A Inkomstskatt

4.4.1 Direktavdrag eller värdeminskningsavdrag

Korttidsinventarier

Enligt punkt 12 första stycket av anvisningarna till 23 § KL dras utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier i regel av genom årliga värdeminskningsavdrag. För inventarier med en ekonomisk livslängd som kan antas uppgå till högst tre år (s.k. korttidsinventarier) får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret.

Begreppet korttidsinventarier behandlades i RÅ 1994 ref 78. I en ansökan om förhandsbesked ställde ett verkstadsföretag frågan hur en maskinanläggning, avsedd för serieproduktion av företagets produkter, skulle behandlas i skattehänseende. Anläggningen skulle levereras till företaget från slutet av år 1992 till april/maj 1993. Efter intrimning skulle serieproduktion påbörjas i augusti 1993 och fortgå i 2 år och 11 månader. Efter serieproduktionens slut skulle anläggningen användas i obetydlig omfattning. Företaget hävdade att den ekonomiska livslängden skulle beräknas på grundval av serieproduktionens längd och att maskinanläggningen därför var att anse som ett korttidsinventarium.

Bokföringsnämnden avgav yttrande och anförde att en maskin skall bokföras i samband med leveransen eller när faktura erhållits medan avskrivningen skall påbörjas när maskinen tas i bruk för sitt avsedda ändamål. Skatterättsnämndens majoritet konstaterade att den redovisningsmässiga och den skattemässiga synen på värdeminskningsavdrag inte överensstämde. Enligt nämnden knöt rätten till skattemässiga värdeminskningsavdrag snarare an till tidpunkten för leverans än tidpunkten för ibruktagande. Motsvarande gällde rimligen i fråga om direktavdrag för inventarier. Nämnden fann mot denna bakgrund och de schablonartade inslag som gällde på skatteområdet att den ekonomiska livslängden borde knytas till intervallet mellan den skattemässiga starttidpunkten och den tidpunkt då det kunde antas att inventariet inte användes alls eller endast i begränsad omfattning. Detta intervall översteg i det aktuella fallet tre år varför reglerna om korttidsinventarier inte var tillämpliga.

Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens uppfattning att skattemässig avskrivning medgavs även för tid då ett inventarium befunnit sig i näringsidkarens ägo utan att vara i bruk på något närmare angivet sätt och hänvisade här, liksom nämnden, till RÅ 1978 not 149. Regeringsrätten framhöll vidare att det inte fanns något som tydde på att, vid bedömningen om fråga var om korttidsinventarier, endast faktisk brukandetid skulle behöva räknas som ”ekonomisk livslängd”. Av detta drog Regeringsrätten slutsatsen ”att i ett fall som detta, dvs. när ett anskaffat inventarium utsätts för försöksverksamhet av den art som är i fråga i förevarande mål, sådan verksamhet måste inräknas i inventariets ekonomiska livslängd”. Regeringsrätten fastställde därför förhandsbeskedet. – En ledamot var skiljaktig och anslöt sig till nämndens minoritet som menade att endast tiden för serieproduktionen, dvs. 2 år och 11 månader, skulle beaktas.

Tydligt är att Regeringsrätten inte delade Skatterättsnämndens ”renläriga” linje att leveranstidpunkten generellt borde vara startdag för såväl de reguljära avskrivningarna som bedömningen av den ekonomiska livslängden. Regeringsrättens motivering är starkt kopplad till det aktuella fallet och ger exempelvis inte svar på frågan om den ekonomiska livslängden för reservmaskiner skall beräknas från leveransdagen eller från den dag då maskinen kan antas börja användas.

