A Inkomstskatt

12.1 Inledning

Tidigare har de flesta rättsfall som hör till detta kapitel gällt tillämpningen av bestämmelserna i 7 § 5 och 6 mom. SIL om skattebefrielse för ideella föreningar och stiftelser. Från år 1994 finns bara ett fall som berör dessa bestämmelser.

12.2 Stiftelser

RÅ 1994 ref 74 (SN 1–2/95) gällde frågan om pensionsstiftelser verkligen kan beskattas enligt lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser (fallet kommenteras också av Sture Bergström). I 3 § nämns visserligen pensionsstiftelserna bland de subjekt som är skattskyldiga. I 5 § första stycket, som anger att förmögenheten skall bestämmas till värdet av den skattskyldiges samtliga tillgångar efter avdrag för finansiella skulder, finns emellertid en begränsningsregel som föreskriver att man skall bortse från ”förmögenhet som inte är hänförlig till livförsäkring”. En pensionsstiftelse kan inte bedriva livförsäkringsrörelse. Om begränsningsregeln skulle tillämpas strikt enligt sin lydelse, skulle pensionsstiftelserna följaktligen aldrig kunna beskattas enligt lagen. Regeringsrätten konstaterade att en sådan tolkning kommer i uppenbar konflikt med den grundläggande bestämmelsen om skattskyldighet i 3 § och att begränsningsregeln i 5 § måste förstås så att den inte avser pensionsstiftelsernas utan bara de övriga i 3 § nämnda subjektens (livförsäkringsbolag och understödsföreningar) förmögenhetsförhållanden. Det tillades att sistnämnda tolkning också hade ett otvetydigt stöd i lagens förarbeten. Rättsfallet illustrerar att en lagregel i många fall inte bör läsas isolerat utan ses i det sammanhang i vilket den ingår. Det belyser också frågan om förarbetenas betydelse; se vidare avsnitt 14 nedan.

Här bör även RÅ 1994 not 389 nämnas. Rättsfallet gällde inte någon beskattningsfråga utan frågan om en gottgörelse, som ett bolags pensionsstiftelse hade betalat till bolaget, var förenlig med tryggandelagen och stiftelsens stadgar. Stiftelsen hade tryggat en pensionsutfästelse till en av bolagets huvuddelägare, avseende livsvarig ålderspension fr.o.m. år 1990. Under detta år avlöste bolaget pensionsutfästelsen genom att till huvuddelägaren betala ett engångsbelopp som motsvarade hela pensionsreserven på drygt 3 milj. kr. Regeringsrätten fann att den gottgörelse som stiftelsen utgav för denna engångsutbetalning var tillåten. Som skäl anfördes i huvudsak att varken 14 § tryggandelagen eller stiftelsens stadgar hindrade att bolaget av stiftelsen gottgjordes för vad det hade utgett som pensionspost och att någon omständighet som betog engångsutbetalningen karaktären av pensionsutbetalning inte hade visats föreligga.

12.3 Ideella föreningar

RÅ 1994 ref 44 (förhandsbesked) (SN 9/94) gällde en skattebefriad ideell förening (Svenska Missionsförbundet) som avsåg att sälja några fastigheter till ett av föreningen till 100 procent indirekt ägt fastighetsaktiebolag. Frågan i målet var om det köpande bolagets anskaffningsvärde för byggnader på fastigheterna skulle justeras med tillämpning av jämkningsregeln i sista meningen av punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL. Beträffande den frågan hänvisas till avsnitt 4 ovan. Regeringsrättens domskäl innehåller emellertid en passus som kan få direkt betydelse för tillämpningen av bestämmelserna om skattebefrielse. När domstolen skulle avgöra om jämkningsregeln var tillämplig konstaterade den bl.a. att föreningen (förbundet) enligt reglerna i 7 § 5 mom. SIL var befriad från realisationsvinstbeskattning på grund av fastighetsöverlåtelserna. Därefter gjordes följande uttalande: ”Visserligen föreligger principiellt sett skyldighet för förbundet att jämlikt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL vid en försäljning av näringsfastighet som intäkt av näringsverksamhet ta upp medgivna avdrag för bl.a. värdeminskning av byggnad och markanläggning, men denna reglering träder till följd av övergångsbestämmelser inte fullt i kraft förrän vid avyttringar efter utgången av år 1999 . . .”

