3 Inkomst av kapital

3.1 Löpande intäkter

RÅ 1994 ref 35 gäller frågan om en förmån av aktieteckning som skulle utgå till bankkontoinnehavare utgjorde skattepliktig intäkt eller inte.

I samband med nyemission i Föreningsbanken skulle ett särskilt aktiesparkonto introduceras i syfte att skapa intresse för nyemissionen. Kontohavarna skulle utöver en marknadsmässig ränta erhålla möjlighet att teckna aktier, såvida inte hela emissionsutrymmet utnyttjades av ägarna. För dem som anmälde sig till aktieteckning utgick en särskild bonusränta på 1,5 %.

RR fann att den förmån som kunde utgå, i form av skillnaden mellan marknadsvärdet på förvärvade aktier och den erlagda teckningskursen, inte var att hänföra till sådan annan intäkt som härrör från egendom som avses i 3 § 1 mom SIL. RR anförde att det endast var under vissa förutsättningar som en företrädesrätt kunde anses ha ett värde, och att i detta fall tilldelningen skulle bli lika stor per konto. Företrädesrätten framstod därvid som knuten snarare till kontot än kapitalinnehavet. Slutsatsen blev att aktiesparkontot snarast fick ses som ett sätt att stimulera intresse för nyemissionen än som en motprestation från banken för disposition av på aktiesparkontot insatt kapital. SRN hade däremot ansett att förmånen var skattepliktig enligt 3 § 1 mom SIL.

Först kan konstateras att i princip skillnaden mellan de två synsätten är en skillnad i periodiseringshänseende. Antag att aktiens marknadsvärde vid teckningen är 120 kr per aktie och att teckningskursen är 100 kr. Med RR:s synsätt beskattas inte förmånen av teckningen på 20 kr och aktiens anskaffningsvärde blir 100 kr. Vid en försäljning, med oförändrat marknadsvärde, framkommer en realisationsvinst på 20 kr. Med SRN:s synsätt beskattas en intäkt på 20 kr och aktiernas anskaffningsvärde blir 120 kr – i enlighet med praxis, se RÅ80 1:28.

Valet av synsätt är väsentligen en bedömningsfråga.1 Det kan nog ha varit så att bankens avsikt med bankkontot var den av RR antagna, att främja aktietecknandet. Kausaliteten var dock den omvända vad gäller den skattskyldiges handlande; bankkontot skulle öppnas för att erhålla aktieförmånen. Några starka skäl för att frångå denna kausalitet anser inte jag föreligga.

RR:s ställningstagande innebär att förmånen inte sågs som en motprestation från banken för inlåningen, eftersom det primärt var frågan om att stimulera intresset för nyemissionen. Detta ställningstagande utesluter inte att andra förmåner anknutna till ett bankkonto kan anses utgöra skattepliktig intäkt. Vad RR vidare angivit om att förmånen inte var proportionell mot insättningen på kontot, torde inte vara avsett som ett självständigt argument mot intäktsbeskattningen. Åtminstone menar jag att även förmåner som utgår per konto kan vara skattepliktiga.

Jag tillhörde den majoritet i SRN som företrädde ett annat synsätt än RR:s.

3.2 Löpande kostnader

RÅ 1994 ref 21 gäller frågan om avdrag för ränta på skuld som hänförde sig till utdömt skadestånd. M hade dömts att utge skadestånd till Skövde kommun. På skadeståndsbeloppet skulle utgå ränta enligt räntelagen från det att skadeståndet var utdömt. Genom ett avtal ett drygt halvt år senare reglerades skadeståndsskyldigheten. Beloppet bokfördes hos kommunen dels som ränta, dels som kapitalinkomst.

RR konstaterade att någon ”inskränkning i rätten till avdrag beroende på det sätt varpå en skuld uppkommit föreligger inte”. Konstaterandet gjordes på grundval av bestämmelsen i 39 § KL i dess lydelse vid 1989 års taxering. Den nu gällande formuleringen av 3 § 2 mom SIL ger inte anledning till någon annan slutsats.