Gränsdragningen mellan vanliga inventarier och korttidsinventarier prövades även i besvärsmål RÅ 1994 not 132. AB Höörs Plåt ansåg att ett antal s.k. produktverktyg (klippverktyg, bockverktyg, mallar m.m.) utgjorde korttidsinventarier och yrkade vid 1986 års taxering omedelbart avdrag för hela anskaffningsutgiften. Regeringsrätten uttalade att det i första hand borde ankomma på den skattskyldige, dvs. den part som bäst kände till de faktiska förhållandena, att visa att undantagsregeln om direktavdrag var tillämplig, låt vara att beviskravet, med tanke på regelns utformning, inte kunde ställas särskilt högt. Även med ett relativt lågt beviskrav hade bolaget enligt Regeringsrättens mening inte visat att det varit befogat att anta att produktionsverktygens ekonomiska livslängd skulle uppgå till högst tre år. Regeringsrätten delade därför kammarrättens uppfattning att förutsättningar inte förelåg att behandla produktionsverktygen som korttidsinventarier.

En fråga som inte diskuterades i något av målen är om en skattemässig behandling av en tillgång som ett korttidsinventarium kräver motsvarande behandling, dvs. omedelbar avskrivning, även i räkenskaperna. Lagtexten ger inget klart besked och problemet synes inte ha uppmärksammats i förarbetena. Enligt vår mening finns det dock inget som hindrar att ett företag som år 1 anskaffar en maskin med en ekonomisk livslängd av knappa tre år yrkar avdrag för hela utgifter i sin deklaration för år 1 samtidigt som utgiften i räkenskaperna fördelas jämnt över den tid maskinen är i bruk. Något krav på att skillnaden mellan det skattemässiga direktavdraget och de planenliga avskrivningarna redovisas som en bokslutsdisposition torde inte föreligga. Görs ingen bokslutsdisposition bör företaget beakta att det bokförda värdet på maskinen är belastat av en latent skatteskuld.

Elinstallationsarbeten

I RÅ 1994 not 195 prövades avdragsrätten för utgifter för vissa elinstallations- och ventilationsarbeten som uppkommit i samband med flyttning av maskiner. Samtliga instanser, inkl. Regeringsrätten, vägrade omedelbart avdrag för utgifterna. Dessa ansågs typiskt sett vara av den karaktären att de ingick i maskinernas avskrivningsunderlag. De tillfördes således anskaffningsvärdet för maskinerna och blev härigenom föremål för sedvanliga skattemässiga avskrivningar. Förhållandena i målet är något oklara, bl.a. hade bolaget erhållit ett lokaliseringsbidrag, men vad detta avsåg att täcka för kostnader är oklart. Det kan därför inte uteslutas att andra överväganden än de som direkt berör avskrivningsunderlaget för maskinerna påverkat utgången. Det finns sålunda enligt vår mening anledning att ställa sig tvivlande till att kostnader som uppkommer i samband med flyttning av maskiner skulle utgöra grund för att höja anskaffningsvärdet. För detta krävs att det är fråga om en värdehöjande förbättring av tillgången, 15 § BFL. Installations- och transportkostnader är därför typiskt sett bara aktiverbara i samband med anskaffningen (och skall då också aktiveras). Jfr. RÅ 1971 ref. 52 som åberopades av bolaget. Det saknas enligt vår mening skäl att tillämpa ett annat synsätt vid taxeringen.

Patentansökan

Utgifter för anskaffning av immateriella anläggningstillgångar – patent, varumärken, filmrättigheter, dataprogram m.m. – har i olika hänseenden vållat problem vid inkomstbeskattningen (se vår kommentar till 1993 års rättsfall, SN 1994 s. 353). Till en del beror detta på att KL:s regler är oklara. De grundläggande bestämmelserna finns i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL (tidigare i punkt 6 av anvisningarna till 29 §). Enligt denna anvisningspunkt får avdrag för utgifter för patent och liknande tidsbegränsade rättigheter göras enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning i punkterna 12 och 13 av anvisningarna till 23 § KL (tidigare punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 29 §). Samma avdragsregler anges gälla för utgifter för anskaffning av hyresrätt och varumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur.

Punkten 16 av anvisningarna till 23 § KL innehåller inte någon uttrycklig hänvisning till bestämmelserna i punkt 12 om omedelbart avdrag för korttidsinventarier. En konsekvens av detta är att anskaffning av en immateriell tillgång vars ekonomiska livslängd uppgått till exempelvis omkring två år inte ansetts ge upphov till någon omedelbar avdragsrätt.

