A Inkomstskatt

2.1 Intäkter

I RÅ 1994 ref 55 behandlades en fråga om korsvisa personalrabatter. Bakgrunden är en regel i KL om att som intäkt skall inte tas upp sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet.

Frågan i målet gällde om en anställd inom Volvokoncernen skulle förmånsbeskattas för att hon till ett rabatterat pris skulle förvärva en Volvo- eller Renaultbil från en fristående Volvohandlare.

L var anställd i Volvia, som är ett helägt dotterbolag till AB Volvo och som meddelar försäkringar av bl.a. Volvo- och Renaultbilar. Som anställd i Volvia kunde L köpa en Volvo eller Renault till rabatterat pris hos valfri återförsäljare. Återförsäljaren fakturerade sedan den lämnade rabatten på ett Volvobolag. Rabatten bars slutligen till två tredjedelar av arbetsgivaren, i detta fall Volvia.

Efter att ha konstaterat att en förutsättning för Ls fråga var att en skattefrihet inte var utesluten pga rabattens storlek, beslöt skatterättsnämnden med knapp majoritet att förmånsbeskattning borde ske. Motiveringen var att återförsäljarna inte var närstående företag till Volvia i den mening som avsågs i prop. 1990/91:159 sid 49. Med närstående avses där företag som ingår i samma koncern eller som står under i huvudsak gemensam ledning.

RR fann dock att förmånen inte skulle beskattas. RR konstaterade att syftet med den ändring i lagstiftningen som skedde till 1992 års taxering (dvs den i målet aktuella) var att en liberalisering skulle ske. Som skäl för ändringen framhöll departementschefen bl.a. att vissa företag föredrog att lägga funktioner som t.ex. leasing, finansiering och forskning i olika bolag. Med begreppet närstående företag i den föreslagna lagtexten skulle enligt departementschefen avses företag mellan vilka rådde intressegemenskap. Ett nära samband skulle anses föreligga när arbetsgivarföretaget ingick i en funktion som bidrog till den färdiga produkten eller tjänsten.

RR framhöll vidare att något köp från företag direkt inom Volvokoncernen inte var möjligt. Den bil som avses med rabatterbjudandet ingår emellertid i det sortiment som tillverkas eller säljs av företag inom Volvokoncernen. ”Rabatten faktureras av återförsäljaren till bolag inom Volvokoncernen – varvid bilköparens arbetsgivare svarar för huvudparten – och synes vara avtalad redan när Volvo levererar bilen till återförsäljaren. Rabatten kan vid sådant förhållande likställas med en reducering av återförsäljarens anskaffningspris för bilen. Återförsäljarens vinst vid avyttring av en Volvo- eller Renaultbil förändras således inte, oavsett om bilen säljs till en anställd inom Volvokoncernen eller till en annan kund. Med hänsyn till det nu anförda kan det förhållandet att köpet av bilen sker hos en återförsäljare utanför Volvokoncernen enligt Regeringsrättens mening inte anses oförenligt med kravet på att varan skall ingå i ett arbetsgivaren närstående företags ordinarie utbud.”

Därefter konstaterade RR att skäl inte fanns att behandla anställda i Volvia på annat sätt än anställda i Volvo AB.

RR kom således fram till att skattepliktig förmån inte förelåg. Det blev samma utgång rörande tre andra Volvoföretag, ett leasingföretag, ett finansföretag och ett utbildningsföretag.

Ett regeringsråd var i samtliga fall skiljaktigt och fann att förmånsbeskattning skulle ske med motiveringen att en vara inköpt från ett i förhållande till den anställdes arbetsgivare fristående företag inte kunde anses ingå i arbetsgivarens ordinarie utbud.

RR synes i målet enligt min mening ha tänjt lagstiftningen så långt det går. Utgången innebär dock inte på något sätt någon otillbörlig förmån för den anställde eftersom det rimliga alternativet för Volvokoncernen annars hade varit att tillskapa en administrativ funktion för direkt försäljning till de anställda inom koncernen. RR valde därför en praktisk lösning med samma materiella effekt som lagstiftaren avsett.