RÅ 1994 ref 52 I och II gäller i här aktuell del frågan om avdragsrätt för förskottsränta; se även avsnitt 12 (Sture Bergström).

Kommanditbolaget H hade den 9 november 1987 tillförts ett belopp på 12 milj kr från komplementären Kreditmarknadsaktiebolaget Capinova (KMC) , som i sin tur tillförts beloppet från sitt moderbolag Octanova AB. Beloppet betalades därefter tillbaka till O, med beteckningen förskottsränta. Transaktionerna skedde genom omföringar på olika konton hos Alfred Berg Fondkommission.

Den 23 november förvärvade M och hans anhöriga KMC:s andel i kommanditbolaget H. I det därvid ingångna kommanditbolagsavtalet angavs att kommanditdelägaren, ett annat aktiebolag i O-koncernen, skulle tillse att lån upptogs och användes av kommanditdelägaren för H:s räkning.

RR drog den slutsatsen att ”något konkret lån till vilket den såsom räntebetalning angivna överföringen den 9 november kan hänföras inte förelegat förrän tidigast den 23 november 1987”. RR uteslöt inte att en sådan betalning någon gång kunde bedömas på samma sätt som en ränta på ett redan upptaget lån. Det borde dock fordra bl.a. att parterna inte var i intressegemenskap samt att den onormala tidsföljden betingats av rent kommersiella faktorer. Då så inte var fallet i detta mål, kunde betalningen få rättsverkningar som räntebetalning först sedan H lyft lånebeloppet, dvs tidigast den 23 november. Konsekvensen blev att avdrag inte medgavs för förskottsräntebetalning, eftersom nya regler hade trätt ikraft avseende räntebetalningar fr.o.m. den 10 november.

I målet tycks betalning av vad som avsågs vara en ränta ha skett utan att man samtidigt ingick ett låneavtal. Frågan är vad som hade gällt om ett låneavtal ingåtts den 9 november, en som ränta betecknad betalning därvid erlagts samt lånet utbetalats den 23 november. Enligt min uppfattning måste betalningen den 9 november normalt behandlas som en ränta i och med att ett låneavtal föreligger. RR har dock i domen framhållit att det var först sedan H lyft lånesumman som en räntebetalning kunde anses föreligga. Det medför viss tvekan om bedömningen av den nu beskrivna situationen.

Denna fråga avgjordes på samma sätt i RÅ 1994 not 486 och 487.

3.3 Realisationsvinstbeskattning

3.3.1 Klassificeringsfrågor

RÅ 1994 ref 26 I och II gäller beskattningen vid innehav och avyttring av en aktieindexobligation för en privatperson respektive ett aktiebolag. Aktieindexobligationen löpte utan ränta. Vid inlösen skulle innehavare erhålla obligationens nominella belopp eller ett högre belopp beroende av utvecklingen på ett aktieindex.

Fallen är förhandsbeskedsärenden där RR delade SRN:s bedömning och fastställde förhandsbeskeden i de delar de överklagats. (Fallen kommenteras också av Stig von Bahr/Per Thorell i detta häfte.)

Aktieindexobligationen ansågs inte vara marknadsnoterad enligt 27 § 2 mom SIL, i avsaknad av noteringar om avslut m.m. I linje med denna bedömning ansågs obligationen inte heller vara ett sådant marknadsmässigt omsatt värdepapper som enligt 3 och 4 §§ anv p 5 skall värderas till 75 % av marknadsvärdet. I stället skulle den tas upp till påräkneligt försäljningspris.

Reglerna om realisationsvinst och realisationsförlust ansågs tillämpliga och någon beskattning eller avdragsrätt som för ränta ansågs därför inte föreligga. I den del en värdeförändring beror på förändringar av aktieindex är detta ställningstagande okontroversiellt, då en sådan värdeförändring inte är så förutsebar att den kan behandlas som ränta.