Utformningen av punkt 16 tyder på att avsikten primärt varit att reglera avdragsrätten för immateriella tillgångar som förvärvats från utomstående. I dessa fall gäller de reguljära avskrivningsreglerna (bortsett från reglerna om korttidsinventarier). Dessa regler kan dock rimligen inte tillämpas i fråga om hyresrätter, varumärken och liknande rättigheter av goodwills natur som upparbetats av den skattskyldige själv eftersom sådana rättigheter enligt grundläggande redovisningsprinciper inte skall aktiveras i balansräkningen. Värderingsproblemen skulle också bli betydande. Däremot torde punkten 16 bli tillämplig när en skattskyldig med stöd av undantagsregeln i 17 § andra stycket BFL aktiverar utgifter för s.k. organisationskostnader (t.ex. forsknings- och utvecklingsarbete, FoU).

Fråga om den skattemässiga behandlingen av utgifter med anknytning till egenproducerat FoU prövades i RÅ 1994 ref 94. Creo-Consult AB yrkade vid 1989 års taxering avdrag för en avgift på omkring 40 000 kr som betalats till en patentbyrå för dennas medverkan vid fullföljande av en europeisk patentansökan och begäran om patenterbarhetsprövning. Patentet avsåg en av bolaget utvecklad uppfinning. Länsrätten och kammarrätten hänvisade till att lagtexten föreskrev att avdrag för utgifter för anskaffning av patenträtt gjordes genom räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning. Bolaget kunde därför inte medges högre avdrag än 30 % av ansökningsavgiften.

Enligt Regeringsrätten kunde avgiften för patentansökningen ”inte anses som en sådan utgift för anskaffning av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet som enligt punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL skall dras av enligt punkterna 5 och 6 av samma anvisningar. Vad som förekommit i målet visar inte heller att utgifter på annan grund skall fördelas på flera år”. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att den aktuella avgiften skulle betraktas som en omedelbar avdragsgill driftkostnad.

Det är inte helt lätt att veta vilket resonemang som legat till grund för utgången i målet. Tvekan kan råda om Regeringsrätten ansett att utgiften för en patentansökan skall behandlas annorlunda än utgiften för utvecklande av själva uppfinningen (patentet). Det går vidare inte att utläsa i vad mån bolagets redovisning – allt tyder på att bolaget omkostnadsfört såväl själva utvecklingsarbetet som avgiften för patentansökningen – inverkat på målets utgång. Rättsläget måste därför alltjämt betecknas som oklart.

Anmärkas kan att Redovisningskommittén i ett nyligen avgivet delbetänkande (SOU 1995:43) föreslagit att den skattemässiga behandlingen av immateriella investeringar skall preciseras. De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas fr.o.m. 1997 års taxering.

4.4.2 Anslutningsavgift

I RÅ 1994 ref 2 prövades frågan om hur ett kommunalt energibolag (aktiebolag) skulle redovisa de anslutningsavgifter de mottagit från sina kunder. Målet gällde 1988 års taxering och tillämpningen av KLs regel för periodisering i fall då en uttrycklig skatteregel saknas, dåvarande 41 § KL. Med andra ord skulle taxeringen grundas på vad som var god redovisningssed.

I korthet förelåg följande omständigheter. Bolaget hade reducerat anskaffningsvärdet för eldistributionsnätet med de från abonnenterna erhållna anslutningsavgifterna. Innebörden av detta var att anslutningsavgifterna inte intäktsförts. Det kan tilläggas att eldistributionsnätet skattemässigt avskrevs som inventarier.

