A Inkomstskatt

8.1 Dödsbo beskattat såsom handelsbolag

I RÅ 1994 not 348 (förhandsbesked) var förhållandena följande. Ett dödsbo, handelsbolagsbeskattat enligt de tidigare gällande reglerna, skulle skiftas. I dödsboet fanns som en av tillgångarna andel i ett fastighetsförvaltande handelsbolag. Den avlidne hade drivit byggnadsrörelse och andelen utgjorde omsättningstillgång i dödsboets hand. En av dödsbodelägarna ville (här förutsattes att andelen efter skiftet hos honom inte utgjorde omsättningstillgång) genom förhandsbesked få utrönt vissa eventuella skatterättsliga konsekvenser p.g.a. skiftet.

Genom överklagande fördes en av de ställda frågorna upp till Regeringsrätten som i denna del fastställde det förhandsbesked Skatterättsnämnden lämnat. Frågan gällde huruvida ett underskott, om det uppkom, vid beräkning av dödsbodelägarens inkomst från dödsboet för det beskattningsår då boet skiftades (ett underskott som torde ha härrört från handelsbolagsandelen) kunde föras vidare av dödsbodelägaren enligt dåvarande regler i 26 § första stycket KL (se nu 1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet). Skatterättsnämnden ansåg inte (och hänvisade till dåvarande 18 § femte stycket KL) att detta var möjligt och pekade på att en förvärvskälla upphörde och att en ny skapades för delägaren, när dödsboet upplöstes och dödsbodelägaren direkt blev ägare i handelsbolaget. Däremot kunde avdrag enligt 3 § 13 mom SIL ske såsom för realisationsförlust om förutsättningarna enligt momentet var uppfyllda.

Reglerna om dödsbobeskattning är nu till stora delar ändrade. Dödsbon beskattas inte längre som handelsbolag. Även reglerna om förvärvskällor har en annan utformning. Enligt 18 § tredje stycket KL skall inkomst som uppkommer i ett handelsbolag, ägt av ett annat handelsbolag, hänföras till samma förvärvskälla som inkomsten i det senare bolaget. Under sådana förhållanden spelar det alltså i dessa avseenden nu inte någon roll om det ena handelsbolaget likvideras. Det är fortfarande samma förvärvskälla.

Ett skifte av dödsbo kan fortfarande enligt 3 § 13 mom SIL medföra att rätt till slutavdrag föreligger för delägaren såsom för realisationsförlust. Rätten föreligger dock bl a inte i den mån underskottet beror på att tillgångar eller tjänster tagits ur förvärvskällan utan att uttagsbeskattning skett. Här skall dock påpekas att själva skiftet i ett fall som i detta mål inte föranleder uttagsbeskattning enligt p 1 fjärde stycket anv till 22 § KL (jfr 24 § 1 mom tredje stycket sista meningen SIL om mottagarens anskaffningsvärde i vissa fall för tillskiftad egendom).

8.2 Lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall

Under 1992 antog riksdagen lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Lagen syftar till att förhindra att skattskyldiga under vissa förutsättningar förvandlar årets löpande förvärvsinkomst till kapitalvinst. Utan att ta till överord kan lagen i flera avseenden karakteriseras som mycket komplicerad och betydelsen av vissa av lagreglerna är svår att bestämma.

Det är därför något märkligt att först genom RÅ 1994 not 404 ett förhandsbesked avgjorts om tillämpning av regel i 1992 års lag. Skälet till detta kan dock vara att skattskyldiga inte ansett det vara lönt att söka förhandsbesked, eftersom risken varit stor att en sådan ansökan skulle komma att avvisas. 1992 års författning är ju ett typiskt exempel på lag som skall stoppa vissa oönskade förfaranden och det kan då anses vara fel att genom förhandsbesked ge klartecken för förfaranden som uppnår syftet att förvandla inkomsten till kapitalvinst men gör detta på ett sätt som inte omfattas av lagen.

I det aktuella förhandsbeskedet hade de skattskyldiga för avsikt att sälja andelarna i ett av dem ägt handelsbolag (HB1) till ett annat handelsbolag (HB2), även det ägt av dem. De skattskyldiga var aktiva i HB1. HB2 drev ingen verksamhet och skulle som enda tillgång ha andelarna i HB1. De skattskyldiga avsåg att avyttra andelarna i HB2 och huvudproblemet bland deras frågor var, huruvida 1992 års lag skulle bli tillämplig vid en sådan överlåtelse.

Med verkan från den 1 januari 1994 skedde ändringar i förvärvskällereglerna. Dessa ändringar fick till effekt att den ställda frågan relativt enkelt kunde besvaras. I 18 § tredje stycket KL infördes bl.a. följande regel: ”I fråga om handelsbolag som innehar andel i ett annat handelsbolag hänförs inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av bolagen till en och samma förvärvskälla.”

Denna regel innebar således att verksamheten i HB1 och HB2 skulle sammanslås till en och samma förvärvskälla hos var och en av delägarna i HB2. Det kunde förutsättas att inkomsten i förvärvskällan kunde hänföras till aktiv näringsverksamhet, eftersom delägarna arbetade aktivt i HB1. Verksamheten i HB1 smittade alltså av sig på HB2. Huvudregeln i 1992 års lag blev därför tillämplig. Lagen gäller nämligen enligt 1 § andra stycket första meningen, ”om verksamheten i handelsbolaget (i detta fall HB2) för överlåtaren avsett aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde”.

1992 års lag blev även tillämplig i det fall att HB2 sysslade med uthyrning av bostadsrätter. Denna alternativa fråga ställdes av de skattskyldiga. Eftersom HB2 här hade egen verksamhet borde det vara än tydligare att den sammanslagna förvärvskällan skulle betraktas som aktiv, även om verksamhet i form av uthyrning som sådan kunde anses vara passiv verksamhet.

Den verkligt besvärliga frågan vid tillämpning av 1992 års lag men som inte besvarats i rättspraxis är i stället under vilka förutsättningar genomsynsregeln i lagen skall komma till användning. Det sägs nämligen att lagen även skall tillämpas när den som avyttrat andelen ”bedrivit verksamhet i handelsbolaget genom en juridisk person” (se 1 § andra stycket andra meningen).

Jag har i annat sammanhang kommit att beröra denna genomsynsregel och jag vill citera vad jag då anförde (se Festskrift till Anders Agell, Iustus Förlag, 1994 s 408–409): ”Men vad menas med att driva verksamhet genom juridisk person? Frågan finns det anledning att ställa. Bestämmelsen kan vara tillämplig i det fall att ett aktiebolag äger ett handelsbolag och aktieägarna är verksamma i handelsbolaget. Men samtidigt blir regeln då svårförståelig. Om aktiebolaget säljer det ägda handelsbolaget, finns det knappast anledning att ingripa. Vinsten ligger ju då i ett aktiebolag, dvs. utom räckhåll för delägarna. Säljer delägarna aktiebolaget med vidhängande handelsbolag, blir reglerna i 3 § 12 mom. SIL med särreglerna för avyttring av aktier i fåmansföretag å andra sidan tillämpliga. Skall syftet med lagen vara avgörande borde ett fall som detta falla utanför. – Mer angeläget hade varit att ingripa i det fall att ett handelsbolag ägde ett aktiebolag och delägarna varit aktiva inte i handelsbolaget utan i aktiebolaget. Om delägarna sedan säljer handelsbolaget med vidhängande aktiebolag, skall särregleringslagen då tillämpas? Har delägarna drivit verksamheten i handelsbolaget genom en juridisk person? Lagtexten förefaller inte omfatta ett sådant fall.”

Nils Mattsson