Tilläggas bör att lagstiftningen är föremål för översyn. I prop. skall 1994/95:182 föreslås att, med tillämpning från 1997 års taxering, personalrabatt skall kunna få ges på en vara eller tjänst inköpt från annat företag i samma koncern som arbetsgivaren. Skattefrihet skall inte gälla om rabatten överstiger den högsta rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller om rabatten uppenbart överstiger den rabatt som är sedvanlig i branschen. Reglerna om korsvisa rabatter slopas. Eftersom återförsäljarna inte ingår i samma koncern som Volvo skulle därmed rabatten inte bli skattefri.

I RÅ 1994 not 41 frågade H när förmånen att delta i en optionsplan skulle anses uppstå.

Wellcome Sverige AB är dotterdotterbolag till ett engelskt börsnoterat företag som 1992 erbjöd de anställda i utländska dotterbolag att erhålla optioner som gav rätt till förvärv av aktier i det engelska bolaget.

H hade accepterat ett sådant erbjudande. Erbjudandet gav rätt att köpa 500 aktier. Börskursen vid erbjudandetidpunkten var GBP 7,72. Optionerna kostade ingenting och gav rätt att köpa aktier till börskursen vid erbjudandetidpunkten. Optionerna fick inte överlåtas. De gav rätt till att köpa aktier efter minst tre år och inom högst tio år. Om anställningen upphörde förföll optionerna och fick inte utnyttjas.

H frågade:

1. Har H genom att acceptera erbjudandet om optioner erhållit en skattepliktig förmån i inkomstslaget tjänst?

2. Om svaret på fråga 1 är ja, vid vilken tidpunkt skall förmånen tas upp till beskattning?

3. Om svaret på fråga 1 är ja, och erhållna optioner förfaller vid anställningens upphörande, har sökanden under det beskattningsår då optionerna förfaller rätt till avdrag för den förlust som därvid uppkommer och i så fall i vilket inkomstslag?

4. Om svaret på fråga 1 är ja, och erhållna optioner förfaller därför att de inte utnyttjats vid optionstidens slut, har sökanden under det beskattningsår då optionerna förfaller rätt till avdrag för den förlust som därvid uppkommer, och i så fall i vilket inkomstslag?

5. Om svaret på fråga 3 eller 4 är nej, har sökanden då optionerna förfaller rätt att få taxeringen ändrad för det beskattningsår då förmånen beskattats?

Skatterättsnämndens majoritet:

Fråga 1 och 2: ”H har inte redan genom att acceptera optionserbjudandet erhållit en skattepliktig förmån. Hon skall däremot anses ha åtnjutit en skattepliktig förmån vid den tidpunkt då hennes rätt att förvärva aktier i Wellcome plc kan utnyttjas.

Fråga 3 och 4: ”H är för det beskattningsår då rätten att förvärva aktier förfaller berättigad till ett avdrag i inkomstslaget tjänst. Avdraget skall bestämmas till ett belopp som motsvarar det förmånsbeskattade belopp som belöper på den förfallna rätten.”

Skatterättsnämnden fann således att reglerna i 42 § anvp 5 inte skulle tillämpas, de regler som stadgar att såvitt gäller förmån att pga anställning eller dylikt få förvärva värdepapper skall även beaktas värdet av rätten att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt. Därmed kunde inte någon beskattning ske vid förvärvet utan först vid en senare tidpunkt.

Motivet till detta var att nämnden fann att den anställde under den inledande treårsperioden överhuvudtaget inte var innehavare av någon rätt till att köpa aktier. H kunde därmed inte anses ha förvärvat något värdepapper på förmånliga villkor eller någon annan förmån som skulle beskattas i och med att utfästelsen lämnas.

Efter treårsperiodens utgång gäller dock det motsatta. Då har hon förvärvat en rätt att köpa aktier och skall då beskattas för ett värde motsvarande vad det skulle kostat henne att från någon utomstående förvärva samma förmån mot kontant betalning.

Beträffande fråga 3 och 4 (vad händer i det fall beskattning skett men optionerna inte utnyttjats pga anställningens upphörande, fråga 3, resp löptidens utgång, fråga 4) fann majoriteten att H skulle få rätt till avdrag i inkomstslaget tjänst det år då optionsrätten förföll, med det belopp hon förmånsbeskattats för. Motivet var att ”optionen” inte kunde anses vara en sådan option som avses i 24 § 2 mom SIL, som skulle anses avyttrad när den förföll utan att utnyttjas. Därmed kunde hon inte tillgodoräkna sig förmånsbeskattningen i reavinstsystemet som en anskaffningskostnad.