Länsrätten och kammarrätten godtog inte bolagets sätt att redovisa anslutningsavgifterna utan menade att dessa i sin helhet skulle intäktsföras, och beskattas, när de mottogs. Efter det att prövningstillstånd meddelats inhämtades ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN). Detta är därefter publicerat; BFN U 93:2, Redovisning av anslutningsavgifter. I sitt yttrande fäste BFN stor vikt vid vad anslutningsavgifterna var för slags intäkt, dvs. vad de var ersättning för. BFN konstaterar först att bolaget var ägare till de investeringar som gjorts. Ledningsnätet skulle därför redovisas som anläggningstillgång i bolaget. Att abonnenterna bidragit till finansieringen av investeringen skulle enligt BFN inte påverka anskaffningsvärdet. Slutsatsen av detta resonemang blev att intäkterna från anslutningsavgifterna skulle intäktsföras i bolaget. Fråga uppstod då när intäktsföringen skulle ägt rum. Om detta uttalar BFN bl.a. följande. Om det är uppenbart att det är fråga om ersättning för prestationer som inte fullgjorts så skall intäktsföringen senareläggas (och matchas mot kostnaderna för prestationerna). Man underströk samtidigt att oväsentliga belopp inte behövde periodiseras. Bara den del av intäkten som avsåg framtida prestationer kunde periodiseras, dvs. tidsmässigt matchas mot prestationerna. Men BFN tillägger: ”Är den del av anslutningsavgifterna som är att betrakta som ersättning för framtida tjänster oväsentlig i förhållande till energibolagets totala intäkter för elkraft bör dock någon periodisering inte komma till stånd.” Därefter uttalar BFN att anskaffningsvärdet för en anläggning av det aktuella slaget skulle bestämmas utan hänsyn tagen till anslutningsavgifterna.

Regeringsrätten tog fasta på BFN:s yttrande och uttalade att bolagets redovisningssätt – att reducera avskrivningsunderlaget med anslutningsavgifterna – inte kunde anses förenligt med god redovisningssed. Vad gäller periodiseringen av de intäkter som uppkommer som en följd av detta synsätt uttalar Regeringsrätten att eftersom beloppet var oväsentligt i förhållande till de totala intäkterna för elkraft (0,4 %) bör en periodisering inte göras. Hänvisning gjordes till BFN:s yttrande. Regeringsrätten fastställde därför KR:s domslut.

Bedömningen av periodiseringsfrågan innehåller flera principiellt intressanta delfrågor. Helt avgörande för bedömningen blir givetvis att bestämma innebörden av transaktionen, dvs. vad anslutningsavgifterna var ersättning för. Härvid kan konstateras att varken BFN eller någon domstol öppet övervägde att betrakta avgifterna som ett slags bidrag till investeringen. Att man avvisade detta synsätt följer indirekt av att man underkände bolagets sätt att redovisa, dvs. att reducera avskrivningsunderlaget med avgifterna, vilket kan sägas ge uttryck för ett bidragssynsätt (jfr reglerna om redovisning av statliga stöd i BFN R 5). Problemet med en sådan redovisning är att det måste finnas en mycket stark koppling mellan investeringen och anslutningsavgifterna för att investeringen skall kunna ”nettoredovisas”. Kravet på koppling är starkt eftersom det är i strid med grundläggande redovisningsprinciper att nettoredovisa två olika poster/transaktioner. Vi besitter ingen kunskap om förhållandena i detta speciella fall och referatet i årsboken är inte särskilt utförligt i denna del. Men om man betraktar redovisningen utifrån bolagets utgångspunkter synes det finnas visst fog för bidragssynsättet. Bolaget bygger ju upp elnätet med kunskap om att de som ansluter sig kommer att få svara för i vart fall en del av investeringsutgiften. En värdering av nätet brutto förefaller då inte självklart. Konsekvensen kan ju bli att tillgången har ett högre värde i redovisningen än den verkliga anskaffningsutgiften. Samtidigt som man i årets intäkter tvingas redovisa anslutningsavgifterna kommer framtida kostnader för avskrivningar på nätet att bli högre. Detta är knappast en redovisning som kan kallas försiktig.

