett bra pilotmål i den meningen att det avser den i praktiken säkert vanligast förekommande typen av bolagsrelation, nämligen ett svenskt tillverkande moderbolag som betalar driftkostnadsbidrag till ett renodlat utländskt, i detta fall norskt, helägt försäljningsdotterbolag, ett bolag som inte har någon annan verksamhet än att sälja moderbolagets produkter. Från det svenska moderföretaget hade således förekommit vad som framstår som en relativt omfattande export av varor till det norska bolaget. Det norska bolaget Cerbo A/S hade funnits under en ganska lång tid. Det var således inte fråga om någon nyligen uppstartad verksamhet i Norge. Den vid räkenskapsårets slut såsom ”marknadsföringsbidrag” betecknade betalningen till det norska bolaget hade inte relaterats till några specifika marknadsföringstjänster utförda av sistnämnda bolag utan hade utgivits i syfte att delvis kompensera dotterbolaget för dess allmänna driftkostnader såsom hyror, löner, arbetsgivaravgifter, provisioner och dylikt. Vad som säkert lockat skattemyndigheterna att driva målet var att bidraget så förbehållslöst framställts som ett bidrag som vid bokslutstillfället utbetalts endast för att täcka dotterbolagets förlust för det aktuella räkenskapsåret. Att det var fråga om ett rent förlusttäckningsbidrag, vars storlek (inte bara det aktuella taxeringsåret) nästan exakt överensstämde med det belopp som erfordrades för att dotterbolaget skulle uppvisa ett plus minus nollresultat, framgick även direkt av vissa styrelseprotokoll över styrelsemöten i det norska bolaget enligt vilka moderbolaget förklarat att man avsåg att fortlöpande täcka dotterbolagets förluster. Det hade i övrigt inte förelegat något i förväg träffat formellt avtal om att moderbolaget skulle bekosta dotterbolagets försäljningsomkostnader.

Kammarrätten, i vars uppfattning regeringsrätten nu instämt, säger att

”som förutsättning för avdragsrätt gäller att det finns en intressegemenskap mellan bolagen, att bidragen är avsedda att täcka kostnader som har ett direkt samband med de affärstransaktioner som förekommer mellan bolagen och att dessa kostnader, om de i stället uppkommit hos bolaget, skulle ha utgjort kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande i bolagets rörelse. Kostnaderna skall med andra ord avse åtgärder av vilka bolaget har ett direkt intresse för sin egen verksamhet. I det här fallet rör det sig om bidrag betecknade såsom marknadsföringsbidrag till ett helägt norskt dotterbolag, som har till enda uppgift att sälja moderbolagets produkter på den norska marknaden. Det måste antas att utgivandet av bidragen betingats av moderbolagets önskan att på sikt få till stånd en för bolaget vinstgivande försäljning av sina produkter på den norska marknaden. Oavsett att bidragen i stort sett motsvarar förlusterna i dotterbolaget och det som i övrigt kommit fram om dem saknas det mot den här bakgrunden skäl att vägra bolaget avdrag för dessa.”

Richard Arvidsson finner (första artikeln sid. 428) att kammarrättsdomen är mycket välgrundad och att

”den tar helt sikte på vad som är den juridiska grunden för avdragsrätt och inte på något allmänt resonemang om att bidragen måste utgöra ett förtäckt kapitaltillskott bara för att bidragen lämnats som en bokslutsdisposition och motsvarar det utländska dotterföretagets förluster. Som framhållits ovan är ju den juridiska grunden för avdragsrätt skattelagarnas kostnadsbestämmelser. Det är endast dessa bestämmelser som reglerar avdragsrätten för bidrag till utländska koncernföretag.”

Såsom framgår av domen förutsätts att bidraget/stödet skall ha ett samband med de affärstransaktioner som förekommit mellan det svenska och det norska bolaget. De affärstransaktioner som här åsyftas är naturligtvis de varuförsäljningar som gjorts från det svenska moderbolaget till det norska dotterbolaget. I målet finns dock inga specifika uppgifter om prissättningen på de varor som sålts av moderbolaget till dotterbolaget. I Richard Arvidssons andra artikel (sid 79) återfinns emellertid uppgiften att det av handlingarna i målet hade framgått att försäljningen till det norska bolaget hade skett till priser som motsvarat produkternas självkostnadspris. Rimligen måste det bl.a. ha varit kostnaderna för dessa produkter som bidragit till att det norska bolaget gått med förlust, dvs den förlust som sedan täckts med marknadsförings-/förlusttäckningsbidraget. Om således moderbolaget betingat sig ett (ännu) lägre pris för dessa varor så skulle ju det norska bolagets förlust i motsvarande grad ha sänkts. Detta i sin tur hade då medfört att driftkostnadsbidraget hade kunnat sänkas för att täcka det norska bolagets förlust enligt den överenskommelse som förelåg bolagen emellan.

En sådan reducering av priserna på de interna varuleveranserna kan emellertid inte ske utan vidare. Som bekant finns ju i 43 § 1 mom. KL den välkända felprisregeln eller den s.k. armlängdsregeln som föreskriver att alla slags avtal och transaktioner som ingås mellan sinsemellan, på ett eller annat sätt, beroende företag måste ske på marknadsmässiga villkor. Dvs. priset på den vara eller tjänst som är föremål för parternas avtal måste bestämmas efter samma normer som skulle ha gällt mellan icke besläktade parter.2 Uppgiften om att försäljningen till norska Cerbo skett till självkostnadspris är därför inte ointressant. Förmodligen har moderbolaget gjort den bedömningen att man inte kunnat sänka priserna på försäljningen ytterligare, dvs. att sälja varorna med förlust, utan att komma i konflikt med 43 § 1 mom KL och därför valt att i stället ”matcha” dotterbolagets förlust med ett förlusttäckningsbidrag.

Här åskådliggörs uppenbarligen det som RSV anfört i sin rapport om att ”bidragen hör intimt samman med övriga koncerninterna transaktioner”. Fiscus i målet har emellertid inte aktualiserat prissättningen av varuförsäljningstransaktionerna mellan de båda Cerbo-företagen enligt armlängdsregeln i 43 § 1 mom. KL. Inte heller marknadsförings-/driftkostnadsbidraget har prövats enligt denna regel. Avdragsrätten för denna betalning har i alla instanser genomgående prövats enligt de generella omkostnadsavdragsreglerna i 20 § KL. Även bidraget är ju dock grundat på ett avtal mellan de två besläktade företagen, företag vilka är hemmahörande i olika skattejurisdiktioner. Därmed borde, skulle man tycka, också marknadsföringsbidraget underkastas kravet i 43 § 1 mom. KL att transaktionen skett till ett marknadsmässigt pris, dvs. det pris som skulle ha avtalats om de inblandade parterna inte varit besläktade! Man skulle också kunna formulera problemställningen på följande sätt: En betalning som görs av en svensk näringsidkare till en i utlandet hemmahörande näringsidkare med vilken den förstnämnde är ekonomiskt besläktad måste uppfylla två villkor för avdragsrätt. Dels måste den uppfylla det allmänna villkoret att den utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande enligt de generella reglerna i 20 § KL för beräkning av skattepliktig inkomst dels måste betalningen vara konform med villkoren i 43 § 1 mom KL. Det är för övrigt just på denna punkt, dvs. förhållandet mellan 43 § 1 mom. KL och 20 § KL och prioriteringen av de två regelsystemen, som rättspraxis alltjämt framstår som särskilt dunkel. Mer härom nedan i särskilt avsnitt.

Vad åter gäller frågan om storleken på det driftkostnadsbidrag som betalats i Cerbo-fallet, vilket var ca 236 000 kr, har detta inte kommenterats av kammarrätten annorledes än med konstaterandet att de i stort sett motsvarat förlusterna i dotterbolaget och att detta inte utgjort skäl att vägra avdrag. Det intima sammanhanget mellan driftkostnadsbidragsmetoden och felprisregeln kan sägas fungera som ett ”kommunicerande kärl”. Man kan drastiskt uttrycka saken på så sätt att, om avdragsrätt föreligger för driftkostnadsbidrag/stöd, så spelar det egentligen inte så stor roll hur man löpande prissätter transaktionerna. Uppkommer en förlust i dotterbolaget pga prissättningen kan denna täckas med bidrag!

Av rättsfallet framgår vidare otvetydigt – och på denna punkt kan domen sägas undanröja en stor del av den osäkerhet som omgärdat problematiken med driftkostnadsbidragen – att tidpunkten (bokslutstillfället) för driftkostnadsbidragets utbetalande och dess rubricering/etikett är irrelevant. Att det sålunda hade bestämts i förväg att det svenska bolaget skulle täcka det utländska bolagets förluster har, som Richard Arvidsson framhåller, ingen betydelse. Sådana omständigheter utgör alltså ingen grund för att beteckna betalningen som ett (förtäckt) kapitaltillskott.

I Eka Nobel-fallet har varit fråga om dels ett av det svenska moderbolaget Eka Nobel AB (del)ägt utländskt försäljningsbolag i Finland, Ekaraisio OY, dels om vad som huvudsakligen skulle kunna betecknas som ett service- eller konsultdotterbolag i USA, Eka Chemicals Inc, ECI. En blygsam försäljning av vissa varor/komponenter hade också skett från Eka Nobel till ECI. Länsrätten och kammarrätten medgav avdrag för ”marknadsföringsbidrag” med ca 860 000 kr till det finska bolaget och för utförda ”management and consulting services” med ca 4 900 000 kr till det amerikanska bolaget, belopp som båda ungefärligen uppgick till de utländska dotterbolagens redovisade förluster för det aktuella beskattningsåret. I regeringsrätten medgavs avdrag för det förstnämnda marknadsföringsbidraget till det finska bolaget Ekaraisio men vägrades avdrag för de belopp som utbetalts till det amerikanska bolaget ECI med röstsiffrorna 3-2.