I besvären yrkade RSV att H skulle beskattas för det år hon accepterade erbjudandet. Vidare yrkade RSV att förhandsbeskedet skulle ändras och att RR skulle förklara att H skulle ha rätt till avdrag i inkomstslaget tjänst för det förmånsbeskattade beloppet (fråga 3). Beträffande fråga 4 skulle hon dock få avdrag inom reavinstsystemets ram.

RR fastställde Skatterättsnämndens beslut.

Utgången i målet befäster den normalt tillämpade principen att stopplagstiftning skall tolkas restriktivt, dvs har lagstiftaren inte förutsett den tillämpade varianten, skall den skattskyldige gå fri.

I RÅ 1994 not 733 prövades frågor av i stort sett samma art som i RÅ 1994 not 41, dvs frågan om rätt beskattningsår. Skillnaden var den att fallet gällde 1995 års taxering, samt att frågan om optionen utgjorde finansiellt instrument kom upp.

Vid 1995 års taxering hade lagstiftningen ändrats. Tidigare (= i RÅ 1994 not 41) hade gällt att förmånen skulle beskattas det år förmånen tillhandahållits. Från 1995 års taxering gäller istället att förmånen skulle beskattas för det år den åtnjutits. RR fann i likhet med SRN inte att den ändrade ordalydelsen utgjorde skäl att ändra bedömningen. RR fann vidare att optionen utgjorde sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 4 mom och 27 § 1 resp 2 mom SIL.

I RÅ 1994 not 61 hade en anställd i Stiab i samband med förestående OTC-introduktion fått förvärva 3000 aktier till ett pris långt under marknadsvärdet (125 kr istället för den första börskursen på 325 kronor). RR beskattade inte under hänvisning till utgången i RÅ 1993 ref 58 (se 1993 års rättsfallskommentarshäfte), som behandlade förvärv av aktier i samma bolag vid samma tidpunkt.

I RÅ 1994 not 62 beskattades däremot en anställd (L) för hans hustrus förvärv av 1 000 aktier i samma bolag som i fallet ovan. Den skattskyldige hade i detta mål starkt understrukit att hustruns förvärv inte hade något samband med hans egen anställning och det erbjudande som riktades till de anställda i samband med OTC-introduktionen. Istället grundade sig förvärvet på ett optionsavtal mellan L och Stiabs huvudägare som hade sin grund i att L tidigare ägt 20 % av aktierna i Stiab. L hade 1977 sålt sina aktier i bolaget och slutat sin anställning. Det hade överenskommits att han vid en eventuell återanställning skulle ha rätt att köpa tillbaka aktierna. Då L återanställdes 1979 utnyttjade han inte sin optionsrätt. Istället hade då överenskommits att L skulle ha kvar sin optionsrätt.

RR hade två möjligheter att inte eftertaxera L. Den ena var att hänföra optionslöftet inte till hans anställning i Stiab utan till försäljningsavtalet från 1977 då L sålde 20 % av aktierna. Hade L vid återanställningen 1979 utnyttjat sin optionsrätt hade någon förmånsbeskattning inte blivit aktuell eftersom optionsrätten då hade hänfört sig till försäljningsavtalet. Den andra möjligheten var att åberopa utgången i 1993 års mål.

L åberopade först i RR 1993 års mål. Eftersom L själv genomgående hade understrukit att hustruns förvärv inte hade något samband med Stiabs erbjudande till de anställda, var denna möjlighet utesluten.

RR fann emellertid att hustruns förvärv av aktier i bolaget genomfördes på grund av den optionsrätt som L var tillförsäkrad vid en återanställning i bolaget och att förvärvet därför fick anses ha skett på grund av hans anställning i Stiab. Rätt beskattningsår var 1983, då köpet ägde rum.

RR nedsatte dock eftertaxeringen i förhållande till KRS. På grund av de kraftiga variationerna i börskursen direkt efter introduktionen kunde det inte anses givet att den första börskursen på 325 kr skulle ge ett rättvisande uttryck för marknadsvärdet, varför förmånen jämkades nedåt från 200 kronor per aktie ner till 75 kronor per aktie.