Kanske svaret på frågan om vad anslutningsavgifterna var ersättning för är att de avsåg, helt eller delvis, framtida prestationer från bolaget. Denna fråga har varit föremål för uppmärksamhet i målet, men BFN behandlar den endast principiellt. BFN tar m.a.o. inte ställning i sak i detta speciella fall. Frågan är enligt vår mening relevant eftersom abonnenterna skulle betala framtida elleveranser med särskilda avgifter. Bara om dessa särskilda avgifter var bestämda med hänsyn tagen till att en anslutningsavgift betalts kan de i målet aktuella avgifterna anses vara betalning för framtida prestationer.

Både BFN och Regeringsrätten bedömde periodiseringsfrågan utifrån om det var väsentligt – ur resultat- och ställningssynpunkt får man förmoda – att periodisera beloppet. Slutsatsen blev att beloppet var så oväsentligt att det inte skulle periodiseras. Ställningstagandet utesluter förmodligen inte att både BFN och Regeringsrätten också kunde ha varit av den uppfattningen att intäkterna vid en närmare granskning saknade erforderlig koppling till framtida prestationer. (Något ställningstagande i denna fråga erfordrades inte eftersom beloppen hur som helst ansågs oväsentliga.) Vi kan inte erinra oss något annat fall i vilket Regeringsrätten bedömt en periodiseringsfråga helt utifrån kravet på väsentlighet. (Jfr RÅ 1981 1:26, bl.a. kommenterat av Thorell, Skattelag och affärssed, 1984 s. 217 ff.) Slutsatsen att periodisering inte skall ske därför att beloppen är oväsentliga skall därför uppmärksammas något.

Väsentlighetsprincipen är utan tvivel av central betydelse för redovisningens innehåll. Men vad är ett väsentligt belopp, i förhållande till vad och för vem? I det aktuella målet svarade anslutningsavgifterna för 0,4 % av de totala intäkterna i bolaget. Slutsatsen att de var oväsentliga framstår då som närmast självklar. Men om man jämför varje enskild anslutningsavgift med investeringsutgiften för varje abonnent kanske inte beloppet var oväsentligt. Och avgifterna var knappast oväsentliga om man jämför det absoluta beloppet för avgifterna, som sammanlagt uppgick till ca 200 tkr, med bolagets totala årsresultat, på ca 1,7-1,8 milj kr. Jämförelsen med bolagets totala intäkter för året framstår därför vid en närmare betraktelse inte som lika självklar. Enligt vår mening kan väsentlighetsprincipen endast i undantagsfall utgöra grund för att vägra ett bolag rätten att periodisera ett belopp vid taxeringen. Eller – uttryckt på ett annat sätt – det måste vara uppenbart felaktigt att periodisera beloppet för att man skall kunna säga att en periodisering som ett bolag gjort är i strid med god redovisningssed. Detta har sin förklaring i att flera redovisningsprinciper kan vara förenliga med god redovisningssed och att det ytterst är bolaget som avgör vilken princip man vill tillämpa (inom ramen för det redovisningsmässiga regelverket). Det är således inte säkert att bolagets redovisning underkänts om bolaget fördelat anslutningsavgifterna på ett lämpligt antal år i stället för den valda nettoredovisningen.

4.4.3 Leasingavgift

I RÅ 1994 ref 17 prövades frågan om hur utgifter för ett leasingavtal, med en inledningsvis förhöjd leasingavgift, skall periodiseras. Målet gällde 1988 års taxering och tillämpningen av dåvarande 41 § KL.

Omständigheterna var i korthet följande. Ett bolag hade under 1987 ingått ett avtal om leasing av en personbil (36 månader). Enligt avtalet uppgick första månadshyran till ca 30 tkr. De därefter kommande månadshyrorna var ca 2 tkr. I målet åberopade skattemyndigheterna ett uttalande från BFN i vilket frågan om periodisering av leasingavgifter behandlades: BFN U 87:7, Periodisering av s.k. särskild leasingavgift som utgår vid avtalets ingång. Enligt uttalandet skall utgifterna för ett leasingavtal redovisas proportionellt över avtalsperioden. Det innebär således att den förhöjda första månadshyran skall fördelas över de 36 månader avtalet löper. BFN uttalar: ”Endast om särskilda omständigheter föreligger kan en annan periodisering av hyran komma i fråga. Så kan exempelvis vara fallet om hyran avser tillgångar vars ekonomiska värde för användaren är väsentligt högre i början av hyrestiden.”