Sakförhållandena var i korthet följande: Eka Nobel AB är ett bolag som vunnit internationell ryktbarhet för sin teknologi för pappersmassetillverkning och har sålt licenser för sådan tillverkning till ledande företag i branschen i bl.a. USA, Finland och Brasilien. I slutet av 70 och början av 80-talet utvecklades också en ny och effektivare metod för tillverkning av papperskemikalier, Compozil-metoden, känd som det första papperskemiska mikropartikelsystemet. Grundpatentet för Compozil-systemet togs 1980. Teknologin antogs komma att ha en stor kommersiell potential i utlandet. Den förutsågs emellertid komma att behöva en intensiv och långvarig lansering på de utländska marknaderna, ett arbete som också krävde ett långtgående samspel mellan tillverkaren/säljaren och kunden. Compozil-metoden medförde också framställning av två komponenter BMA och BMB vilka tillverkades på fabriker i Sverige. En lyckad introducering av Compozil-metoden väntades sålunda generera försäljning av dessa komponenter. För marknadsföringen i Finland och USA användes de nämnda dotterbolagen i vilka bolag Eka Nobel huvudsakligen anställde/anlitade sina egna medarbetare och experter på Compozil-metoden. Redan i början på åttiotalet förutsågs att en lansering av denna metod i USA skulle nödvändiggöra lokal produktion i USA av BMA-komponenten. En fabrik för denna tillverkning byggdes också senare, 1987. Vid 1984 års taxering fakturerade de utländska bolagen Eka Nobel för de ovan angivna beloppen. Skattemyndigheterna yrkade att avdrag inte skulle medges. Vad gällde Ekaraisio OY yrkade fiscus också att Eka Nobels skattemässiga resultat skulle höjas med sammanlagt ca 636 000 kronor avseende beräknade kostnader för uthyrning av lokaler, leasing och royalty som inte tagits ut av det finska bolaget. Detta yrkande framställdes på basis av 43 § 1 mom. KL under förmenande att en underlåtenhet att ta ut ersättning för sådana kostnader inte skulle ha förekommit mellan icke besläktade företag.

Utan någon egentlig motivering fastslår regeringsrätten inledningsvis (se ovan) att betalningarna av de aktuella bidragen skall bedömas enligt driftkostnadsbidragsmetoden, dvs. enligt de allmänna reglerna om avdragsrätt enligt 20 och 29 §§ KL och, beträffande det finska bolaget, att de ifrågavarande beloppen avseende icke fakturerade kostnader för hyra, leasing och royalty skall behandlas enligt felprisregeln i 43 § 1 mom. KL. Båda de utländska dotterbolagen befanns bedriva en verksamhet som var så intimt förknippad med Eka Nobels internationella lansering av Compozil-metoden att detta i princip grundade en sådan intressegemenskap etc. att det medförde rätt för Eka Nobel att göra avdrag för bidragen trots att omfattningen av Eka Nobels affärer med de utländska bolagen varit av mindre omfattning.

Vad gäller kravet på att affärsförhållandena mellan bolagen inte får vara alltför obetydliga hade skattemyndigheten framhållit att de belopp som tillgodoförts Ekaraisio under år 1983 var oproportionerligt stora i förhållande till försäljningen från Eka Nobel till Ekaraisio. Det sistnämnda bolaget fick genom transaktionerna täckning även för andra förluster än sådana som hänförde sig till dess försäljning av Eka Nobels produkter. Eka Nobel hade också självt betraktat stödet som förlusttäckning i Ekaraisio, dvs. som kapitaltillskott till detta bolag. Beträffande detta uttalade regeringsrätten:

”Av handlingarna i målet framgår att Eka Nobel AB:s affärer med Ekaraisio under år 1983 varit av mindre omfattning. Det framgår emellertid också att Eka Nobel AB:s etablering på den finska marknaden ingått i en större internationell satsning på en produkt benämnd BMA och det av bolaget utvecklade Compozilsystemet, i vilket BMA ingår som en del. Eka Nobel AB har i målet uppgivit att dessa etableringar i andra länder tagit lång tid och krävt att bolaget satsat stora resurser. Någon anledning att inte godta denna uppgift föreligger inte. Att vid sådant förhållande de redovisade affärerna mellan Eka Nobel AB och Ekaraisio under år 1983 varit av mindre omfattning i jämförelse med de lämnade bidragens storlek framstår därvid som förklarligt och utesluter inte att bidragen kan vara avdragsgilla för Eka Nobel AB.

Med hänsyn till vad som nu sagts skall bedömas om bidragen till Ekaraisio utgör sådana omkostnader för Eka Nobel AB som kan förväntas leda till att bolaget skulle förvärva eller bibehålla intäkter i sin svenska verksamhet. Därvid är särskilt följande förhållanden av intresse. Ekaraisio ägdes under 1983 till hälften av Eka Nobel AB och till hälften av ett finskt aktiebolag. Ekaraisio hade väsentligen funktionen av ett försäljningsbolag till de båda ägarbolagen. Verksamheten har därför endast till en del avsett Eka Nobel AB:s produkter. Detta framgår också av att Ekaraisios försäljning under år 1983 enligt en av bolaget ej bestridd uppgift i målet till 65 % avsett andra produkter än Eka Nobel AB:s. Det framstår emellertid inte som sannolikt att Eka Nobel AB skulle ha haft anledning att genom bidrag till Ekaraisio stödja en annan del av detta företags verksamhet än den som avsett Eka Nobel AB:s produkter. Ekaraisio har när det gäller Eka Nobel AB:s verksamhet väsentligen haft till uppgift att verka för avsättning av produkten BMA och för Compozilsystemet. Såvitt framgår av handlingarna i målet har de i Finland sålda produkterna tillverkats av Eka Nobel AB och någon tillverkning i Finland har inte varit aktuell.

Mot bakgrund av vad som nu sagts finner Regeringsrätten att de av Eka Nobel AB till Ekaraisio utgivna bidragen får anses utgöra omkostnader för intäkternas förvärvande hos Eka Nobel AB. Bolaget äger därför rätt till avdrag för bidragen vid beräkning av inkomst av rörelse.”

Beträffande betalningen till ECI i USA menade dock regeringsrättens majoritet att förutsättningarna för avdrag saknades i ett väsentligt hänseende: Med hänsyn till uppgifterna om att Eka Nobel hade planer på att i framtiden bygga en fabrik i USA för tillverkning av BMA-komponenten, uppgifter som framgick av olika interna meddelanden från 1980–81 och som återfunnits i den i målet föreliggande revisionspromemorian, skulle inkomsterna av de framtida leveranserna av denna produkt på den amerikanska marknaden inte komma att tillfalla Eka Nobel i Sverige utan det skattesubjekt i USA som skulle äga anläggningen. På grund härav ansågs de kostnader som betingades av Compozil-metodens lansering i USA inte utgöra kostnader för Eka Nobels inkomsters förvärvande och bibehållande.

Regeringsrätten medgav således Eka Nobel avdrag endast för bidraget som betalats till det finska bolaget Ekaraisio men vägrade avdrag för de belopp som betalats till ECI i USA. Minoriteten ansåg att ett genombrott för Compozil på den stora och svårbearbetade marknaden i USA rent generellt var av så strategisk betydelse för Eka Nobel, ledande till framtida inkomster även på andra marknader, att avdragsrätt var motiverat även i detta fall.

Beträffande de icke fakturerade kostnaderna för hyra, leasing och royalty avseende Ekaraisio fann regeringsrätten med hänsyn till vad man funnit beträffande de till Ekaraisio utgivna bidragen att underlåtenheten att ta ut ersättning för nämnda kostnader varit affärsmässigt motiverad och alltså tillkommen av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. Skäl för att höja Eka Nobel AB:s inkomsttaxering med stöd av 43 § 1 mom KL förelåg därför inte. Eller med andra ord: Eftersom förutsättningar för avdrag för betalning av driftkostnadsbidrag till Ekaraisio förelåg fanns ingen anledning att ingripa mot prissättningen av de specifika transaktioner som förekommit mellan bolagen.

Här åskådliggöres ånyo sambandet (det kommunicerande kärlet) mellan felprisregeln/armlängdsregeln och avdragsrätten för driftkostnadsbidrag. Man kanske kan uttrycka den bakomliggande tankegången som följer: Om Eka Nobel tagit betalt av Ekaraisio för hyra, leasing och licensgivningen hade Ekaraisio haft behov (vid årets slut) av ytterligare bidrag för att täcka sina förluster, bidrag som i sin tur skulle ha varit avdragsgilla som omkostnad i Eka Nobels rörelse!

Grunden för regeringsrättsmajoritetens vägran att medge avdrag för driftkostnadsbidragen till ECI är, med all respekt, inte helt invändningsfri. Den patenterade Compozil-metoden och framställningen av BMA-komponenten som ingår däri representerar säkert en mycket värdefull teknologi som – detta framgår direkt av rättsfallet – förorsakat väsentliga forsknings-, utvecklings- och marknadsföringskostnader. En sådan tillgång överlåts med all sannolikhet inte till någon utomstående utan ersättning. Tvärtom kommer den säkert att generera avsevärda licensintäkter från de företag världen runt som tagit den i anspråk. Samma sak gäller om den överlåts till ett bolag inom koncernen. I sådant fall ”kräver” ju för övrigt armlängdsprincipen i 43 § 1 mom. KL att Eka Nobel tillgodogör sig en marknadsmässig (licens)inkomst av utnyttjandet av Compozil-metoden och BMA-tillverkningen.