Regeringsrätten ansåg alltså att en återföring av värdeminskningsavdrag m.m. ”principiellt sett” skall ske vid föreningarnas reavinstskattefria fastighetsförsäljningar. Uttalandet kan inte gärna gälla sådana fastigheter för vilka inte endast reavinsten utan också den löpande inkomsten är skattefri enligt 7 § 5 mom. (eller 7 mom.) SIL. Målet tycks inte heller ha gällt några sådana totalt skattebefriade fastigheter utan bara fastigheter vilkas löpande avkastning var underkastad beskattning. Även med denna begränsning kan uttalandet ifrågasättas. Före 1990 års skattereform gjordes återföringen av värdeminskningsavdrag vid reavinstberäkningen (här bortses från de fastigheter som utgjorde omsättningstillgångar). Den som var befriad från reavinstbeskattning kunde alltså inte träffas av någon återföring. Som ett led i reformen föreskrevs att återföringen i fortsättningen skulle ske i inkomstslaget näringsverksamhet (jfr. prop. 1989/90:110 s. 421). När det gällde skattebefriade stiftelser och ideella föreningar var lagstiftarens ståndpunkt klar: reformen skulle – i avvaktan på pågående utredningsarbete – inte medföra några ändringar för dessa subjekt i fråga om skattskyldighetens omfattning eller i något annat avseende (a. prop. s. 579 och 707). Enligt min mening ger lagtexten utrymme för en tillämpning som står i överensstämmelse med lagstiftarens avsikt. Skattebefrielsen omfattar inkomst som inte hänför sig till ”innehav” av fastighet. Man kan hävda att en återföring av värdeminskningsavdrag m.m., som ju aktualiseras först vid en avyttring av fastigheten, inte är en inkomst som är hänförlig till ”innehavet” och att de reavinstskattebefriade subjekten därför alltjämt skall slippa återföring. Det återstår att se vilken betydelse Regeringsrättens uttalande – som ju hade en utpräglad karaktär av obiter dictum – kan få i ett mål där frågan om återföring ställs på sin spets.

12.4 Kommunalförbund

Enligt 7 § 3 mom. SIL är bl.a. ”kommuner och andra menigheter” helt befriade från inkomstskatt. I RÅ 1994 ref 92 (SN 1–2/95) uppkom frågan om ett kommunalförbund (Skaraborgs Vattenverksförbund) omfattades av bestämmelsen. Med hänsyn främst till att ett sådant förbund saknar egen beskattningsrätt ansåg kammarrätten att förbundet inte var att hänföra till kommun. Inte heller ansågs förbundet utgöra en sådan menighet som avses i lagrummet. Mot bakgrund av förbundets lagreglerade och starkt kommunalrättsliga prägel fann kammarrätten emellertid att förbundet enligt grunderna för 7 § 3 mom. SIL skulle frikallas från skattskyldighet. Utgången blev densamma i Regeringsrätten, som dock inte åberopade grunderna för lagrummet utan tydligen ansåg detta vara direkt tillämpligt (förbundet ansågs utgöra ”ett sådant från skattskyldighet frikallat rättssubjekt som avses i 7 § 3 mom. SIL”). Som skäl anfördes att ett kommunalförbund är en offentligrättslig juridisk person för samarbete mellan kommuner, vilket bl.a. betyder att de i kommunallagen (1991:900) föreskrivna begränsningarna för kommunal verksamhet gäller. Enligt min mening är utgången tillfredsställande och det är naturligtvis också en fördel om man kan nå den utan att ta omvägen över lagstiftningens ”grunder”.

Anders Swartling