Delägare, närstående och utomstående i fåmansföretag

I artikeln analyseras innebörden av några viktiga fåmansföretagsbegrepp samt hur dessa har uppfattats i praxis och litteratur. Vidare berörs uppkommande konsekvenser av att begreppen inte är heltäckande.

1 Inledning

Att konstatera om en person är delägare eller närstående i ett fåmansföretag är oftast av avgörande betydelse för om regelsystemen för fåmansföretag, 32 § anv 14 KL och 3 § 12 mom SIL, är tillämpliga eller ej.1 I litteraturen kan ibland märkas en viss sammanblandning av några av rekvisiten, och dessutom är redogörelserna ofta ofullständiga. RSV:s rekommendationer för fåmansföretag är också oklara på dessa punkter.2 Med anledning dels därav och dels att Regeringsrätten under senare år avgjort en del fall där frågorna berörts, kan det vara motiverat med en samlad analys. Framställningen tar utgångspunkt i de s.k. stoppreglerna i 32 § anv 14 KL, men även konsekvenser för bestämmelserna angående utdelning och reavinst i 3 § 12 mom SIL berörs.

Begreppet delägare har i 32 § anv 14 KL getts betydelse i två olika fall:

1) För att fastställa om ett fåmansföretag är för handen enligt 32 § anv 14, 8 st KL, dvs med avsikt på om det föreligger en eller ett fåtal fysiska personer som äger aktier med mer än hälften av röstetalet,

– därvid avses som ägare enligt 32 § anv 14, 11 st KL den som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.

2) För att avgöra om någon av de s k stoppreglerna i 32 § anv 14 KL är tillämpliga på en transaktion.

– någon definition med generell räckvidd finns inte i de särskilda reglerna för fåmansföretag, vilket innebär att ledning måste sökas i den civilrättsliga innebörden av begreppet av delägare samt i förarbeten och praxis.

Begreppet närstående har i 32 § anv 14 KL getts betydelse i följande fall:

1) För att vid bestämmandet om vem/vilka som är företagsledare, avgöra om en person via eget eller närståendes aktieinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget.

2) För att avgöra om någon av de s.k. stoppreglerna i 32 § anv 14 KL är tillämpliga på en transaktion.

3) I äldre förarbeten har begreppet dessutom givits betydelse för att fastställa om ett fåtal personer föreligger enligt fåmansföretagsdefinitionen.3 Vid bedömningen av antalet ägare skall nämligen varje krets av närstående ses som en enhet. Synsättet har bekräftats i praxis genom RÅ 1979 Aa 7.

2 När kan ett fåmansföretag föreligga?

När det gäller frågan om vilket direkt delägande som skall beaktas vid fastställande av om ett fåmansföretag föreligger bör knappast någon oklarhet råda. Lagtexten uttrycker att det skall vara fråga om fysiska personer, vilket innebär att juridiska personers ägande inte skall beaktas. Av RÅ 1979 Aa 240 framgår att även utländska fysiska personer skall medräknas. I förarbetena till skattereformen uttrycks att om ett bulvanförhållande skapats, skall aktierna anses innehavda av huvudmannen.4 En sådan tolkning bygger på en etablerad civilrättslig princip och kan knappast vara omstridd.5

Frågan om vilka typer av indirekt ägande som skall beaktas förefaller mer oklar. Lagtexten är entydig och uttrycker att ägande genom förmedling av juridisk person skall medräknas. Någon inskränkning görs således inte till enbart ägande via annat fåmansföretag. Tvärtom ger lagtexten stöd för att beakta alla juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade företag m.m. 6 Trots att praxis klarlagt att utländska juridiska personer inte kan anses som fåmansföretag,7 bör således inget hindra att svenska dotterbolag, till vissa utländska bolag, omfattas av fåmansföretagsdefinitionen.8