Man kan emellertid konstatera att majoritetens åsikt beträffande bidragen till ECI i USA överensstämmer väl med tidigare praxis. Förhållandena i målet är nämligen förbluffande likartade dem som förekom i Pågen-fallet (RÅ 1981 Aa 81) där avdrag också vägrades (av regeringsrättens majoritet) på precis samma grunder. I Pågen-fallet var fråga om bidrag som utgavs av (bageri)moderbolaget Pågen AB till dess tyska försäljningsdotterbolag. Av förklarliga skäl levererades inte bröd ända från Sverige till Tyskland utan detta tillverkades av ett separat tyskt produktionsbolag som till 99 % ägdes av ägaren till Pågen AB. Även i detta fall fann regeringsrätten att de marknadsföringsbidrag som det svenska bolaget ville dra av för sina betalningar till det tyska försäljningsbolaget inte skulle generera några inkomster för Pågen AB utan i stället komma att hamna i fickorna på det tyska tillverkningsbolaget. Det finns en viss nyansskillnad i Eka Nobel-fallet i det avseendet att år 1983, dvs det aktuella beskattningsåret, fanns ännu inte den amerikanska fabrik som skulle tillverka BMA-komponenten, men redan planerna härpå ansåg regeringsrätten räcka för att vägra avdrag.

Domen klargör också att någon subsidiär rätt för Eka Nobel att få frågan om avdrag för betalningarna prövad enligt felprisregeln inte föreligger, trots att ju marknadsförings- och konsulttjänster faktiskt hade utförts av ECI i USA för lanseringen av moderbolagets Compozil-metod. Borde inte Eka Nobel – kan man fråga sig – vid en jämförelse med motsvarande situation mellan icke besläktade företag, åtminstone delvis ha fått avdrag för dessa betalningar? Om ett utomstående bolag anlitats för att lansera Compozil-metoden i USA hade givetvis Eka Nobels ersättningar till detta bolag för dess marknadsföringsinsatser varit avdragsgilla. Regeringsrätten lämnar inget annat svar på denna fråga än att prövningen av avdragsrätten, son ovan nämnts, endast skall ske med utgångspunkt från 20 och 29 §§ KL.

Som ”en röd tråd” löper genom resonemanget om avdrag för driftkostnadsbidrag argumentet att avdragsrätten skall bedömas mot bakgrund av den hypotetiska situation som skulle ha rått om det bidragsbetalande svenska företaget självt hade bedrivit det utländska mottagande bolagets verksamhet. I slutklämmen av sin dom avseende Eka Nobel säger sålunda kammarrätten (i Stockholm), som medgav avdrag:

”På grund härav finner kammarrätten att stödet är att jämställa med utgifter som Eka Nobel skulle ha haft, om verksamheten i de utländska bolagen hade bedrivits i Eka Nobels egen regi. Stödet är således inte att betrakta som kapitaltillskott till de utländska bolagen.”

I Cerbo-domen gör kammarrätten (i Göteborg) ett uttalande av motsvarande innehåll, nämligen att som förutsättning för avdragsrätt:

” gäller... att dessa kostnader, om de i stället uppkommit hos bolaget, skulle ha utgjort kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande i bolagets rörelse”.

Låt oss därför undersöka hur det faktiskt hade gått för Cerbo och Eka Nobel om bolagen i stället bedrivit sina verksamheter i Norge resp. i Finland och USA i egen regi? Det förutsättes då att dessa verksamheter bedömts utgöra filialer/fasta driftställen, dvs. etableringar som ger verksamhetsstaten rätt att primärt beskatta den där bedrivna verksamheten.

Enligt intern svensk rätt skall en utländsk filials samtliga intäkter och kostnader räknas in i det svenska beskattningsunderlaget. Därefter får i förekommande fall avräkning/credit ske för den utländska skatt som filialen/det fasta driftstället betalat i verksamhetsstaten enligt våra normala avräkningsregler. Om förlust uppkommer i den utländska filialen är denna avdragsgill. När det gäller Cerbos taxering för 1987 års inkomster gällde, vid sidan av svensk rätt, 1983 års nordiska skatteavtal som föreskrev att svenska företags fasta driftställen i Norden skulle, precis som enligt svensk rätt, beskattas i Sverige och avräkning medges för utländsk/nordisk skatt. Således skulle, precis som kammarrätten resonerar, ett av det svenska AB Cerbo i Norge innehaft fast driftställe ha medfört rätt till avdrag i Sverige för alla omkostnader som uppkommit i ett norskt fast driftställe. Samma sak skulle ha gällt om Eka Nobel haft en filial i Finland i stället för dotterbolaget Ekaraisio. I detta fall gällde för det aktuella inkomståret det gamla bilaterala finska avtalet (slutet den 27 juni 1973) som också var ett avräknings-/creditavtal. När det däremot gäller en hypotetisk filial i USA bedriven av Eka Nobel gäller följande: Enligt skatteavtalet med USA gäller den s.k. exemptmetoden för beräkning av en amerikansk filials intäkter och kostnader. Dvs. inkomstkällan undantas från beskattning i Sverige. Enligt 74 § KL och 22 § lagen om statlig inkomstskatt (SIL) gäller därvid uttryckligt att kostnader hänförliga till en förvärvskälla som är undantagen från beskattning enligt en exemptregel i ett skatteavtal inte får dras av i Sverige. Kammarrättens slutsats ”att stödet är att jämställa med utgifter som Eka Nobel skulle ha haft, om verksamheten i de utländska bolagen hade bedrivits i Eka Nobels egen regi” håller således inte vid en faktisk jämförelse mellan en filial- contra en dotterbolagsetablering i USA. Exemptregeln i det amerikanska avtalet diskvalificerar all rätt till avdrag för utgifter/omkostnader hänförliga till ett amerikanskt fast driftställe. Däremot har regeringsrätten, som vägrat Eka Nobel avdrag för de driftkostnadsbidrag som betalats till sitt dotterbolag ECI, kommit till ett resultat som överensstämmer med det som skulle ha förelegat om den verksamheten de facto bedrivits genom filial av Eka Nobel självt. Denna hypotetiska jämförelse med filialsituationen utgör emellertid inte grunden för regeringsrättens dom. Denna är precis som underinstansernas domar uppenbarligen grundad på den principiella frågan enligt svensk rätt om kostnaderna varit avdragsgilla direkt i Eka Nobels rörelse utan hänsynstagande till några i praktiken förekommande exemptavtal.

Det anförda leder således till det naturliga praktiska konstaterandet att svenska företag som etablerar sig i de exemptstater som ännu finns och där räknar med att verksamheten skall gå med förlust skall undvika att etablera filial. Avdrag för sådana filialers kostnader strandar då redan på grund av skatteavtalets konstruktion med den berörda staten. Det är alltså bättre att i dessa fall bilda dotterbolag och förlita sig till möjligheten att täcka upp dotterbolagets förluster genom avdragsgilla driftbidrag.3 Omvänt gäller att man vid etablering i stater med vilka Sverige har creditavtal i första hand bör överväga filialalternativet i stället för dotterbolag för att därigenom garantera att avdrag alltid medges i Sverige för alla kostnader i den utländska verksamheten. Med sådana upplägg hade Cerbo och Eka Nobel (vad gäller den finska rörelsen) sluppit ifrån att dras inför skattedomstolarna. En annan variant för att komma runt driftkostnadsbidragsmetodens svårigheter är att eventuellt förändra det utländska dotterbolagets roll och verksamhet på så sätt att det upphör att köpa och sälja sitt moderbolags produkter och i stället bedriver marknadsföringen m.m., eventuellt i eget namn, som en sådan beroende representant/agent för moderbolagets räkning med fullmakt att sluta avtal för dess räkning att den inkomst som genereras härigenom anses utgöra ett fast driftställe för det svenska moderbolaget (jmfr artikel 5 punkt 5 i OECDs modellavtal). Dotterbolaget övergår således från att vara ett distributörs- till ett agentbolag. Eventuella förluster på försäljningsverksamhet absorberas därmed i moderbolagets taxering i Sverige. Dotter(agent)bolaget fakturerar därvid endast det svenska moderbolaget för en provision som täcker dotterbolagets försäljningsomkostnader inkluderande också ett visst vinstelement.

Richard Arvidsson har varit inne på frågan om verkan av exemptavtal för bedömningen av jämförelsen av avdragsrätten för driftkostnadsbidrag om den utländska verksamheten bedrivits i form av en filial i stället för ett dotterbolag och framhåller ( första artikeln sid 431) att denna jämförelse kräver att det inte föreligger ett exemptavtal mellan Sverige och det berörda landet. Vad som härmed menas anges dock ej. Skall förekomsten av ett exemptavtal för beskattning av utländskt fast driftställe medföra att avdrag för driftkostnadsbidrag till dotterbolag i sådana avtalsstater inte skall medges eller avser påpekandet enbart att jämförelsen inte går att göra? Problemet är dock löst genom att, som ovan framhållits, domstolarna vid denna jämförelse synes bortse ifrån dubbelbeskattningsavtal.

Sammanfattningsvis kan domarna avseende AB Cerbo och Eka Nobel i flera avseenden sägas bekräfta den rättspraxis som redan finns. Sålunda har det onekligen i båda målen rått ett mycket påtagligt ”inre sammanhang” mellan moderbolagens och dotterbolagens verksamheter och driftkostnadsbidragen som utbetalts har haft ett direkt samband med affärstransaktionerna mellan bolagen. Kravet på att affärstransaktionerna inte får vara alltför obetydliga skall inte överdrivas. Viktigt att komma ihåg är emellertid den betoning som regeringsrätten lägger på kravet att bidragen skall leda till eller förväntas leda till framtida inkomster och att dessa skall direkt tillfalla det svenska bolaget. Detta synes särskilt ta sikte på det krav som framgår direkt av lagstiftningen, nämligen att fråga skall vara om omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Det är dock inte nödvändigt att, som framgår av det ovan citerade utdraget ur regeringsrättens dom, de nedlagda omkostnaderna skall ge upphov till intäkter under samma år som det år då bidragen betalas ut. Det räcker med att det finns en rimlig förväntan om att kostnaderna skall generera ökad försäljning/vinst i framtiden. Domarna illustrerar också att man inte kan göra den presumtionen, som riksskatteverket pekar på, att driftkostnadsbidraget utgör ett icke avdragsgillt kapitaltillskott bara av det skälet att det framstår som en vinstreglerande betalning som pumpats in i dotterbolaget när man vid räkenskapsårets slut funnit att bolaget gått med förlust. Etiketten på och tidpunkten för betalningen av driftkostnadsbidraget är irrelevant.