I RÅ 1994 not 121 eftertaxerade RR S för förmån av låg hyra för egendomslivränta (fallet kommenteras också av Peter Melz under nästa avsnitt). Knäckfrågan i målet gällde om S skulle eftertaxeras för undantagsförmån eller för egendomslivränta.

S sålde 1971 två tomter i Borgholms kommun till kommunen för en köpeskilling om 300.000 kronor och förbehöll sig därvid rätten att under 15 år mot en årlig hyra om 500 kronor få disponera en lägenhet i den hotellbyggnad som köparen senare uppförde på tomterna. För de år målet gäller (eftertaxering för 1983–87) uppskattades en marknadsmässig hyra till 31.595 kronor per år. LR och KR eftertaxerade S såsom för undantagsförmån för 31.100 kronor.

RR fann dock att den förmån som S vid köpet förbehöll sig i form av en rätt att mot starkt reducerad hyra disponera hyresrätten till en lägenhet i den hotellbyggnad som köparen avsåg att uppföra inte var att betrakta som en undantagsförmån. ”Med hänsyn till den tid förmånen fastställts att utgå och omständigheterna i övrigt skall förmånen istället betraktas som livränta eller därmed jämförligt vederlag på grund av avyttring av egendom (egendomslivränta).”

Eftersom fastighetsförsäljningen ägde rum före juli 1984 skulle äldre regler tillämpas, dvs egendomslivräntan skulle beskattas som inkomst av tjänst allteftersom den åtnjutits. RR fastställde därmed det slut KRs dom innehöll. Enligt gällande regler (24 § 5 mom SIL) skall, om livräntan är livsvarig, det kapitaliserade värdet läggas till vid realisationsvinstberäkningen.

RR motiverade inte varför domstolen bytte beteckning på förmånen, från undantagsförmån till egendomslivränta. Intressant är att spekulera i vad detta skulle betyda med idag gällande regler. Eftersom 24 § 5 mom bara gäller vid livsvariga livräntor, skulle det innebära att tidsbegränsade livräntor, i den mån de finns, skulle få beskattas efter hand med tillämpning av den allmänna regeln i 24 § 2 mom 2 st om att beskatta en förmån först då den blir till beloppet känd? För de skattskyldiga torde det för övrigt i normalfallet bli mest förmånligt med beskattning som för egendomslivränta, eftersom den beskattas i inkomstslaget kapital och undantagsförmån i inkomstslaget tjänst.

Lagstiftarens intention torde dock vara helt klar, nämligen att vid avyttring av egendom skall alla förbehållna förmåner värderas och realisationsvinstbeskattas, med det enda undantaget i 24 § 2 mom att vid fall av osäkerhet om värdet istället skjuta upp tidpunkten för beskattningen.

I sammanhanget bör också erinras om regeln i 3 § 11 mom SIL vari stadgas att om egendom avyttrats mot livränta, som räknas upp med någon form av index, så skall uppräkningen behandlas som ränta, såväl för köpare som för säljare.

I RÅ 1994 not 424 behandlade RR en fråga (fhb) om beskattning av stipendium för allmänfacklig vidareutbildning. B, som var fackligt aktiv, bl.a. i en sektionsstyrelse, frågade om han skulle beskattas för ett stipendium för deltagande i utbildning, som var avsett att täcka inkomstbortfall. Utbildningen skulle pågå i totalt 19 veckor under en 18-månadersperiod.

Frågan om stipendier för deltagande i fackliga kurser skall beskattas har varit en följetong hos lagstiftaren. RR beslöt i RÅ 1981 1:31 att stipendier som utgick för deltagande i fackliga kurser skulle beskattas om mottagaren innehade ett förtroendeuppdrag inom den fackliga organisationen trots att något anställningsförhållande inte förelåg. Om kursen däremot hade till syfte att höja den allmänna kunskapsnivån var stipendiet skattefritt även om det utgick till en förtroendeman. Den som enbart var medlem kunde utan skattekonsekvenser ta emot ett stipendium även för deltagande i fackligt orienterande kurser.