Inte minst hos mig själv, se Tjernberg, M, Beskattning av fåmansföretag s. 24. Jfr även Söderholm, U & Grosskopf, G, s. 18 ff och Pelin, L, i Skattenytt 1994 s. 665. Pelin uttrycker dock att lagtexten inte ger någon begränsning, utan det synes möjligt att beakta alla indirekta innehav. Söderholm & Grosskopf menar att utifrån motiven till reglerna torde innehav genom andra företag än fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag i normalfallet inte beaktas. Då ägandet sker genom andra än sådana företag menar de att det kan anses föreligga ett reellt tvåpartsförhållande som inte kan antas finnas i fåmansföretag. Uttalandet förefaller enligt min mening alltför generellt. Det torde vara möjligt att en person X har röstmajoritet i t.ex. ett OTC-noterat fåmansföretag, och att OTC-företaget i sin tur äger samtliga aktier i ett icke börsnoterat företag. Inte kan det väl anses föreligga ett reellt tvåpartsförhållande mellan X och dotterbolaget i ett sådant fall? Jfr dock Påhlsson, s. 226, som menar att en enskild aktieägare i ett aktiemarknadsbolag i normalfallet saknar personlig möjlighet att via detta marknadsbolag utöva inflytande över ett dotterbolag.

Observera att Riksskatteverket i sina rekommendationer RSV S 1994:8 p.2.1, angående definitionen av fåmansföretag, inte utesluter någon juridisk person ifråga om indirekt ägande. I rekommendationen under p.2.4, angående definitionen av delägare, synes dock någon form av sammanblandning ha skett (mer om detta nedan), vilket ger ett luddigt intryck och därför också skapat förvirring i litteraturen.9

Vid fastställande av om fåmansföretag föreligger skall enligt 32 § anv 14, 11 st KL även beaktas den som på med ägande jämförligt sätt innehar aktier. I förarbetena till skattereformen nämns som ett exempel den som blivit införd i aktieboken som nyttjanderättshavare eller innehavare av avkomsträtt med rätt att rösta för aktien.10

En annan sak är att ett bulvanförhållande i vissa fall kanske kan konstateras. Jfr Söderholm & Grosskopf s. 22 f.

RSV rekommenderar i RSV S 1994:8 p 2.1 att det, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, med ägande kan jämställas rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optionsrätt eller konvertibla skuldebrev. Detta synes vara en alltför vid tolkning med hänsyn till att lagtexten anger att aktierna skall innehas .11 Fåmansföretagslagstiftningen inriktar sig på de fall där bestämmanderätten innehas av ett fåtal personer. Varken konvertibla skuldebrev eller optionsrätter ger ju innehavaren någon möjlighet till röstinflytande . De exempel som omnämns i förarbetena kännetecknas ju just av möjligheten att rösta för aktien.

Ursprungligen placerade i lagen om förlustavdrag och genom skattereformen överförda till 2 § 15 mom SIL. Reglerna upphörde att gälla när den nya underskottsavdragslagen trädde i kraft 1 januari 1994.

Påhlsson, s. 224 f, anser efter ett längre resonemang att en analog tillämpning av dessa avgöranden riskerar att stå i strid med legalitetsprincipen.

Frågor av denna karaktär har varit uppe till bedömning i praxis. Avgörandena gäller dock tillämpningen av de numera upphävda spärreglerna för förlustutjämning i fåmansföretag.12 Givetvis bör försiktighet råda då rättsfallen gäller ett annat regelkomplex, men faktum är att det i bägge definitionerna anges att med ägande jämställs den som på ett med ägande jämförligt sätt innehar aktierna .13

I RÅ 1981 1:2 och 1981 1:50 konstaterades att det är själva överlämnandet av aktierna som konstituerar den sakrättsliga äganderättsövergången. I inget av fallen ansågs det föreligga sådana omständigheter att köparen redan genom avtalet kunde anses ha innehaft aktierna på ett med ägande jämförligt sätt. I första fallet var utgången till fördel för den skattskyldige och i det andra fallet till nackdel.

I RÅ 1980 1:19 I och II ansågs dock med hänsyn till omständigheterna aktierna genom avtal på ett med ägande jämförligt sätt innehafts av ny ägare redan före den formella övergången. I det ena fallet hade avtal om option att senare förvärva aktierna lämnats till den som senare skulle komma att bli ägare. Redan genom avtalet skulle personen bl a få majoritet i styrelsen och bli VD.