I ärendet förelåg vidare en fråga om den värdemognad som inträffar om en person förvärvar obligationen under nominellt värde. Han kan då räkna med en viss avkastning genom värdeökning i takt med att inlösendagen närmar sig. En sådan värdemognad är förutsebar och bör därför i princip behandlas som ränta; jfr RÅ 1988 ref 2. SRN fann dock att genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom SIL, som var tillämplig vid realisationsvinstberäkningen, efter en avyttring av obligationen inte utan vidare var möjlig att förena med en räntebeskattning. Härför anfördes ett antal problematiska situationer som kunde uppstå vid en separat ränteberäkning.

Det kan noteras att den skattemässiga skillnaden mellan den i förhandsbeskedet anvisade allomfattande realisationsvinstbeskattningen och en separat räntebeskattning är liten för en innehavare som beskattas i inkomstslaget kapital (fall I) , då hela beskattningen i båda alternativen inträder först vid försäljning/inlösen av obligationen. När innehavaren beskattas för ränta i inkomstslaget näringsverksamhet (fall II) blir skillnaderna större, eftersom en värdemognad enligt god redovisningssed skall intäktsföras löpande under innehavet om det är en ränta (se Redovisningsrådets rekommendation nr 3 och vidare kommentaren i avsnitt 4 till RÅ 1994 ref 19) , men beskattas först vid avyttring om det är en realisationsvinst.

En fråga som inställer sig är om man av rättsfallet kan dra den slutsatsen att inkomst på grund av förvärv av obligationer till underkurs generellt skall beskattas som realisationsvinst. SRN har sannolikt denna uppfattning, eftersom man i ett förhandsbesked 1994.12.30 ånyo intagit den angående reala nollkupongobligationer; se SN 1995 sid 80 f. Jag delar inte denna uppfattning,2 då jag anser att värdemognaden i ett sådant fall utgör ränta och en omklassificering till realisationsvinst inte kan ske på grundval av en bestämmelse, 27 § 2 mom SIL, som är en beräkningsregel utan klassificeringssyfte. Förhandsbeskedet är överklagat till RR.

RÅ 1994 not 121 gäller frågan om en vid en fastighetsförsäljning förbehållen rätt att under 15 år mot en hyra om 500 kr disponera en lägenhet i en hotellbyggnad på den sålda marken, skulle anses vara en undantagsförmån eller en egendomslivränta. (Fallet kommenteras också av Gunnar Rabe i detta häfte.)

RR ansåg inte att den förbehållna förmånen var en undantagsförmån. Några skäl för bedömningen gavs inte. Undantagsförmån är ett gammalt institut som alltjämt finns kvar; se 31 § KL. Typfallet var ursprungligen att vid försäljning av en jordbruksfastighet förbehöll sig säljaren bostad på livstid. I senare praxis har i RÅ 1988 ref 77 och 118 prövats om förbehåll i samband med försäljning skall anses som undantagsförmåner eller inte. Av praxis är svårt att ange en mer precis avgränsning av institutet. Praxis, inklusive här förevarande mål, synes dock restriktiv.

Med hänsyn till den tid förmånen skulle utgå och omständigheterna i övrigt ansåg RR att förmånen skulle betraktas som egendomslivränta. Detta innebar enligt de regler som gällde vid försäljningstidpunkt en periodisk beskattning av förmånen som intäkt av tjänst. Enligt nu gällande regler läggs förmånens nuvärde till köpeskillingen; jfr 25 § 5 mom SIL som endast gäller livsvariga egendomslivräntor.

Förbehållet i rättsfallet gäller 15 årliga förmåner vars värde inte säkert kunde uppskattas vid tidpunkten för försäljningen. En sådan osäkerhet motiverar i princip, i linje med praxis och lagbestämmelsen i 24 § 4 mom andra st SIL, att beskattningen sker först när förmånerna tillräckligt säkert kan värderas. Detta talar emot en klassificering som egendomslivränta, eftersom det typiska för egendomslivräntor inte är osäkerhet om storleken på de årliga betalningarna utan endast osäkerhet om betalningstidens längd, om ens det. RR har dock inte gjort en sådan bedömning. Se vidare Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, sid 320 f.