Driftkostnadsbidragets form och storlek

Ett bidrag kan vara både riktat, dvs. avse bidrag för vissa specifika åtgärder i dotterbolaget, eller generellt, dvs. utan någon sådan koppling till dotterbolagets verksamhet utan till dotterbolagets driftkostnader i stort. RSV, i sin rapport (sid 272–274), och Richard Arvidsson (första artikeln sid 429 och följande) har ägnat ganska stort utrymme åt denna fråga. RSV konstaterar dock av sin rättsfallsanalys att regeringsrättsavgörandena är så speciella att man inte kan dra några generella slutsatser om avdragsrätten är begränsad till bidrag för täckande av kostnader för ”specifika åtgärder” eller ej.

Richard Arvidsson anför ( första artikeln sid 429):

”Även i denna fråga är emellertid såväl skattelagar som förarbeten helt klara och entydiga. Det är därför svårt att förstå, att någon osäkerhet skulle kunna föreligga om ett bidrag måste vara riktat eller generellt. Den juridiska grunden för avdragsrätt för bidrag gör nämligen ingen skillnad mellan dessa två typer av bidrag. Ett avdragsgillt bidrag kan vara såväl riktat som generellt, bara det utgör en omkostnad i förvärvskällan”.

Att avdragsrätt föreligger för bidrag som enligt överenskommelse skall täcka specifika driftkostnader, exempelvis för marknadsföring som uppkommit i ett utländskt bolag som haft ett direkt intresse för en lyckosam avsättning av de produkter som ett svenskt bolag exporterat till det förstnämnda bolaget, avspeglas klart i det ovan redan citerade uttalandet i SOU 1964:29 att ”ett koncernbidrag kan ges i den formen att moderbolaget bestrider kostnader för det utländska bolagets räkning, t.ex. kostnader för marknadsundersökning etc i det land, där dotterbolaget bedriver sin verksamhet”. I RSVs sammanfattning av kriterierna för avdragsrätt sägs ju också att bidrag medges om det avser en direkt prestation som det utländska bolaget gjort för det bidragsgivande bolagets räkning eller avser kostnader som på annat sätt kan hänföras till bidragsgivarens rörelse. I dessa fall är det samtidigt i någon mån oegentligt att tala om (koncern)bidrag eller stöd till det utländska bolaget. En betalning för en sådan specifik tjänst har eller bör ha sin grund i en uppgörelse parterna emellan och bör normalt även dokumenteras genom ett helst i förväg träffat avtal mellan parterna. Det torde inte råda något tvivel om att en betalning för en sådan specifik tjänst i sig utgör en omkostnad i givarens/utbetalarens rörelse. I dessa fall återstår då endast, om de båda företagen är besläktade, att pröva betalningens storlek enligt 43 § 1 mom. KL för den specifika tjänsten. Från svensk sida torde det därvid alltid kunna accepteras, vilket har varit fallet i både Cerbo- och Eka Nobel-fallet, att avdrag medges för en betalning som uppgår till den faktiska kostnad som det utländska företaget haft för utförandet av tjänsten ifråga. Normalt bör emellertid en sådan specifik tjänst vara förenad med ett visst vinstpåslag i överensstämmelse med vad som hade varit normal kutym om det tjänsteproducerande företaget inte stått i ett beroendeförhållande till utbetalaren. Detta är förmodligen ett krav som kan komma att ställas från skattemyndigheterna i det land där det utländska bolaget är hemmahörande. (Se mer härom nedan.) Alternativt bör uppgörelsen att ersätta det utländska bolaget för de specifika kostnaderna avspeglas i prissättningen på de levererade produkterna. Dvs., om produkter säljs av ett företag till ett annat med överenskommelse om att det säljande företaget skall stå exempelvis för det senare företagets marknadsföringskostnader borde detta medföra ett högre pris på de varor som skall marknadsföras. I det ovan citerade betänkandet ges just uttryck för denna tanke:

”Genom att moderbolaget bestritt kostnaderna kan moderbolaget vid försäljningen till dotterbolaget antingen omedelbart eller i framtiden taga ut högre pris på sina varor än om dotterbolaget haft att stå för kostnaderna ifråga. Moderbolagets utlägg kommer med andra ord tillbaka i form av högre försäljningsvinst.”

Cerbo-fallet kan synas utgöra en utmärkt bekräftelse på att generella driftkostnadsbidrag är avdragsgilla enligt de allmänna principerna för beräkning av inkomst. Och här har ju 43 § 1 mom. KL aldrig aktualiserats. Av rättsfallet framgick ju klart att bidraget avsåg att täcka dotterbolagets allmänna driftkostnader såsom hyror, löner, provisioner etc. och att den specifikt såsom marknadsföringsbidrag betecknade betalningen inte hade något berättigande eftersom några sådana direkta åtgärder inte genomförts. Å andra sidan skulle man ju dock kunna hävda att ett renodlat dotterförsäljningsbolags verksamhet definitionsmässigt består av att just enbart marknadsföra sitt moderbolags varor, vilket medför att alla dess driftkostnader i den meningen samtidigt kan sägas vara specifika marknadsföringskostnader!

Vad gäller driftkostnadsbidragets storlek görs i SOU 1964:29 följande uttalande som också särskilt citerats av Richard Arvidsson:

”Beträffande storleken av avdragsgillt bidrag kan, som redan understrukits, några generella beräkningsgrunder inte anges. Det måste bli en bedömning från fall till fall. Avgörande är om bidraget kan anses motiverat av det intresse, det givande företaget för sin verksamhet kan ha av det andra företaget. Det ligger i sakens natur att avdrag för koncernbidrag i regel skall kunna godkännas i de fall, då en motsvarande vinstöverflyttning via prissättningen skulle ha godkänts.”

I den efterföljande propositionen (1965:26) gjorde också finansministern påpekandet:

”Vidare kan bidraget i vissa fall tänkas vara så stort att det inte rimligen kan betraktas som driftkostnad, även om förhållandena i övrigt är sådana att avdragsrätt i princip skulle föreligga.”

Trots att dessa uttalanden uttrycker en viss försiktighets- eller begränsningsprincip gör Richard Arvidsson den reservationslösa kommentaren (första artikeln sid 429–430) att

”eftersom avdragsrätten grundar sig på skattelagarnas kostnadsbestämmelser, så är det också dessa bestämmelser som bestämmer storleken på bidraget. Detta betyder å andra sidan, att så länge kostnaden utgör omkostnad i förvärvskällan kan den vara i princip hur stor som helst, eftersom det enda krav som föreligger för avdragsrätt är att omkostnaden skett för intäkternas förvärvande och bibehållande.”

Richard Arvidssons resonemang synes utgå ifrån att karaktären av avdragsgill driftkostnad är fastställd och att därför ingen begränsning kan göras av dess storlek. Lagstiftarens utgångspunkt synes emellertid vara en annan: Med utgångspunkt från betalningens storlek skall man avgöra om den kan anses utgöra en driftkostnad.

Refererande till ett eget exempel anför Richard Arvidsson vidare:

”Antag att ett utländskt koncernföretag, som är ett renodlat försäljningsbolag och som uteslutande säljer sitt svenska moderbolags tillverkade produkter, beslutar att göra en större marknadssatsning avseende en av moderbolagets produkter. Man anställer en svensktalande produktchef för 1 milj. kr per år, hyr en utställningslokal för 1 milj. kr år, genomför en marknadsundersökning också för 1 milj kr och en reklamkampanj för 3 milj. kr. Första året kommer marknadssatsningen således att kosta inalles 6 milj. kr. Moderföretaget, som indirekt har initierat marknadssatsningen, vill av olika skäl lämna ett så stort bidrag som möjligt till denna satsning. Detta bidrag kan därför uppgå till 6 milj. kr, sannolikt ännu mer. I detta exempel, där det utländska dotterföretaget är ett renodlat försäljningsbolag åt moderföretaget, kan moderföretaget teoretiskt lämna ett avdragsgillt bidrag motsvarande dotterföretagets samtliga löpande driftkostnader. Om dessa uppgick till sammanlagt 25 milj. kr skulle moderföretaget därför kunna lämna ett avdragsgillt bidrag på detta belopp, och detta oavsett om bidraget betraktas som riktat eller generellt. Det hade moderföretaget normalt kunnat om den utländska bidragsmottagaren varit en fristående, lokal distributör. Någon anledning att behandla avdragsrätten för bidrag annorlunda bara för att bidragsmottagaren är ett koncernföretag finns inte. För att hårdra exemplet kan man också uttrycka saken så, att det utländska dotterföretaget i princip kan jämställas med en filial. Om den utländska verksamheten bedrivits i filialform hade moderföretaget fått omedelbart avdrag med 25 milj. kr. Enbart därför att verksamheten nu bedrivs i en annan associationsform än i form av filial bör denna avdragsrätt inte begränsas. Det svenska moderföretaget bör därför kunna ge ett bidrag med detta belopp.”

Man drar av resonemanget den slutsatsen att avdragsrätten för ett driftkostnadsbidrag inte är begränsad till ett belopp motsvarande dotterbolagets förlust utan de 25 milj. kr som motsvarar det bidragsmottagande bolagets samtliga driftkostnader. Låt oss tillfoga följande ytterligare förutsättningar till det givna exemplet: Dotterföretaget har under året betalt sammanlagt 100 milj. kr för de varor det importerat från det svenska moderföretaget. Dessa har därefter sålts för 110 milj. kr. Med beaktande utöver inköpskostnaderna för varorna av de ytterligare 25 milj. kr som tillkommit i totala driftkostnader redovisar således dotterbolaget, före driftbidrag från Sverige, en förlust på 15 milj. kr. Genom tillskott av ett driftkostnadsbidrag på 25 milj. kr från det svenska moderbolaget kommer dotterbolaget således att slutgiltigt redovisa en vinst på 10 milj. kr.