3 Vilka delägare omfattas av stoppreglerna?14

Någon generell definition av begreppet delägare finns som tidigare nämnts inte i lagtexten. 32 § anv 14, 11 st KL, som diskuterats ovan, kan genom sin uttryckliga hänvisning till fåmansföretagsdefinitionen i 8 st samma anvisningspunkt, endast användas när det gäller att konstatera om ett fåmansföretag föreligger.15 Utgångspunkten måste därför vara att det endast är den som är ägare i bolaget som kan drabbas av de särskilda fåmansföretagsreglerna.

Reglernas syfte tar dock sikte på transaktioner mellan dubbelbeskattade och enkelbeskattade skattesubjekt vilket innebär att en juridisk person som dubbelbeskattas inte bör kunna träffas av beskattning i egenskap av delägare.16

Förmodligen bör dock enkelbeskattade juridiska personer, som t.ex. dödsbon och stiftelser, i princip kunna omfattas. Det faktum att beskattning sker i inkomstslaget tjänst utgör dock en begränsning för alla andra subjekt än dödsbon.

Av bl.a. RÅ 1992 ref 56 (Sipano-målet) framgår att fåmansföretagsreglerna inte är tillämpliga vid transaktioner mellan ett fåmansföretag och någon som varken är delägare eller närstående. I det aktuella fallet hade överföring till felpris skett mellan två bolag i en oäkta koncern. Inte heller de fysiska ägarna till de bägge bolagen ansågs kunna beskattas enligt fåmansföretagsreglerna, eftersom förmånen inte riktat sig direkt till dessa.17

Möller, L har kritiserat domen i denna del och uttryckt att utdelningsbeskattning i princip bör ske vid underprisöverföring inom en oäkta koncern, Svensk skattetidning 1994 s. 158 ff. Möller verkar ensam i litteraturen om denna uppfattning (se dock minoriteten i målet). Min avsikt är inte att i detta arbete fördjupa mig i frågan, men min uppfattning är att det ligger mycket i det principiella resonemang som Möller för.

En annan sak är att beskattning i vissa fall kan ske enligt allmänna principer som för lön eller utdelning om förutsättningarna därför är uppfyllda. Så skedde i RÅ 1987 ref 51 och RÅ 1988 ref 85 där delägare i kommanditbolag respektive handelsbolag beskattades för förmåner som bolagen åtnjutit från aktiebolag med samma ägarkrets. Samma resonemang fördes i RÅ 1992 ref 56 men beskattning skedde inte med bl.a. motiveringen att förmånen ej hade lämnat den dubbelbeskattade sfären.18

En intressant fråga är om reglerna kan tillämpas på transaktioner då en äkta koncern föreligger, dvs när en fysisk person via ett moderbolag indirekt äger aktier i ett dotterbolag som tillika är ett fåmansföretag enligt 32 § anv 14, 8 och 11 st KL. RSV rekommenderar att indirekt ägande genom förmedling av juridisk person bör jämställas med direkt ägande.19 Något stöd för en sådan tolkning finns inte i lagtexten.20 Mig veterligen har inte heller en sådan utvidgning av tillämpningen skett i praxis. Helt klart är istället att Regeringsrätten vid ett flertal tillfällen markerat att fåmansföretagsreglerna inte kan tillämpas utöver ordalydelsen. Förutom de tre ovan nämnda fallen kan nämnas RÅ 1993 not 372. En fåmansföretagsregel ansågs där inte tillämplig trots att ett handelsbolag indirekt ägdes av en fysisk person via två aktiebolag.21 De fall då det ändå skulle kunna ha betydelse att ett dotterbolag är ett fåmansföretag, är när det i dotterbolaget också finns fysiska delägare som ingår transaktioner med bolaget.

4 Närstående

För att förhindra kringgående av fåmansföretagsreglerna föreskrivs i en rad olika bestämmelser att skatteeffekter skall inträda, även då transaktionen företagits med närstående. Begreppet närstående definieras i 32 § anv 14, 12 st KL (se bild).22

Med makar jämställs sammanboende som har eller har haft gemensamt barn eller tidigare varit gifta, 65 § 5 st KL. Övriga sammanboende omfattas dock inte av närståendekretsen.