Tidigare hade vi regler som infördes 1983 och som innebar att skattefriheten utvidgades till att omfatta även sådana fall som omfattades av RRs nyssnämnda avgörande. Genom lagstiftning 1993 återgick man till vad som gällde före 1983 års ändringar och det är dessa senaste regler som nu var föremål för RRs prövning.

Kursen i det nu aktuella fallet behandlade i steg 1 (tre veckor) facklig ideologi, organisationsarbete, arbetsrätt och samhällsekonomi. Steg två (fyra veckor) omfattade politiska ideologier, fackliga organisationsfrågor, avtal och lagar, medbestämmandefrågor, arbetsmiljö, matematik/statistik, samhällsekonomi, fördelningspolitik och sociala välfärdsfrågor. Steg 3 (12 veckor) omfattade idépolitik, samhällsekonomi/löner/priser/skatter, samhällsekonomi/näringsliv och arbetsmarknad samt fackliga organisations- och demokratifrågor och arbetsrätt. Steg 2 och 3 vänder sig bara till förtroendevalda.

SRN beskattade B för all ersättning med motivet att under utbildningen behandlades ämnen av närmast allmänbildande karaktär, men också ämnen som – mer eller mindre direkt – knöt an till Bs fackliga uppdrag. Förbundet fick sammantaget anses ha ett sådant intresse av att B genomgick utbildningen att han skulle beskattas för de från förbundet utbetalade beloppen. De utbetalade beloppen bedömdes således utgå som ersättning för arbete för förbundets räkning och inte som skattefritt stipendium.

RSV tillstyrkte Bs besvär såvitt avsåg steg 2 och 3. RR delade dock SRNs uppfattning.

2.2 Kostnader

I RÅ 1994 ref 4 medgavs vid 1990 års taxering en person, som pga arbetsskada genomgick rehabilitering enligt lagen om allmän försäkring och därvid uppbar sjukpenning, avdrag för kostnader för resor mellan hemmet och de platser där rehabiliteringen ägt rum på den grunden att rehabiliteringen ansetts jämställd med tjänst.

K uppbar sedan 1984 ersättning för arbetsskada. 1985–1991 genomgick han rehabilitering och fick under den tiden sjukpenning.

Rehabiliteringen omfattade bl.a. oavlönad praktik vid Rågsveds IFs kansli 881011–890630 och idrottskonsulentutbildning 890820–910606. K åkte egen bil till och från Rågsved resp. Bosön.

K yrkade avdrag för kostnader för resor med egen bil mellan bostaden i Blackeberg och praktikplatsen i Rågsved samt mellan Blackeberg och Bosön. Vidare yrkade han avdrag för bilresor mellan Bosön och Blackeberg via Rågsved i samband med idrottsträning. I yrkade avdrag ingick enligt K även kostnader för användning av telefon i tjänsten samt schablonavdrag avseende idrottslig verksamhet.

TN medgav avdrag för resa med allmänna kommunikationer mellan bostaden och Rågsved samt schablonavdrag för idrottslig verksamhet med 747 kr.

LR = TN.

Skattemyndigheten tillstyrkte avdrag för bilresor mellan hemmet och bostaden.

Kammarrätten biföll inte Ks besvär och medgav inte avdrag under hänvisning till att K inte haft någon lön eller andra intäkter från idrottsföreningen i Rågsved och betraktade resorna som privata levnadskostnader.

RSV tillstyrkte den skattskyldiges besvär till RR i så måtto att avdrag skulle medges för resorna mellan hemmet och Rågsved resp. Bosön. Vidare tillstyrkte RSV ett avdrag om 2.000 kronor för bilresor i samband med praktiktjänstgöringen i Rågsved (träningsresorna).

RR hänvisade till att sjukpenningen hade kunnat vägras K om han inte underkastat sig rehabiliteringen. På grund härav och eftersom sjukpenningen var skattepliktig var genomgången av rehabiliteringen att jämställa med fullgörande av tjänst. RR medgav härefter avdrag enligt RSVs tillstyrkande.

Ett aktiebolag avsåg i RÅ 1994 ref 38 att överföra medel till en vinstandelsstiftelse för att av stiftelsen placeras i livförsäkringar enligt lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder.

Andelsberättigade skulle få möjlighet att ge stiftelsen anvisningar om i vilken typ av försäkringspremiefond som på honom belöpande premier skulle placeras och även senare om byte av sådan fond.