Tillämpande den försiktighetsprincip som avspeglas i ovan redovisade förarbeten torde man kunna påstå att ett bidrag på 6 milj. kr för att täcka kostnaderna för den specifika marknadssatsningen utan vidare är avdragsgill för det svenska moderbolaget. Om i övrigt alla förutsättningar föreligger för avdrag för driftkostnadsbidrag, dvs. inre sammanhang och förekommande affärstransaktioner med förväntan om ytterligare vinstgenererande affärer etc., skulle ytterligare 9 miljoner kronor i driftkostnadsbidrag också kunna dras av i det svenska bolaget för att täcka det utländska bolagets förlust på 15 milj. kr. Det är dock vanskligt att med bestämdhet uttala sig om rättsläget vad gäller avdrag utöver de 15 miljonerna i det anförda exemplet. Det huvudsakliga skälet härtill är att frågan aldrig satts på sin spets. Normalt har fråga endast varit om att ge bidrag som motsvarat det utländska bolagets förlust. I Cerbo-fallet anger bolaget självt att ”eftersom bolaget inte haft något intresse av att Cerbo A/S skulle uppvisa ett positivt resultat har bolaget fått ersättning upp till O-resultat”. Detta uttalande har sannolikt sin grund i att Norge har en bolagsskatteregim av jämförligt slag som Sverige och att en repatriering av en vinst i det norska bolaget till Sverige dessutom skulle dragit med sig källskatteavdrag på utdelningar. Skattemässigt skulle således ett driftkostnadsbidrag överstigande det norska bolagets förlust varit ofördelaktigt för Cerbo-koncernen på koncernbasis. Om däremot dotterföretaget i stället varit hemmahörande i en stat med låg bolagsskatt och inga källskatter hade det svenska moderföretaget måhända tyckt att saken ställt sig annorlunda! Det är viktigt att komma ihåg i dessa sammanhang att driftkostnadsbidragsmetoden inte är beroende av i vilket land det mottagande bolaget är hemmahörande eller hur hög beskattningen är i denna stat.

Peter Melz har i sin recension (Juridisk Tidskrift 1990–91 sid 703) över Richard Arvidssons doktorsavhandling (”Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissättningen i multinationella företag” Juristförlaget 1990) framhållit att en begränsning av avdragsrätten för t.ex. en räntebetalning som överstiger sedvanlig marknadsränta mycket väl kan ske därför att den som ränta betecknade överskjutande delen av betalningen kan vara att bedöma som någonting annat än ränta, exempelvis ett kapitaltillskott. Avdrag för ”för höga” kostnader kan därigenom komma att korrigeras mellan närstående företag på den grunden att fråga är om att bedöma betalningens verkliga innebörd.

Richard Arvidsson är för övrigt i sin doktorsavhandling själv inne på tankegången om en re-karakterisering av inkomst när han tar upp frågan om koncernbidrag från svenskt dotterbolag till utländskt moderbolag (sid 402):

”En fråga som inte saknar intresse är huruvida ett sådant koncernbidrag även kan ges från svenskt dotterbolag till utländskt moderbolag. Då dylikt bidrag måste utgöra driftkostnad i det givande bolagets förvärvskälla och därmed bedömas enligt skatterättens allmänna grunder för inkomstberäkningen, torde det inte föreligga något hinder. En annan sak är dock att bidrag i den riktningen sannolikt medför en mera strikt bedömning, för att avdraget inte skall kringgå reglerna om förtäckt utdelning.”

Såsom ovan redan anmärkts får man i Cerbo- och Eka Nobel-fallen ingen uttrycklig indikation på huruvida domstolarna gjort någon särskild prövning av driftkostnadsbidragens storlek i ljuset av huruvida en motsvarande vinstöverflyttning hade kunnat ske genom prissättningen av övriga transaktioner. Av Cerbo-fallet framgår att det svenska moderbolaget sålt sina produkter för den norska marknaden till sitt norska dotterbolag till självkostnadspris. Härav kan man då dra (den försiktiga) slutsatsen att utrymmet för en vinstöverföring genom en ytterligare sänkning av priserna varit mycket begränsat. (Bidraget var på ca 236 000 kronor.) När det gäller Eka Nobels varufakturering på det finska Ekaraisio uppgick denna till drygt 2 milj. kronor och bidraget till ca 850 000 kronor. Inte heller i detta fall är det sannolikt att faktureringen kunnat nedsättas med ett så stort belopp som det utgivna driftkostnadsbidraget utan att komma ”i klammeri” med felprisregeln. Därutöver bör hållas i minnet att Ekaraisio hade stöttats ytterligare genom att Eka Nobel inte tagit betalt för kostnaderna för hyra, leasing och royalties. Eka Nobels bidrag till ECI uppgick som nämnts till ca 4 900 000 kronor. Försäljningen dock bara till ca 140 000 kronor år 1983. ECIs förlust skulle således endast ha kunnat minskas marginellt även om varorna sålts för noll kronor! Skälen till varför domstolarna inte tycks ha gjort någon prövning av driftkostnadsbidragens storlek i förhållande till prissättningen på övriga inbördes affärer är svårbedömda. Särskilt som riksskatteverket – i Eka Nobel-fallet – uttryckligen framhållit att dotterbolagen redan subventionerats genom prissättningen i sådan utsträckning att grund för ytterligare stöd inte kunde anses föreligga. En gissning är att man så hårt koncentrerat sig på kravet att den utländska satsningen skall generera framtida intäkter för det svenska bolaget att detta motiverar avdragsrätt för en uthållig förlusttäckningspolicy. Detta resonemang skulle också stämma väl med att man vid bedömningar enligt armlängdsregeln accepterar ganska långtgående kvittningsinvändningar. Man accepterar således avsteg från kraven på armlängdskompatibilitet på enstaka transaktioner om en sådan favör i sin tur vid en bedömning av företagens samtliga relationer (på sikt) gynnar det svenska företagets verksamhet.

Frågan om storleken på de avdrag som får göras för driftbidrag till utländska dotterbolag kan således inte anses entydigt besvarad i rättspraxis. Med säkerhet bör man kunna påstå att driftkostnadsbidrag som motsvarar specifika kostnader i det utländska bolaget som kan relateras till insatser av affärsmässig betydelse för det svenska bolaget är fullt avdragsgilla. Om i övrigt alla förutsättningar för omkostnadsavdrag föreligger kan driftkostnadsbidrag uppgående till belopp som motsvarar det utländska bolagets förlust också godtagas. För bidrag därutöver som medför att vinst uppkommer i det bidragsmottagande bolagets verksamhet får dock tills vidare frågetecken sättas.

43 § 1 mom. KL eller 20 § KL?

Frågan om hur armlängdsprincipen i 43 § 1 mom. KL förhåller sig till de allmänna principerna för inkomstberäkning som de kommer till uttryck i 20 § KL om avdrag för omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande har redan på flera ställen berörts i det föregående. Det kanske besvärligaste problemet i sammanhanget är att betalningen av driftkostnadsbidraget i sig utgör ett led i en transaktion mellan de två besläktade bolagen grundad på ett avtal om att det svenska bolaget skall ersätta det utländska bolaget för vissa utförda prestationer och att därmed denna betalning precis som alla andra betalningar bolagen emellan för varor eller tjänster framstår som en betalning som också skall behandlas enligt armlängdsregeln. Samtidigt framgår å andra sidan av varje enskilt rättsfall att de inblandade bolagen som regel aldrig satt beloppet för utbetalningen av driftkostnadsbidraget i relation till det marknadsmässiga värdet på de utförda prestationerna. Regelmässigt, för att inte säga slentrianmässigt, har således det utgivna driftkostnadsbidraget bestämts bolagen emellan, oftast i samband med bokslutet, till ett belopp som motsvarar det mottagande bolagets förlust utan något hänsynstagande till frågan huruvida beloppet är marknadsmässigt eller till övervägandet att samma betalning skulle ha gjorts till en helt fristående bidragsmottagare. En förklaring kan vara det rent processtekniska faktum att, när målet väl kommit upp i domstol, den som ”marknadsföringsbidrag” konkret rubricerade betalningen inte längre presenteras som en ersättning för en specifik tjänst utan mer allmänt framställs som en generell ersättning för att täcka det utländska bolagets driftkostnader.

Förhållandet mellan 43 § 1 mom. KL och 20 KL är inte reglerat i lagstiftningen. De uttalanden som finns i de ovan citerade förarbetena ger inte heller någon närmare ledning för prövningen. Richard Arvidsson har i sin första artikel (sid 434) en särskild rubrik: ”Bidragsrättens förhållande till korrigeringsregeln”. Men inte heller denna förmår klargöra förhållandena utan utgör en mer principiell redovisning av korrigeringsregelns/felprisregelns syfte och funktion.

Rättspraxis har inte heller kunnat skingra den ovisshet som omgärdar dessa problem. Regeringsrätten har i vissa fall, utan närmare motivering, tillämpat felprisregeln, där underinstanserna tillämpat de allmänna principerna för inkomstberäkningen (RÅ 1948 not fi 776 och RÅ 1980 Aa 114). I Pågenfallet (RÅ 1981 Aa 81) har förhållandena varit de motsatta. Inte heller i detta fall har någon motivering lämnats till grunden för prövningen. I RÅ 1991 ref 107 har regeringsrätten berört frågeställningen men avstått från att göra en mer ingående prövning mot bakgrund av att parterna enbart agerat med utgångspunkt från felprisregeln. Som ovan nämnts har regeringsrätten inte heller i de här redovisade fallen lämnat några skäl till varför man tillämpat de allmänna grunderna för inkomstberäkningen på de aktuella bidragen och inte felprisregeln. Av Eka Nobel framgår också att ett underkännande av avdragsrätt enligt 20 § KL inte heller medför en alternativ rätt att pröva avdraget enligt 43 § 1 mom. KL.