RÅ 1994 ref 1 gäller frågan om en s.k. teckningsaktie (interimsaktie) skall anses vara av samma slag och sort som moderaktien. X skulle erhålla teckningsrätter i Z AB:s nyemission. I samband med att X utnyttjar teckningsrätterna till teckning och erlägger betalning registreras på hans VP-konto hos Värdepapperscentralen interimsaktier. Först när nyemissionen registreras hos Patent- och registreringsverket (PRV) omvandlas interimsaktierna till nya aktier samt ökas aktiekapitalet enligt 4 kap 12 § ABL.

Skatterättsnämnden ansåg i sitt, av RR fastställda, förhandsbesked att interimsaktierna inte var av samma slag och sort som moderaktierna. Detta innebär att vid en avyttring av interimsaktier så är anskaffningsvärdet lika med den betalning som erlagts vid teckningen (teckningsrätternas anskaffningsvärde är noll) . Någon genomsnittsberäkning med moderaktiernas anskaffningsvärden sker inte. En sådan genomsnittsberäkning kan ske först när interimsaktierna omvandlats till nya aktier av samma sort som moderaktien.

Jag tillhörde den minoritet i SRN som anförde skiljaktig mening i ärendet.

3.3.2 Försäljningsintäkt

RÅ 1994 ref 513 gäller tillämpning av vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom sjunde st KL i dess lydelse vid 1989 års taxering.

Inkråmet i ett aktiebolag (GAB) hade överlåtits till ett nytt aktiebolag (NAB) med samma ägare, varefter GAB hade sålts. GAB:s tillgångar hade överlåtits mot en köpeskilling på 2 180 000 kr lika med tillgångarnas bokförda värden. Vid taxeringsrevision visade det sig att NAB efter överlåtelsetidpunkten hade betalat fakturor som var hänförliga till verksamheten i GAB före överlåtelsetidpunkten. Nettobeloppet var 64 981 kr.

Frågan i målet var om NAB:s betalning eller rättare sagt dess skuldövertagande om 64 918 kr skulle anses som köpeskilling för GAB och om detta medförde att det funnits obeskattade vinstmedel i GAB när det därefter såldes.

RR gick omedelbart på bedömningen om vinstmedel uppkommit och konstaterade att som ”BFN närmare utvecklat är det inte utan vidare klart att det nya bolagets betalning av utgifter, som hänför sig till det gamla bolagets verksamhet innebär att vinstmedel uppkommit i det gamla bolaget”. Vidare beaktades att betalningarna var av begränsad storlek och att bokföringsskyldighet beträffande dem torde ha uppkommit först efter inkråmsöverlåtelsen. Mot bakgrund härav fann RR inte skäl att tillägga överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda värden.

Med sikte på nu gällande rätt är det mest intressant att konstatera om övertagande av betalningsansvar för tillkommande krav är köpeskilling eller inte i en överlåtelsesituation. BFN framhåller att ”köparens övertagande av betalningsansvaret för tillkommande krav (kan) anses innebära att tillgångarna i realiteten avyttrats till ett värde som överstigit det bokförda värdet på rörelsens skulder”. RR tog inte ställning härtill, men enligt min uppfattning bör inte tvekan råda om att ett övertagande av betalningsansvaret för tillkommande krav är en del av köpeskillingen vid en inkråmsöverlåtelse, om detta avtalats explicit eller implicit vid inkråmsöverlåtelsen. Träffas en sådan överenskommelse däremot senare så kan det vara mer tveksamt vad betalningsövertagandet skall anses ha för karaktär.

Samma mål återfinns även i notisavdelningen med beteckningen RÅ 1994 not 415.

3.3.3 Realisationsförlustberäkning

RÅ 1994 not 652 gäller anskaffningsvärden på aktier och diamanter i samband med två realisationsförlustberäkningar. L hade insatt 279 598 kr på ett investeringskonto hos Diamanthuset AB. Som motprestation erhöll han diamanter samt en garanti om återköp till visst pris anknutet till värdeökning på diamanterna. Investia AB (fd D AB) kom senare på obestånd och bl.a. L accepterade ett erbjudande om att byta investeringsobjekten/diamanterna mot konvertibla skuldebrev om nominellt 544 000 kr. Dessa kunde konverteras till aktier i PMF AB (fd I AB) , vilket skedde tämligen omedelbart. PMF AB uppköptes senare av Sveaborg AB varvid L erbjöds och accepterade att byta sina aktier i PMF AB mot aktier i S AB. Sistnämnda aktier värderades ostridigt till 66 489 kr.