Utbetalning till en anställd skulle få göras först fem år efter det år då den anställde första gången blivit andelsberättigad i en avsättning.

Skatterättsnämndens majoritet stannade för att de anställda skulle beskattas vid den tidpunkt då medel placerades i fondförsäkringar och inte vid den senare tidpunkt då medlen delades ut.

Motiveringen var att majoriteten jämställde förfarandet med att arbetsgivaren – utan någon förmedling av stiftelse e.dyl. – direkt tillhandahållit de anställda en försäkringsförmån. Det hävdades att den mest väsentliga förvaltningsuppgiften – nämligen att placera medlen – ytterst vilade på de olika destinatärerna. Förvaltningen av denna del av kapitalet splittrades därmed upp på ett sätt som gjorde att kapitalet inte längre kunde anses utgöra en enda förmögenhetsmassa (stiftelse).

RR fann däremot att de medel som var placerade i livförsäkringar var undandragna de andelsberättigades direkta förfogande. Att de andelsberättigade kunde påverka stiftelsens beslut om val och byte av försäkringspremiefonder kunde inte anses medföra att de medel som använts för betalning av premierna blivit tillgängliga för lyftning eller i övrigt kommit de andelsberättigade tillgodo på ett sådant sätt att skattskyldighet skulle inträda.

Enligt RR skulle skattskyldigheten därmed inträda först vid utbetalningen.

Frågan är nu hur vitt man kan tolka utgången i målet. Kan en vinstandelsstiftelses stadgar läggas upp så att en andelsberättigad får omplacera medel hursomhelst? Kan medel placeras i privat egendom. Enligt min mening är svaret på båda frågorna nekande. RR uttryckte sig på följande sätt: ”Att de andelsberättigade kan påverka stiftelsens beslut om val och byte av försäkringspremiefonder – vilket ansluter till den reglering för denna typ av sparande som getts i lag – medför inte att det i försäkringar placerade kapitalet skall betraktas på annat sätt än som en del i stiftelseförmögenheten och kan inte anses innebära att medel som används för betalning av premier blir tillgängliga för lyftning...”

Stor försiktighet bör därför iakttas vid en extendering av domen i detta mål.

I RÅ 1994 not 55 behandlade RR en fråga på ett område där det torde råda en del missuppfattningar. Fallet rörde avdrag för merkostnader pga studier.

J genomgick 1985–86 en utbildning till talpedagog vid Umeå universitet. För detta erhöll han ett skattepliktigt utbildningsbidrag från universitetet. Bidraget var betydligt lägre än hans ordinarie lön som lärare i Strömsund. J yrkade avdrag för kostnader för litteratur och ökade levnadskostnader.

Samtliga underinstanser medgav inte avdrag. RR medgav dock avdrag under åberopande av bl.a. RÅ 1967 ref I. I detta mål var det fråga om en lärare som genomgick en kurs för att erhålla högre kompetens. Läraren fick dock ersättning ungefärligen motsvarande sin tidigare lön.

Av 1994 års fall kan nu dras den slutsatsen att inte bara kostnader för att erhålla i viss mån högre kompetens är avdragsgilla, utan också att den studerande inte behöver ha bibehållna löneförmåner. Avdrag medges ändå mot intäkter som är hänförliga till utbildningen. Det skall dock understrykas att RR i 1994 års fall jämställde Js utbildningsarvode med ersättning för fullgörande av tjänst.

Därmed blir det också naturligt med motsatt utgång i RÅ 1984 1:13. I det fallet medgavs en revisor inte avdrag för kostnader för förstagångsgodkännande som revisor, vilket i grunden egentligen är samma sak som i 1994 års fall, dvs kostnader för erhållande av en högre kompetens. Skillnaden är dock den att kostnaden för godkännandet inte på samma sätt som i 1994 års fall direkt kunde matchas mot en intäkt. Sannolikt torde det också ha spelat in att erhållande av godkännande som revisor mera tydligt utgör förvärv av förvärvskälla, även om skillnaden mot att som J skaffa sig speciallärarkompetens inte kan vara särskilt stor.