En aspekt på förhållandet mellan de två regelverken som skulle kunna anläggas är att felprisregeln – även om den redaktionellt är inplacerad under rubriken ”för beräkning av inkomst gemensamma bestämmelser” i kommunalskattelagen – till sin natur utgör en specialbestämmelse att tillämpas specifikt på förhållanden mellan närbesläktade svenska och utländska näringsidkare och att den av det skälet, såsom lex specialis, har företräde framför generella regler för beräkning av inkomst. Denna synpunkt har dock inte framskymtat i rättspraxis. Cerbo- och Eka Nobel-fallen ger snarare intryck av att förhållandet är det omvända, dvs. att reglerna om omkostnadsavdrag för bidrag enligt allmänna regler för inkomstberäkningen har företräde.

En ytterligare synpunkt som bör framhållas är det faktum att ett ”bidrag” eller ”stöd” till ett utländskt koncernbolag även kan accepteras inom ramen för armlängdsprincipen. Det kan sålunda ofta hävdas att ett bidrag/stöd, kontant utbetalt, till en helt fristående part är affärsmässigt berättigat, exempelvis vid en lansering av en ny produkt på en främmande marknad. Alternativt kan stödet i en sådan situation lämnas genom en löpande underprissättning av produkterna. Under sådana förhållanden är det också fritt fram att stödja ett utländskt koncernbolag på samma sätt.

Skillnaden är emellertid att avdragsrätten för ett sådant stöd sett ur detta perspektiv till ett besläktat bolag avgörs enligt helt andra kriterier, nämligen, som nyss nämnts, bedömningen av det svenska företagets hypotetiska beteende visavi ett självständigt icke närstående företag och inte den hypotetiska jämförelsen med den avdragsrätt som föreligger om det svenska företaget självt hade bedrivit det utländska bolagets verksamhet. Armlängdsprincipen uppställer exempelvis inga uttalade krav på inre sammanhang, omfattande transaktioner med det utländska (koncern)företaget eller att dessa skall förväntas generera ytterligare framtida affärer etc.

En annan, låt vara ganska naturlig, iakttagelse är att en tillämpning av driftkostnadsbidragsmetoden, i kontrast till armlängdsmetoden, endast kan appliceras på transaktioner som påverkar det svenska bolagets utgifter men inte dess inkomster. Denna distinktion illustreras för övrigt ganska klart i Eka Nobels relation till det finska dotterbolaget Ekaraisio där regeringsrätten bedömde marknadsföringsbidragen till dotterbolaget enligt 20 § KL och de (uteblivna) inkomsterna avseende hyror m.m. enligt 43 § 1 mom. KL.

Beskattningen av driftkostnadsbidraget i den andra staten

Frågan huruvida ett driftkostnadsbidrag skattemässigt skall behandlas enligt de allmänna reglerna för beräknande av inkomst i 20 § KL eller enligt armlängdsmetoden i 43 § 1 mom KL har betydelse inte bara för beskattningen i Sverige utan även, som skall visas i detta avsnitt, för behandlingen i den stat där bidraget mottas.

För en internationellt verksam svensk koncern är ju skattekonsekvenserna av verksamheten inte begränsade bara till Sverige. Man måste också beakta vad som händer ”på andra sidan staketet”. Vad får då ett från Sverige utbetalat driftkostnadsbidrag för skattemässig betydelse för det utländska bolag som tar emot det?

I utlandet torde den svenska principen om en prövning av avdrag för driftkostnadsbidrag som utgår mellan två besläktade företag syftande till att avgöra frågan på basis av det hypotetiska förhållande som skulle ha rått om det givande bolaget självt tänks ha drivit den utländska verksamheten vara tämligen okänd. I utlandet tillämpar man rätt och slätt endast armlängdsprincipen för att reglera den skattemässiga effekten av gränsöverskridande betalningar/transaktioner mellan besläktade bolag vad de än må kallas.

Det mottagna bidragets skälighet mäts således här enligt armlängdsprincipen med den måttstock som skulle ha använts vid transaktioner mellan två icke besläktade företag. Är det därvid självklart att den andra staten nöjer sig med att dotterbolagets resultat utjämnas till plus minus noll genom exempelvis ett (marknadsförings)bidrag? Utgör en betalning som sker på sådant sätt ett normalt affärsmässigt beteende? Knappast. Generellt sett måste det tvärtom framstå som ”naturligast” att ett bolag, och låt oss ta ett huvudsakligen tjänsteproducerande företag som ECI som exempel, också kalkylerar med en normal vinst på sin fakturering.

Detta skulle således i Cerbo- och Eka Nobel-fallen kunna leda till att de norska, finska och amerikanska skattemyndigheterna utifrån de armlängdsprinciper som ju gäller även i deras stater skulle kunna göra gällande en korrigering av de bidragsmottagande bolagens taxeringar, dvs. en höjning av desamma med den motivering som ovan just givits, nämligen att en prissättning av varor och tjänster mellan två besläktade bolag som siktar på att hålla det bidragsmottagande bolagets resultat på en plus minus noll-nivå inte överensstämmer med den situation som skulle ha förelegat om parterna icke hade varit besläktade med varandra!

En intressant jämförelse i detta avseende kan för övrigt göras med Upjohn-fallet (RÅ 1984 1:83) där Sverige var den stat i vilken det tjänsteproducerande och bidragsmottagande företaget var hemmahörande. Ett belgiskt systerbolag till Upjohn AB tillverkade sjukvårdsprodukter som såldes direkt till (utomstående) kund/grossist i Sverige. Marknadsföringen sköttes emellertid här i Sverige av det nämnda bolaget Upjohn AB som för dessa tjänster erhöll en årlig serviceersättning som varje år uppgick till ett belopp som motsvarade bolagets självkostnader. I detta fall fanns således, precis som i Cerbo-målet, en förlust- eller kostnadstäckningsöverenskommelse mellan de besläktade bolagen innebärande att Upjohn AB i Sverige alltid skulle förses med (exakt) så mycket provisionsintäkter att det ständigt visade ett nollresultat. Detta avtal var således av allt att döma helt frikopplat från några marknadsmässiga överväganden vad gällde värdet av de faktiska tjänster som det svenska bolaget tillhandahöll. Från svensk sida tillämpades naturligtvis felprisregeln i detta fall varvid domstolarna genomgående underkände den träffade uppgörelsen som principiellt underlag för åsättande av det svenska bolagets taxering. (I regeringsrätten underkändes ändock det allmännas yrkande om en höjning av Upjohns vinst men detta var motiverat av processuella och andra bevisbördeskäl.)

I ett sammanhang som visserligen avser andra frågor konstruerar Richard Arvidsson ett exempel (första artikeln sid 427) som mycket effektfullt också belyser det dilemma som här diskuteras:

Skall naturligtvis vara ”försäljningsbolaget”.

”Antag att ett utländskt försäljningsföretag genomför fem olika marknadsföringskampanjer i syfte att öka avsättningen av det svenska tillverkningsföretagets produkter i värdlandet. Dessa kampanjer genomförs jämnt fördelade under räkenskapsåret, och varje kampanj kostar 200 000 kr, eller tillsammans 1 milj. kr. Antag vidare att det utländska företaget redovisar en förlust på 400 000 kr vid räkenskapsårets utgång. Styrelsen för det svenska tillverkningsföretaget, som är moderföretag till det utländska försäljningsföretaget, beslutar därför vid bokslutet att lämna ett bidrag till kostnaderna för de genomförda marknadsföringskampanjerna. Detta bidrag, som endast avser att täcka kostnaderna för nämnda kampanjer, kan skatterättsligt sett uppgå från 1 kr till högst 1 milj. kr. Om det svenska företaget beslutar att lämna ett bidrag på 400 000 kr är detta självklart avdragsgillt. Att bidraget sedan råkar helt motsvara förlusten i det utländska tillverkningsföretaget4 ändrar inte denna bedömning. Som svensk skattebetalare får man vara glad att bidraget bara blev 400 000 kr och inte 1 milj. kr.”

Ett sådant resonemang av styrelsen för det svenska bolaget kan möjligen accepteras från svensk sida. Men det framstår knappast som ett seriöst tillämpande av armlängdsmetoden i den stat där det bidragsmottagande bolaget är hemmahörande! Där kommer som ett brev på posten från skattemyndigheterna frågan varför försäljningsbolaget inte debiterat ut minst 1 milj. kr för de genomförda marknadsföringsinsatserna (medförande att bolaget löper en risk att bli taxerat för en vinst på 600 000 kr).

Corresponding adjustment

En tillämpning i Sverige av reglerna om avdrag för driftkostnadsbidrag kan skapa ytterligare problem i utlandet: Med den utgång som Eka Nobel-målet har fått i regeringsrätten har de facto det utbetalda driftkostnadsbidraget på ca 4 900 000 kronor tagits upp som inkomst både i Sverige hos Eka Nobel och i USA hos ECI. (I USA har av allt att döma ingen skatt uppkommit det aktuella året men bolaget har rimligtvis fått ett reducerat förlustavdrag.)

I våra skatteavtal med andra stater (inklusive USA) finns en bestämmelse om s.k. corresponding adjustment som innebär att när en skattemässig korrigering har skett i den ena avtalsslutande staten av en betalning mellan besläktade företag i de två avtalsslutande staterna pga att transaktionen inte överensstämmer med de marknadsmässiga betingelser som krävs om transaktionen gjorts mellan icke besläktade företag enligt armlängdsprincipen så skall den andra avtalsslutande staten, för att förhindra dubbel (ekonomisk) beskattning, vidtaga en motsvarande nedsättning av inkomsten i det bolag som är hemmahörande därstädes.