L yrkade i första hand avdrag för realisationsförlust vid avyttringen av PMF-aktierna, varvid han angav anskaffningsvärdet till 544 000 kr. RR ansåg att diamanterna skulle vara bytesvaluta för aktierna. Det förvånar något att de konvertibla skuldebreven på detta sätt tycks försvinna i byteskedjan, men RR menar antagligen att värdemässigt överfördes diamanternas anskaffningsvärde via de konvertibla skuldebreven till aktierna utan någon värdeförändring då detta skedde i omedelbar anslutning till vartannat. Diamanternas värde vid bytestillfället uppskattades till 136 000 kr.

L yrkade i andra hand att med utgångspunkt från detta värde som intäkt för diamanterna få avdrag för realisationsförlust vid avyttringen. RR ansåg inte det visat att det insatta beloppet 279 598 kr på investeringskontot i sin helhet skulle anses hänförligt till anskaffning av diamanterna, utan att viss del hänförde sig till den garanti återköpsbestämmelserna utgjorde. Det framhölls att det ankom på den skattskyldige att vid bestämmande av realisationsförlust förebringa bevisning om förlustens storlek, och RR ansåg det inte visat att anskaffningsvärdet översteg intäkten.

RR:s ställningstagande till förstahandsyrkandet är tämligen självklart och behöver inte kommenteras. Vad gäller andrahandsyrkandet är det mindre självklart att man skall uppdela anskaffningen på två delar såsom gjordes. Huvuddelen av alla anskaffningar innefattar även rena garantier eller garantiliknande förpliktelser för säljaren utan att någon uppdelning av anskaffningen hittills aktualiserats. Att göra en uppdelning av ett förvärv i en materiell och en immateriell del torde också ofta vara praktiskt svårt (exempelvis vid förvärv av data-anläggningar). Tillämpningsområdet för den här använda uppdelningsmetoden bör därför vara begränsat till utpräglade fall.

En mer principiell fråga är vad slags värde ”garantin” utgör skatterättsligt. Om diamantinvesteringen avyttrats planenligt torde väl anskaffningsvärdet för ”garantin” ha setts som en del av investeringspaketets totala anskaffningsvärde och på det viset blivit avdragsgillt. Genom utfärdarens obestånd blev den nu dock värdelös och den upphörde att gälla genom rekonstruktionen. Härigenom kunde någon separat förlust inte heller realiseras. Läget har härvidlag knappast heller förändrats genom den därefter tillkomna konkursregeln i 24 § 2 mom SIL, då ”garantin” inte torde vara ett finansiellt instrument.

RÅ 1994 not 653 har samma innebörd som not 652.

3.3.4 Diverse frågor

RÅ 1994 ref 56 gäller inkomstslagsväxling genom köp och försäljning av s.k. utdelningsbolag. Då förfarandet så vitt jag kan bedöma numera saknar intresse samt kommenteras i avsnitt 12, lämnas här ingen kommentar.

I RÅ 1994 not 591 har RR medgivit resning och nedsättning av realisationsvinst vid aktieförsäljning efter att en del av köpeskillingen återbetalats. Omständigheterna i övrigt framgår inte av målet.

I RÅ 1994 not 632 har RR däremot inte beviljat resning. Efter en aktieförsäljning 1987 hade en annan person än köparen väckt talan mot säljaren och begärt att utfå köpeskillingen. Grunden härför var ett avtal 1982 om förvärv av aktierna. Parterna förliktes 1992 varefter säljaren begärde resning och nedsättning av aktierealisationsvinstberäkningen med det utbetalade beloppet. RR ansåg att det närmare sambandet mellan avtalet 1982 och förlikningsavtalet 1992 inte var klarlagt och resningsansökan avslogs.

Peter Melz