Utbildningsfrågor behandlas för närvarande i en utredning (dir 1995:40) som bl.a. skall analysera hur av arbetsgivaren bekostad utbildning behandlas skattemässigt och föreslå de ändringar som bedöms nödvändiga.

I RÅ 1994 not 143 preciserade RR ytterligare sina ställningstaganden rörande avdrag för kostnader för resa mellan bostad och arbetsplats. Frågan i målet var den klassiska, dvs om erforderlig tidsvinst uppnåtts eller inte. KRJ fann efter en mer mekanisk beräkning att erforderlig tidsvinst inte uppnåtts. RR kom dock till motsatt slut med följande motivering: ”Vid bedömningen av om det är möjligt för G att åka med tåget som skall ankomma till Norrköping kl. 07.47 och därvid hinna i tid till sitt arbete de dagar hon börjar tjänstgöringen kl. 08.05 bör följande beaktas. Den gångtid om 18 minuter som G haft för att förflytta sig den ca en kilometer långa vägen från stationen till skolan i stadstrafik är i och för sig knapp. Härtill kommer att Gs uppgifter om risken för tågförseningar är beaktansvärda. Förutom gångtiden får det också anses befogat att vid tidsvinstberäkningen beakta att viss tid går åt för att G efter ankomsten till skolan skall hinna förbereda sig för undervisningen, t.ex. för att i lärarrum hämta undervisningsmaterial m.m. Det får vidare med hänsyn till att G är lärare anses föreligga särskilda krav på att hon kommer i tid till tjänstgöringens början.”

RR kom sålunda fram till att G var tvungen att ta ett tidigare tåg och därmed skulle uppnå erforderlig tidsvinst med att använda egen bil. RR berörde inte att G vissa dagar (måndagar under höstterminen) eventuellt inte uppnådde erforderlig tidsvinst. Dessa dagar skulle hon ha 23 minuter på sig från tåget. Sannolikt gjorde RR den bedömningen att denna enda dag under en termin av två, inte hade någon betydelse vid bedömningen av om tidsvinsten regelmässigt uppnåddes eller inte. Framförallt är målet emellertid intressant för att RR beaktat Gs krav på förberedelsetid för arbetet, men också för att RR faktiskt finner att hänsyn kan tas till risk för tågförseningar, något som för boende i storstäder är ett normalt inslag i arbetsresorna.

2.3 Övrigt

Frågan i målet RÅ 1994 not 19 gällde om en utländsk livförsäkring kunde utgöra kapitalförsäkring enligt svensk skattelagstiftning.

A avsåg att ingå ett avtal av unit linked-typ med ett försäkringsföretag som bedrev verksamhet på Isle of Man. A skulle inbetala ett engångsbelopp för placering i viss fond. A kunde årligen lyfta upp till 10 % och också byta fond. Vid As död skulle utbetalas värdet av de fondandelar försäkringsföretaget innehar för As räkning eller – om det beloppet är högre – 101, 110 eller 120 % av det investerade beloppet.

Vad gäller svenska försäkringsbolags egna unit linked-produkter har i tillståndsgivningen, utifrån den s.k. sundhetsprincipen, ställts krav på en risknivå på minst 5 procent. Ett svenskt försäkringsbolag kan dock medverka i marknadsföringen här av utländska företags försäkringar, även om de har ett riskinnehåll som är lägre än 5 procent. Det i ärendet aktuella avtalet har av Finansinspektionen ansetts vara ett avtal om livförsäkring.

Skatterättsnämnden fann att det saknades stöd för att vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen ge försäkringsbegreppet en avvikande innebörd, dvs avtalet bedömdes som ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring). Möjligheten att lyfta belopp eller att byta fond ledde heller inte till att avtalet skulle ses som annat än ett avtal om livförsäkring.

RSV hävdade i sitt överklagande att för att upprätthålla skillnaden mot ordinärt banksparande borde det uppställas krav på ett påtagligt riskåtagande från försäkringsbolagets sida. Själva begreppet livförsäkring borde prövas utifrån svensk uppfattning. Annars skulle det finnas risk att försäkringar med små riskinslag skulle godkännas även i Sverige.

A motsatte sig inte RSVs överklagande.

RR delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

Samma utgång i RÅ 1994 not 20. I detta mål var risken också 1 procent, men det fanns också en möjlighet till återköp.

Gunnar Rabe