Ett första principiellt problem i detta sammanhang är att den dubbelbeskattning som skett inte har sin grund i någon egentlig korrigering i Sverige av ett internpris utan ju bottnar i en tillämpning av våra interna allmänna principer för inkomstberäkning. Den metod som använts i Sverige för upptaxeringen av det svenska bolaget har sålunda knutits till den hypotetiska frågan huruvida ett avdrag för en betalning skulle ha varit avdragsgill om bolaget självt hade bedrivit verksamheten i den andra avtalsslutande staten och inte, som armlängdsprincipen i våra skatteavtal förutsätter, till hypotesen hur inkomstfördelningen mellan staterna skulle ha tett sig om bolagen inte stått i något beroendeförhållande till varandra. Den andra staten skulle således rent formellt kunna värja sig emot skyldigheten att sänka taxeringen för bolaget i den staten med invändningen att vi i Sverige inte hållit oss till armlängdsprincipen vid den upptaxering som skett här. Den andra staten skulle med, vad som ter sig som ett ganska välgrundat argument, rent av kunna framhålla att vår princip om avdrag för driftkostnadsbidrag siktande på förlusttäckning faktiskt är allt annat än konform med armlängdsprincipen. Det torde sålunda vara synnerligen ovanligt, för att inte säga helt främmande för icke besläktade företag att reglera sina inbördes relationer med utgångspunkt ifrån att det ena bolaget alltid skall täcka det andra bolagets förluster.

Om således Sverige genom tillämpning av sin driftkostnadsbidragsmetod vägrat avdrag härför, medförande en dubbelbeskattningssituation, skulle en ansökan om corresponding adjustment i en annan avtalsstat inte bara medföra en vägran från den statens sida att medge en sådan justering utan tvärtom, som ovan nämnts, utlösa en höjning av taxeringarna i det driftbidragsmottagande bolaget på den grunden att driftbidraget inte står i överensstämmelse med armlängdsprincipen!

Skattetillägg

Regeringsrättens dom i Eka Nobel när det gäller skattetillägget torde vara en kalldusch för bolaget.

Med den bedömning som gjorts vad gäller avdragsrätten för driftkostnadsbidrag och att bolaget inte i sin deklaration specificerat att de gjorda utbetalningarna för ”management and consulting services” avsett ett besläktat företag i USA har bolaget ansetts ha lämnat oriktigt (eller ofullständigt) meddelande som därmed rent objektivt utgör grund för att påföra såväl eftertaxering som skattetillägg. ”Varken den i målet aktuella skatterättsliga frågans svårighetsgrad”, anför regeringsrätten vidare, ”eller någon annan särskild omständighet medför att underlåtenheten framstår som ursäktlig. Skäl för eftergift av skattetillägget finns därför inte.”

Att observera är att alla fem regeringsråd som dömt i målet är eniga i eftergiftsfrågan, dvs. även de regeringsråd som i skattefrågan ville medge avdrag för driftbidrag men som blev överröstade härutinnan. De eftergiftsgrunder som prövats är således den aktuella skatterättsliga frågans svårighetsgrad eller annan särskild omständighet som framstår som ursäktlig. Rent generellt bör man väl ofta kunna påstå att frågor om avdrag för driftkostnadsbidrag till utländskt dotterbolag är skatterättsligt ganska knepiga. Den katalog av kriterier som skall vara uppfylld är ju omfattande och i praktiken många gånger svårbedömd. Grunden för regeringsrättsmajoritetens avslag i den materiella delen är inte heller uppseendeväckande självklart förutsägbar. Det är ju ett ganska subtilt resonemang som förs av majoriteten i regeringsrätten, grundat på att bolaget inte närmare har förutsett konsekvenserna av en del planerade men ännu inte genomförda investeringar i BMA-produktionen i USA.

En generell reflexion är också: Hur kan en skattefråga som gått i den skattskyldiges favör i

a) en enhällig länsrätt

b) en enhällig kammarrätt och som

c) i regeringsrätten gått honom emot med röstsiffrorna 2–3

vara något annat än en svårbedömd skatterättslig fråga? Man kan i själva verket svårligen föreställa sig en mer svårbedömd fråga eller en situation där den skattskyldiges beteende varit mer ursäktligt! Att även de regeringsråd som dissade i skattefrågan instämt i beslutet att inte efterge skattetillägget pekar på ett mycket strängt synsätt hos regeringsrätten i dessa avseenden.

Likväl är Eka Nobel-domen inte någon engångsföreteelse vad gäller skattetillägget. Även i denna del stämmer nämligen domen överraskande väl överens med Pågen-fallet. Efter det att målet i den skatterättsliga delen gått i olika riktningar i underinstanserna förlorade Pågen med 1–4 i regeringsrätten. Skattetillägg påfördes även i detta mål med 5–0 utan att grund för eftergift ansågs föreligga.

När det gäller ”den aktuella skattefrågans svårighetsgrad eller annan ursäktlig grund för eftergift” har RSV i sina rekommendationer RSV Dt 1992:7 angivit följande exempel:

”Enligt dubbelbeskattningsavtal skall Sverige när den andra staten tillerkänns beskattningsrätt till en viss inkomst eller förmögenhet ofta undanröja dubbelbeskattningen genom att sätta ner den svenska skatten på grund av avräkning av den utländska skatten. Den skattskyldige skall emellertid i Sverige taxeras i vanlig ordning för inkomsten. I sådana situationer bör under vissa omständigheter skattetillägg kunna underlåtas. Sådana omständigheter kan t.ex. föreligga om en skattskyldig underlåtit att i Sverige deklarera en inkomst därför att han i den andra staten uppgivit inkomsten och även där beskattats för den samt om den utländska skatten och eventuella sociala avgifter som påförts den skattskyldige med anledning av inkomsten beloppsmässigt är någorlunda jämförliga med den svenska skatten.”

Även om uttalandet närmast tar sikte på en fysisk persons underlåtenhet att deklarera sin utländska inkomst men beskattats för den utomlands kan man även ”översätta” den till ett fall som Eka Nobels. De belopp med vilka avdrag yrkats för driftkostnadsbidrag till ECI i USA har ju faktiskt, som ovan påpekats, tagits med i sistnämnda bolags deklarationer. Utbetalningen av driftkostnadsbidraget har således, sett på koncernbasis, inte medfört någon egentlig skattefördel för Eka Nobel. Bland eftergiftsgrunderna finns också nämnt de fall i vilket det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut särskild avgift. RSV säger härom att dessa situationer är svåra att konkretisera men att de tar sikte på de fall där eftergiftsgrunden skall fungera som en ”ventil” när andra eftergiftsgrunder inte är tillämpliga. Påföljden skall i dessa fall stå i rimlig proportion till den försummelse som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Det får inte framstå som stötande att ta ut tillägget. Skattetillägget uppgår för Eka Nobel till ca 1 miljon kronor! Därtill kommer således att koncernen blivit dubbelbeskattad för 4 900 000 kronor.

Domen i skattetilläggsdelen aktualiserar frågan vad svenska företag som yrkar avdrag för driftkostnadsbidrag till utländska dotterbolag – och RSV anger att det är fråga om ett omfattande antal – skall vidtaga för åtgärder för att skydda sig mot de sanktioner som uppkommer pga ingripanden från skattemyndigheterna. Bortsett från det uppenbara rådet att frågor av denna karaktär bör behandlas med stor försiktighet bör man även överväga att ”flagga upp” avdragsyrkandena i deklarationsmaterialet. Med de teknologiska hjälpmedel som numera står till buds bör det inte vara alltför administrativt betungande att i deklarationen specificera alla sina utlandstransaktioner med besläktade bolag samt att på ett eller annat sätt ange grunden för de avdragsyrkanden m.m. som kan aktualiseras i anledning därav. Detta skulle fylla två syften; dels skulle skattemyndigheterna berövas sin möjlighet att driva eftertaxeringsprocesser vilket skulle påskynda eventuella beslut i internprissättningsfrågor dels elimineras risken för att råka ut för skattetillägg.

Sammanfattning och synpunkter de lege ferenda

Dotterbolagsbildningar i utlandet torde vara den vanligaste etableringsformen för svenska företags verksamhet utomlands. Oftast utgör dessa investeringar ett led i att bredda den inhemska verksamheten till nya utländska marknader bäddande för uppkomsten av interna (export)transaktioner mellan bolagen. I dagens läge går betydligt mer än hälften av all vår export till utländska dotterbolag utomlands. Redan härmed uppkommer i de flesta fall den intressegemenskap och det affärsmässiga samband som krävs för att avdrag skall medges för driftkostnads- eller förlusttäckningsbidrag till de utländska bolagen. Uttrycket förlusttäckningsbidrag används härvid för att just antyda att avdragsrätten sannolikt är begränsad till belopp som motsvarar det utländska (dotter)bolagets förlust. Avdragsrätten för driftkostnadsbidrag framstår härmed självklart som en mycket viktig komponent vid beslut om utlandsinvesteringar. En fördel med avdragsrätten för driftkostnadsbidrag, som f.ö. inte belysts i det föregående, är också att de, av allt att döma, inte är tidsbegränsade. Det finns således ingen gräns för hur länge de kan utbetalas. (Cerbo-målet synes således ha omfattat fem taxeringsår.)

Det allmänna omdöme man kan fälla om gällande rättspraxis om avdrag för bidrag till utländska ”nödlidande” koncernbolag är att den överlag är mycket generös. Cerbo-domen i synnerhet ger uttryck för denna generositet. När det gäller utländska försäljningsdotterbolag är det i själva verket svårt att föreställa sig vad som i praktiken krävs för att vägra det svenska moderbolaget avdrag för förlusttäckningsbidrag. Vad gäller avdrag för betalningar utöver denna nivå får dock alltjämt en viss tveksamhet anses råda. Detta är emellertid av ringa betydelse eftersom det, tax-havensituationer undantagna, som regel är ointressant att betala ut bidrag med belopp som överstiger det mottagande bolagets förlust.

Samtidigt kan driftkostnadsbidragsmetoden medföra vissa samordningsproblem med det synsätt som de utländska skattemyndigheterna kan anlägga på dessa betalningar, problem som kan leda till dubbelbeskattningseffekter och svårigheter att få s.k. corresponding adjustment. Det är därför rekommendabelt att i första hand försöka lösa nödlidande utländska dotterbolags problem inom ramen för de möjligheter som erbjuds enligt principerna för armlängdsmetodens regler om prissättning av transaktioner med det utländska bolaget. I många fall kan man kanske sålunda utnyttja möjligheterna inom ramen för den rättspraxis som finns i Sverige att ge bolaget rabatter m.m. vid denna prissättning.