Det är märkligt att lagstiftaren ännu inte har tagit steget att infoga övriga som sammanbor under äktenskapsliknande former i närståendekretsen. Oftast föreligger även i dessa fall en gemensam ekonomi, och det verkar vara upplagt för kringgående transaktioner i dessa fall. Återigen bör det dock påpekas att allmänna regler om beskattning såsom för lön eller utdelning kan bli tillämpliga. Man kan t.ex. tänka sig att en delägare/anställd i ett bolag påförs beskattning som utdelning/lön för en förmån som riktat sig gentemot den sammanboende.

Närståendekretsen:

Se t.ex. RÅ 1990 ref 57, RÅ 1991 ref 27 och RÅ 1992 not 364.

Stöd för denna allmänna princip brukar hämtas från RÅ 1962 ref 46, det s.k. fader Gunnar-målet. Den skattskyldige erbjöd tjänster som föredragshållare. Som ersättning begärdes gåvor till en stiftelse som den skattskyldige hade intressen i. Ersättningen ansågs i sin helhet vara skattepliktig hos den skattskyldige. Grosskopf, G har i sin avhandling, Beskattning av fåmansbolag 1976 s. 154, angett att beskattning bör ske av aktieägaren då förmånen tillförs närstående eller en juridisk person som aktieägaren eller honom närstående behärskar. I andra fall ansåg Grosskopf att aktieägaren skulle kunna beskattas med tillämpning av ett bulvanresonemang. RÅ 1990 ref 114, det s.k. Cancerfond-målet, har dock skapat en stor osäkerhet i tolkningen. Ett dödsbo ägde aktier i ett bolag. Ett helägt dotterbolag till det senare bolaget avsåg att donera pengar till en cancerstiftelse. Dödsboet skulle vara representerat i stiftelsens styrelse. Regeringsrätten ansåg inte att beskattning såsom för utdelning kunde ske hos aktieägaren, eftersom donationen vare sig direkt eller indirekt skulle komma aktieägaren eller dem närstående tillgodo. Se vidare om denna fråga Bergkvist, S-Å, Något om utdelning, Svensk skattetidning 1994 s. 146 f, Melz, P, Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster, Skattenytt 1992 s. 474ff samt Silfverberg, Ch, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv 1992 s. 284 f.

Grunden för detta kan i så fall vara att personen anses ha förfogat över förmånen just i egenskap av delägare/anställd i bolaget. Den praxis som finns på området gäller framförallt makar vilket gör tolkningen osäker.23 I princip bör dock samma resonemang kunna tillämpas oavsett graden av samband mellan delägare/anställd och mottagaren av förmånen.24

Med barn jämställs styvbarn och fosterbarn. Som närstående person räknas även dödsbo vari någon av de aktuella personerna är delägare. Däremot räknas inte delägare i ett dödsbo som närstående till dödsboet.25 Övriga juridiska personer ingår inte i närståendekretsen, vilket har bekräftats bl a genom RÅ 1992 ref 56.

5 Särskilt om 3 § 12 mom SIL

I 3 § 12 mom SIL finns regler vars syfte är att arbetsinkomster inte skall kunna omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Risken finns annars att fåmansföretagsägare skulle undvika att göra löneuttag, för att i stället betinga sig stora utdelningar eller sälja aktiebolag med upparbetade vinstmedel. Reglerna gäller i princip de som är delägare i ett fåmansföretag.26

Till skillnad från i fråga om stoppreglerna i 32 § anv 14 KL, anges uttryckligen att innehav av andra finansiella instrument i 27 § 1 mom SIL, t.ex. konvertibla skuldebrev och optioner, likställs med aktier vid tillämpningen av 3 § 12 mom SIL.

Genom sin inplacering i skattelagstiftningen kan bestämmelserna endast bli aktuella för de skattskyldiga som kan ha inkomster i inkomstslagen tjänst och kapital, dvs i princip endast fysiska personer.27 Juridiska personer som redovisar samtliga inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet är därmed automatiskt uteslutna.28 Detta är fullt naturligt eftersom problematiken inte föreligger för dessa skattesubjekt.