Länsrätten tillmätte BFN:s uttalande avgörande betydelse vid bedömningen av periodiseringen av den förhöjda leasingavgiften för bilen. Den första månadshyran blev därför periodiserad över hela avtalsperioden. Kammarrätten ansåg emellertid att det faktum att bilen redan efter en kort tids användning förlorar väsentligt i värde jämfört med priset för en ny bil var av betydelse för bedömningen av avdragsrätten. Länsrätten hade enligt KR dragit för vittgående slutsatser av BFN:s uttalande. Följden blev att kammarrätten godkände avdraget för den erlagda första månadshyran.

Regeringsrätten ändrade kammarrättens dom och fastställde länsrättens domslut. I sin bedömning ansluter Regeringsrätten till det nämnda uttalandet från BFN. Man hänvisar också till att detta uttalande legat till grund också för en motsvarande bedömning i RÅ 1989 ref. 82.

Det är vår uppfattning att bedömningen i Regeringsrätten är principiellt riktig och väl ansluter till den redovisningsmässiga bedömning som BFN gjort i BFN U 87:7. Kammarrättens avvikande bedömning synes grundas på att tillgången minskade i värde snabbare i början av avtalsperioden hos leasingbolaget. Som framgår av BFN:s uttalande är det dock värdet hos användaren, dvs. här leasetagaren, som är det relevanta värdet. Att bilen i normalfallet i allt väsentligt har samma värde hos leasetagaren i början som slutet av hyrestiden torde vara odiskutabelt. Hur värdeförändringen tidsmässigt fördelar sig hos leasingbolaget är med detta betraktelsesätt utan betydelse.

Den rimliga konsekvensen av detta mål blir att leasingbolaget skall periodisera den förhöjda leasingavgiften på motsvarande sätt, dvs. över avtalets löptid. Avgiften kommer då att redovisas som ett förskott från leasetagaren.

Utgången av målet skulle utifrån praktiska utgångspunkter kunna kritiseras för att vara alltför teoretiskt och därmed lätt att kringgå, t.ex. genom att utforma leasingavtalet så att höga hyror utgår under en kort avtalsperiod. Men här måste man vara uppmärksam på att avtal av detta slag civilrättsligt kan komma att klassificeras som avbetalningsköp. Om avtalet civilrättsligt är ett köp skall givetvis leasetagaren redovisa bilen som anläggningstillgång i sin balansräkning. Härvid blir KL:s regler om räkenskapsenlig avskrivning fullt ut tillämpliga.

4.4.4 Nollkupongsobligation och aktieindexobligation

I RÅ 1994 ref 19 (förhandsbesked) prövades den skattemässiga behandlingen av värdestegring på en s.k. nollkupongsobligation, dvs. en obligation som löper utan ränta och är utgiven till underkurs. Det sökande bolaget var ett försäkringsbolag som skulle redovisa obligationen som omsättningstillgång i rörelsen.