Kriterierna för tillämpningen av driftkostnadsbidragsmetoden kan dock vara svårförutsägbara i praktiken. Eka Nobel-fallet är ett illustrativt exempel härpå. Särskild vikt måste således läggas på kravet att bidraget/stödet är ägnat att medföra framtida direkta inkomster för det svenska företaget. Frågan om hur stort avdrag som får göras är, som nyss nämnts, inte slutligt klarlagd. Det är också svårt att få ett exakt grepp på hur metoden förhåller sig till armlängdsprincipen.

Rättspraxis vad gäller skattetillägg för ej medgivna avdrag för driftkostnadsbidrag har utvecklats i en mycket sträng riktning. Detta aktualiserar frågan om att det bidragsgivande företaget öppet redovisar utgivna driftkostnadsbidrag i sina deklarationer.

Den lämnade redovisningen av rättspraxis pekar också på ett par ”otydligheter” som alltjämt fördunklar förståelsen för problemställningarna, otydligheter som eventuellt borde tillrättaläggas av lagstiftaren.

Den främsta ”otydligheten” gäller frågan huruvida avdragsrätten skall styras enbart av de generella reglerna om avdrag för omkostnader i förvärvskällan enligt 20 § kommunalskattelagen eller av de regler som i 43 § samma lag avser beskattning av transaktioner mellan besläktade/beroende företag i Sverige och utlandet. Som närmare skall framgå av det följande bör det emellertid inte föreligga någon motsättning mellan dessa bestämmelser. Svaret på problemet är att båda systemen skall tillämpas bredvid varandra!

Den andra komplikationen i sammanhanget, något som ofta återspeglas i domskälen, är föreställningen att avdragsrätten för bidrag till ett utländskt (dotter)bolag skall berättigas av den hypotetiska situation som skulle föreligga om investeringen i utlandet hade skett, inte i form av ett självständigt bolag, utan i stället som en enhet/filial ingående i det svenska (moder)bolaget. Resonemanget bottnar sålunda här i ståndpunkten att om avdrag skulle ha medgivits i Sverige såsom för omkostnad i ett svenskt bolags utländska filial så skall avdrag också medges för bidrag till bolagets utländska dotterbolag som bedriver motsvarande verksamhet. Hållbarheten i detta argument skall i det följande omsorgsfullt söndersmulas.

När det gäller frågan huruvida bidrag till utländska bolag skall regleras av bestämmelserna om omkostnadsavdrag eller internprissättning torde detta, såsom just anförts, inte utgöra grund för någon motsättning. Båda systemen är tillämpliga. Det förstnämnda förestavar ju endast en generell förutsättning för avdrag för omkostnader, dvs. kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande, och gäller i alla förvärvskällor. Den gäller utan begränsning av till vem betalning sker och avdragsrätten är inte heller begränsad till sitt belopp. Om således utgiften i sig är att karakterisera som en omkostnad i exempelvis inkomstslaget näringsverksamhet är kostnaden alltid fullt avdragsgill. För den som mottar beloppet utgör detta regelmässigt en skattepliktig intäkt, en intäkt genererande en skatt som, om mottagaren är bosatt i Sverige, ramlar i den svenska skattekistan. Det är i detta perspektiv som 43 § KL, en regel som specifikt berör gränsöverskridande betalningar syftande till att förhindra skatteflykt inom internationella koncerner, får sin förklaring. I en situation där betalningen går till en person bosatt i en annan skattejurisdiktion bryts den skattemässiga ”kontinuitet” som just beskrivits. I ett sådant läge är det orimligt – ett lagstiftningsmässigt skott i foten – att acceptera en beloppsmässigt obegränsad avdragsrätt. Därav 43:e paragrafens krav på att beloppet måste vara affärsmässigt, dvs. motsvara det belopp som skulle ha utbetalts mellan icke beroende parter. Svaret är således som redan antytts att avdrag för bidrag, de må kallas marknadsföringsbidrag, förlusttäckningsbidrag eller vad som helst, till utländska dotterbolag eller bolag i vilka det svenska bolaget eljest har ett inflytande måste, vid sidan av kravet att betalningen har karaktär av omkostnad, uppfylla villkoren även i 43 § kommunalskattelagen som begränsar avdragets storlek till det belopp som skulle ha gällt om betalningen hade gått till en person som inte stått det svenska bolaget nära. Den omständigheten således att en betalning i sig är en omkostnad i inkomstslaget näringsverksamhet utgör ingen garanti, när det gäller koncerninterna betalningar över gränserna, att hela betalningen är avdragsgill. Man kan förtydliga förhållandet även på följande sätt: För avdrag för betalningar till utländska icke närstående bolag krävs endast att betalningen enligt 20 § KL har karaktär av omkostnad. En betalning således av ett marknadsföringsbidrag eller dylikt från ett svenskt bolag till ett utländskt icke besläktat bolag är naturligtvis fullt ut avdragsgill så länge bidraget kan karakteriseras som omkostnad. För avdrag för samma slags betalning till ett utländskt närstående bolag krävs emellertid därutöver att beloppet kan beloppsmässigt godkännas enligt reglerna i 43 § KL.

Faktiskt, om man läser SOU 1964:29 med särskild omsorg och med betonande av passusen (sid 101) om att ”avdrag för koncernbidrag i regel skall kunna godkännas i de fall, då en motsvarande vinstöverflyttning via prissättningen skulle ha godkänts” faller förhållandet mellan 20 och 43 §§ på sin rätta plats. Som tidigare redan påpekats är det också viktigt att hålla i minnet att en betalning av ett (marknadsförings)bidrag till ett utländskt dotterbolag, även om det i praktiken ofta framstår som resultatet av ett ensidigt fattat beslut av det utbetalande moderbolaget i samband exempelvis med bokslutet, trots allt måste anses bottna i ett avtal med det utländska dotterbolaget, träffat enligt vissa av parterna överenskomna villkor. Därmed krävs också att dessa villkor står i överensstämmelse med reglerna i 43 § KL.

Det andra argumentet för avdragsrätt för bidrag till utländska bolag som smugit sig in i vissa skattedomares resonemang, dvs. jämförelsen med den avdragsrätt som skulle ha förelegat om det utländska dotterbolaget i stället varit en filial till det avdragsyrkande svenska moderbolaget, synes bygga på en förment ”neutralitetsteori” innebärande att beskattningen av olika investeringsformer alltid skall behandlas lika. Samtidigt, med all respekt, vittnar emellertid denna föreställning om en missuppfattning av de fundamentala principer som ligger till grund för vårt system för beskattning av utländska investeringar. Den grundläggande skillnaden mellan beskattningen av utländska investeringar i form av filialer å den ena sidan och självständiga (dotter)bolag å den andra sidan är att avkastningen (vinsten) på den förstnämnda kategorin ingår i den svenska skattebasen medan så inte är fallet vad gäller den sistnämnda. Härav följer att en utländsk filials kostnader är avdragsgilla i Sverige men inte kostnaderna i ett utländskt dotterbolag. Beskattningen av vinster på en i utlandet av en i Sverige bosatt person bedriven verksamhet, exempelvis en filial, ger uttryck för teorin om s.k. capital import neutrality dvs. att beskattningen av investeringen skall jämställas med beskattningen av motsvarande investeringar gjorda i Sverige. Beskattningen av utländska investeringar i form av (dotter)bolag, kopplad med det principiellt gällande systemet om skattefrihet för mottagna vinstutdelningar från sådana bolag, styrs emellertid av den motsatta teorin om s.k. capital export neutrality dvs. att investeringens avkastning skall vara föremål endast för den skattemässiga konkurrens som gäller i investeringslandet och inte i Sverige. Denna av skattelagstiftaren åsyftade skillnad får sin tydligaste återspegling i regleringen i 74 § kommunalskattelagen och 22 § lagen om statlig inkomstskatt om avdragsförbud i Sverige för omkostnader i förvärvskällor vilka enligt skatteavtal undantagits från beskattning i Sverige. Om således vinsten i en utländsk filial är skattefri i Sverige enligt ett exemptavtal medges ej avdrag i Sverige för de kostnader som är hänförliga till en sådan filial.

Den veterligen unika svenska ”modell” som utmejslats i rättspraxis när det gäller avdrag för bidrag till utländska bolag som delvis baseras på andra faktorer än de som bestämmer ramarna för den internationellt accepterade armlängdsmetoden tenderar att skapa en obalans eller, för att vara mer precis, dubbelbeskattningsproblem visavi omvärlden. Problemställningarna bygger också på snart 30-åriga utrednings- och förarbetsuttalanden som huvudsakligen tog sikte på driftkostnadsbidrag mellan svenska bolag. Frågan är om inte dessa uttalanden i vissa sammanhang har övertolkats och lett till en rättsutveckling när det gäller avdrag för bidrag till utländska bolag som inte varit avsedd. Detta skulle således också kunna aktualisera frågan om inte lagstiftaren borde ta sig en funderare på problematiken som behandlats i denna (nu ganska långa) artikel. Något gehör för denna synpunkt torde dock inte fås. Liknande förslag om lagstiftning, inkluderande även en översyn av internprissättningsreglerna på andra punkter, har nämligen också framförts av sådana auktoriteter som riksdagens revisorer, riksskatteverket och Richard Arvidsson (i den sistnämndes doktorsavhandling). Alla dessa förslag har dock klingat ohörda. Efter närmare 5 (!)års grubblande över riksskatteverkets formella hemställan om en översyn av beskattningen av internationella koncerninterna transaktioner har nämligen finansdepartementet i ett alldeles färskt beslut förklarat att densamma inte föranleder någon vidare åtgärd.

Peter Sundgren

Peter Sundgren är vice verkställande direktör vid Institutet för Utländsk Rätt AB.