Begreppet närstående har betydelse också i detta regelkomplex. Reglerna blir nämligen tillämpliga även i de fall en närstående till den skattskyldige har varit verksam i betydande omfattning. Begreppet närstående har här samma definition som i stoppreglerna, enligt uttrycklig hänvisning i 3 § 12 mom 9 st SIL. Den diskussion som förts ovan under avsnitt 4 äger därför giltighet även här.

Se diskussion i Skattenytt 1993, Ahlén, J, Fåmansföretag – ett begrepp med två definitioner s. 50 och Tjernberg, M, Att gå vilse bland begrepp och källor s. 204.

Vid tillämpningen av 3 § 12 mom SIL är det viktigt att observera att det gäller en utvidgad definition av fåmansföretagsbegreppet jämfört med stoppreglerna.29 Vid bedömningen av om ett fåtal personer föreligger skall alla delägare, som själva eller genom närstående är eller har varit verksamma i betydande omfattning, betraktas som en ägare. Detta innebär att t.ex. kunskaps- och konsultföretag med många delägare ibland kan omfattas av reglerna. I RÅ 1993 ref 99 ansågs 3 § 12 mom SIL vara tillämpligt trots att företaget ägdes av 150 delägare.

Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i bolaget och har rätt till utdelning skall beskattning kunna ske utan tillämpning av de särskilda reglerna, 3 § 12 mom 6 st SIL. Enligt prop. 1989/90:110 s. 468 blir risken för omvandling av arbetsinkomster vanligtvis mindre då utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget, eftersom utdelning och reavinst också tillfaller dessa delägare.30 Majoritetsägarnas andel av utdelning och reavinst blir då mindre än nettobehållningen av ett motsvarande löneuttag. Även om dessa förutsättningar föreligger skall reglerna ändå tillämpas om det föreligger särskilda skäl.

Med utomstående avses sådana personer som de särskilda reglerna om utdelning och reavinst inte är tillämpliga på, till följd av att varken de eller någon dem närstående varit verksamma i företaget i betydande omfattning. Eftersom reglerna inte är tillämpliga på juridiska personer är dessa att anse som utomstående. Juridiska personer omfattas inte heller av definitionen närstående.

Se Svensk skattetidning 1993 s. 427 f.

Påhlsson, s. 234 f, är av samma uppfattning. Exempel på särskilda skäl som nämns i förarbetena är inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv, prop. 1989/90:110 s. 704.

RSV har dock i RSV S 1994:8 p 10.5.1 rekommenderat att en annan bedömning bör göras om en i fåmansföretaget verksam person innehar aktier eller andelar i den juridiska personen. Man bör enligt RSV i sådana fall bortse från den inskjutna juridiska personen vid tillämpningen av undantagsregeln, och i stället göra bedömningen utifrån den fysiska personen. RSV har också tillämpat regeln på detta sätt vid ett dispensbeslut (juni 1993) om uppskov av reavinst enligt 27 § 4 mom SIL.31 Det är osäkert om RSV:s tolkning är riktig. RSV:s uppfattning kan möjligen accepteras på den grund att detta är en sådan särskild omständighet vilken gör att undantagsregeln inte är tillämplig.32

6 Avslutning

I de särskilda fåmansföretagsreglerna uppställs ett antal rekvisit som måste vara uppfyllda för att bestämmelserna skall kunna tillämpas. Som visats ovan är rekvisiten inte alltid heltäckande, det gäller t.ex. delägar- och närståendebegreppen, vilket innebär att det finns utrymme för kringgående konstruktioner och transaktioner. Exempel på sådana är att använda sig av indirekta äganden via handelsbolag och utländska bolag. Det är odiskutabelt så att dessa manövrar ofta kan sägas strida mot reglernas syfte. Min uppfattning är dock att praxis, i enlighet med legalitetsprincipen, tydligt visar att bestämmelserna inte kan tillämpas utöver ordalydelsen. Vill man uppnå en utvidgning måste detta ske lagstiftningsvägen. Alternativet är att förlita sig på de allmänna principer som utvecklats i praxis angående beskattning av utdelnings- och arbetsinkomster.

Mats Tjernberg

Mats Tjernberg, t f högskolelektor, Juridiska institutionen vid Lunds universitet.