Skatterättsnämnden inhämtade ett yttrande från BFN, sedermera publicerat som BFN U 92:3, Redovisning av nollkupongsobligationer, samt ett yttrande från Finansinspektionen. BFN uttalade att det måste vara god redovisningssed att periodisera underkursen till de perioder under vilka innehavaren i realiteten tjänar in ränteintäkten, dvs. obligationens löptid. Denna ränteintäkt är fullt intjänad och känd och kan enkelt fördelas över innehavstiden. Fördelningen skall vara sådan att en konstant förräntning erhålls. Något hänsynstagande till att det kan vara oklart om företaget tänkte behålla obligationen ända fram till inlösen eller att obligationens marknadsvärde kunde ha påverkats av förändringar i ränteläget, skulle enligt BFN inte tas vid periodiseringen. Vad gäller frågan om den successivt upplupna ränteintäkten i balansräkningen skulle redovisas under rubriken förutbetalda kostnader och upplupna intäkter eller tillföras obligationens anskaffningsvärde konstaterade BFN att båda metoderna var förenliga med god redovisningssed. Man förordade emellertid det senare alternativet. Samma synsätt gällde för omsättnings- och anläggningstillgångar. Bedömningen innebär att BFN inte ansåg att en sådan löpande justering av anskaffningsvärdet var i strid med uppskrivningsreglerna i 15 § BFL. BFN yttrade vidare att i de fall tillgången redovisades som omsättningstillgång skulle värderingen ske enligt lägsta värdets princip. Detta innebar att om anskaffningsvärdet efter tillägget av den upplupna räntan kom att överstiga marknadsvärdet, t.ex. därför att en räntehöjning ägt rum, så skulle en nedskrivning av värdet göras. För obligationer som utgör anläggningstillgångar skulle de sedvanliga reglerna för nedskrivning av sådana tillgångar tillämpas. Detta innebär att endast en varaktig värdenedgång av obligationen aktualiserar en skyldighet att göra nedskrivning. Härvid kan enligt BFN företagets förmåga att behålla obligationen påverka bedömningen.

Finansinspektionen behandlar i sitt yttrande de speciella förhållandena i ett försäkringsföretag och berör kortfattat tillämpad praxis i branschen (som var splittrad). Man avstod dock från att anlägga särskilda synpunkter på redovisningen av nollkupongsobligationer i ett försäkringsföretag. I denna fråga görs i stället en hänvisning till BFN:s yttrande.

Skatterättsnämnden följde BFN:s yttrande och Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet. Den successivt upplupna räntan skall således redovisas så att varje år tillförs en ränta som motsvarar en konstant förräntning av innehavet utifrån avtalad räntesats. Nämnden godtog att bolaget fick välja mellan att redovisa ränteintäkten under upplupna intäkter eller som ingående i obligationens anskaffningsvärde. I sin motivering konstaterar nämnden bl.a. att BFN:s yttrande är väl förenligt med Redovisningsrådets rekommendation RR 3, som behandlar redovisningen av ”felförräntade” fordringar och skulder.

Det finns skäl att understryka att avgörandet gällde ett försäkringsföretag som redovisade obligationen som omsättningstillgång. Som framgår av BFN:s yttrande finns det emellertid ingen principiell skillnad mellan detta fall och de fall då obligationen redovisas som anläggningstillgång i företaget. I båda fallen blir den grundläggande klassificeringen av transaktionen avgörande, m.a.o. att det rör sig om en fullt intjänad, känd och förutsebar ränteintäkt.

Frågan om hur värdestegring på en s.k. aktieindexobligation skall beskattas har varit föremål för prövning i RÅ 1994 ref 26 (förhandsbesked). I målet prövades hur beskattningen av värdepapperet skulle ske dels hos en privatperson (I), dels hos ett bolag (II). Den principiella frågan i båda målen gäller gränsdragningen mellan löpande avkastning (ränta) och värdestegring (kursförändring), m.a.o. huruvida, och till vilken del, reglerna för reavinst var tillämpliga. Såväl Skatterättsnämnden som Regeringsrätten ansåg att värdepapperets hela värdeförändring skulle beskattas enligt reavinstreglerna. Frågan är ingående behandlad av Peter Melz i detta häfte. Här skall endast de speciella frågor som aktualiseras i inkomstslaget näringsverksamhet uppmärksammas.

Först något kortfattat om vad en aktieindexobligation är för något. I det aktuella fallet var det en obligation, med en löptid på tre år, som utgavs till 100 % av nominellt belopp och som löpte utan ränta. I stället skulle återbetalningens storlek bestämmas av ett (amerikanskt) aktieindex. Förändringen i index under obligationens löptid multiplicerades med faktorn 1,5. Om index steg återfick placeraren därför 150 % av indexökningen. Om index sjönk återbetalades obligationens nominella belopp.

Utgången av förhandsbeskedet blev att det vid beskattningen, främst p.g.a. lagtekniska svårigheter, inte gick att göra en åtskillnad mellan vad som var ränta och värdestegring på aktieindexobligationen. Därför kunde ingen del beskattas som ränta, se Melz kommentar. För en privatperson – som beskattas enligt kontantprincipen – får detta som Melz påpekar ganska liten skattemässig betydelse. För ett företag som i redovisningen skall periodisera räntor men redovisa värdestegring först när en tillgång säljs kan utgången få större betydelse. Det är särskilt fallet då aktieindexobligationen förvärvas till underkurs som är problematiskt. Här föreligger som Skatterättsnämnden påpekar ingen principiell skillnad gentemot nollkupongsobligationer. Värdehöjningen upp till nominellt värde är förutsebar. Att den ändå blir beskattad som reavinst har i huvudsak lagtekniska motiv. Men här bör understrykas att det är fråga om ett specialfall. Typiskt sett är aktieindexobligationen – till skillnad från nollkupongsobligationen – inte avsedd att ge avkastning i form av ränta.

Det finns skäl att understryka att det principiella problem som finns vid beskattningen att skilja mellan löpande avkastning och kapitalvinst också är ett problem på redovisningsområdet. Det har att göra med den s.k. anskaffningskostnadsprincipen. Enligt denna måste en tillgång avyttras innan företaget får redovisa värdestegringen som en intjänad (realiserad) vinst. Samtidigt skall löpande intäkter och kostnader av finansiell natur periodiseras. Ett område som varit föremål för särskild uppmärksamhet är företagens finansiella placeringar i värdepapper. Eftersom syftet är att ge avkastning blir resultatredovisningen ofta slumpartad eftersom företagsledningen har viss frihet att välja när man vill ta fram en värdestegring, helt enkelt genom att bestämma försäljningsdag. Lösningen på problemet anses vara att marknadsvärdera placeringar av detta slag. Det råder emellertid i många länder oklarhet om huruvida en sådan värderingsmetod är förenlig med redovisningslagstiftningen.

Det finns enligt vår mening knappast anledning till att i normalfallet göra en annan bedömning av hur en aktieindexobligation skall redovisas i räkenskaperna än den som gjorts rörande beskattningen i RÅ 1994 ref. 26. Värdestegringen är typiskt sett inte en räntepost. Bara i speciella situationer torde en sådan placering kunna ha syftet att ge avkastning i form av ränta.

4.4.5 Avskrivningsunderlag för byggnad

Enligt den s.k. jämkningsregeln i punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL skall anskaffningsvärdet för en byggnad i skälig mån jämkas om den skattskyldige eller någon honom närstående vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodogöra sig ett högre anskaffningsvärde än vad som synes rimligt och det kan antas att detta skett för att bereda någon av dem obehörig skatteförmån.

Jämkningsregeln, som efter skattereformen förlorat mycket av sin betydelse, torde främst ha aktualiserats vid koncerninterna överlåtelser (se RÅ 1993 ref. 83:I och II samt Bertil Wimans kommentar SN 1994 s. 366 f.). I förhandsbeskedet RÅ 1994 ref 44 var det dock fråga om en överlåtelse mellan en allmännyttig ideell förening, Svenska Missionsförbundet, och ett av förbundet helägt aktiebolag. Skatterättsnämnden konstaterade bl.a. att den förmån som aktiebolaget kunde få i form av högre värdeminskningsavdrag (än förbundet) balanserades av att framtida (nominell) värdestegring på fastigheten blev beskattad. Nämndens beslut (majoriteten) var att jämkningsregeln inte var tillämplig.

Regeringsrätten var av motsatt uppfattning. Såvitt kan utläsas av motiveringen ansåg Regeringsrätten att kombinationen frihet från reavinstbeskattning vid fastighetsöverlåtelsen och ökade värdeminskningsavdrag vägde tyngre än den skattemässiga nackdel som följde av att fastigheten placerades i ett oinskränkt skattskyldigt rättssubjekt.

I sin dom gjorde Regeringsrätten några uttalanden angående förbundets skyldighet att vid fastighetsöverlåtelsen återföra medgivna värdeminskningsavdrag. Dessa uttalanden kommenteras av Anders Swartling i detta häfte.