Hur står sig den s.k. Norlindomen efter den 1 juli 1994? Den nya mervärdesskattelagen har en ändrad definition av omsättningsbegreppet vilket kan vålla en del huvudbry; framförallt på avdragssidan.
I Skattenytt 1989 sid 105–107 behandlades leveransbegreppet i mervärdesskattelagens mening. Eftersom vi fr.o.m. 1 juli 1994 har en ny mervärdesskattelag kan det vara av visst värde att analysera konsekvenserna av den nya lagen applicerad på gamla kunskaper. Jag har funnit det nödvändigt att beröra också avdragssidan dvs. köparens situation. Detta i syfte att utreda om den situationen kan uppkomma att köparen kan ha rätt till avdrag trots att säljarens skattskyldighet inte inträffar eller inträder. Farhågor i den riktningen kan hysas, nämligen av det skälet att det av förarbetena till den nya mervärdesskattelagen framgår att lagstiftaren inte avsett några ändringar i sak.
Bakgrunden till artikeln från 1989 var den s.k. Norlindomen – RÅ 1988 ref 106 – i vilken det slogs fast att en säljares skattskyldighet till mervärdesskatt för en viss transaktion förutsätter att åtminstone ett moment av avlämnande av godset/varan har förekommit.
I grunden handlade frågan om tolkningen av det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet: Hade varan bytt ägare?
Frågan belystes emellertid bara ur säljarens synvinkel. Det konstaterades alltså i domen att byggföretaget, som visserligen enligt avtalet överlät varorna till leasingbolaget, inte hade omsatt i mervärdesskattelagens mening. Huruvida det köpande leasingbolaget genom avtalet hade gjort ett avdragsgillt förvärv var således inte föremål för prövning.
Det kan förefalla uppenbart att om den ena parten inte gjort en omsättning så har den andra parten inte heller gjort något förvärv. Tillämpningen av lagen har också varit den, att köpare förvägrats avdrag med just den motiveringen trots att lagtexten inte definierat förvärvet lika utförligt som den definierat omsättningen. Förvärvet har alltså betraktats som omsättningens baksida. Det kan dock vara på sin plats att höja ett varningens finger. Rättsläget är inte helt klart. Detta belyses av RÅ81 1:33 enligt vilket en skattskyldig ansågs ha rätt till avdrag för ingående skatt utan hinder av att leverans ännu inte skett. Se också Melz, Mervärdesskatten – rättsliga problem och grunder, sid 263–265.
Den gamla mervärdesskattelagen (GML) innehöll följande definition: ”Med omsättning förstås enligt denna lag att vara levereras i samband med försäljning, att tjänst...”. Det förutsattes således leverans eller åtminstone moment av avlämnande enligt den nämnda domen RÅ 1988 ref 106. Och köparen ansågs följaktligen – eller sannolikt – inte ha förvärvat varan förrän den levererats till honom.
Den nya mervärdesskattelagen (ML) däremot ger följande definition: ”Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning.” Termen ”leverans” saknas alltså. (En fortsatt analys av skillnaden mellan GML och ML i det här avseendet följer i slutet av denna artikel.) Avdragsrätten då? Jo, den är i ML liksom i GML fortfarande kopplad till förvärvet. Närmare precisering av vad som förstås med förvärvet saknas också i ML, (8 kap 3 §).
Med användande av samma teknik som tidigare – detta att anse att förvärvet är omsättningens baksida – kan avdragsrätten uppkomma redan i och med äganderättsövergång enligt avtalet i kombination med debiterad ersättning. Avdragsrätten utnyttjas i den deklaration som innefattar förvärvet. Vad är då problemet med detta?
Exempel:
Ett byggföretag överlåter den 31 mars 1995 äganderätten till sina inventarier till ett leasingföretag.
Avtalat pris 500 000 kr + moms 125 000 kr. Varorna skall kvarstanna hos byggföretaget som hyr tillbaka dem fr.o.m. den 1 april 1995. Betalning erläggs med 625 000 kr den 31 mars 1995.
Med den nu mera gällande definitionen av omsättningsbegreppet kan det vara så för byggföretagets del, att omsättning föreligger i och med den avtalade äganderättsövergången den 31 mars 1995. Händelsen som sådan för alltså med sig skattskyldighet. Detta i sin tur innebär att leasingföretaget har avdragsrätt för sitt förvärv. Så långt är allt frid och fröjd.
Emellertid framgår av 1 kap 3 § ML att säljarens skattskyldighet inträder när vara levereras eller, vid förskottsbetalning, när ersättningen inflyter kontant. Men om nu varan inte kommer att levereras kommer skattskyldigheten, även om den skapats genom affärshändelsen, inte att inträda. Köparens avdragsrätt då? När inträder den? Också den har skapats i och med affären men här saknas motsvarighet till säljarsidans regler om leverans. Avdrag för förvärvet görs därför i deklarationen för den period då förvärvet bokförts alternativt – beroende på redovisningsmetod – då förvärvet betalas.
Här kan alltså den situationen uppkomma att affärshändelsen för med sig skattskyldighet resp. avdragsrätt men, om varan inte levereras (se exemplet ovan), så inträder inte skattskyldigheten men väl avdragsrätten.
Invändningen mot detta kan då förmodas bli att omsättningsbegreppet fortfarande måste anses förutsätta leverans trots att ordet leverans inte längre finns med i definitionen av omsättningsbegreppet.
Hur är det med den saken?
Också av förarbetena till lagen, prop. 1993/94:99 sid 135 fjärde stycket, framgår att med omsättning förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. I femte stycket samma sida sägs dock att frågan huruvida överlåtelse föreligger, måste avgöras enligt de civilrättsliga reglerna. Vidare framhålls i det sammanhanget – som gardering för att upprätthålla hittillsvarande ordning? – att skattskyldigheten inträder när varan levereras. Kan lagstiftaren mena: Låt vara om händelsen i sig medför skattskyldighet redan i och med avtalet. Det är emellertid inget problem eftersom skattskyldigheten också måste inträda och för detta krävs leverans eller förskottsbetalning. Och därmed skulle också RÅ 1988 ref 106 fortfarande äga giltighet?
För säljarsidan Ja men hur med köparen?
Utan att gå djupare in på frågan om lagstiftaren med sin hänvisning till de civilrättsliga reglerna avsett de kontraktsrättsliga eller de sakrättsliga reglerna kan dock konstateras att termen ”leverans” inte i någon form ingår i nuvarande lydelse av ML vad avser omsättningsbegreppet. Detta innebär i sin tur att det med nuvarande lagstiftning kan vara än svårare att finna stöd för att avdragsrätten förutsätter leverans.
Det finns alltså en risk för att, som i exemplet ovan, skattskyldighet och avdragsrätt konstateras föreligga men eftersom varan inte levereras kommer skattskyldigheten inte att inträda men väl köparens/finansbolagets avdragsrätt.
För att råda bot på denna icke önskvärda situation – här bortses från den tänkbara lösningen med en lagändring – bör åtminstone den betalning som faktiskt erläggs, föra med sig att säljarens skattskyldighet inträder. Trots att leverans inte avtalats. Betalningen får då anses utgöra förskott för en framtida men ännu ej preciserad leverans. Skattskyldighet och avdragsrätt skulle i så fall inträda vid samma tillfälle, nämligen vid betalningstidpunkten. I och med detta skulle för all del RÅ 1988 ref 106 vara satt ur spel och momsreglerna i praktiken anpassade till det kontraktsrättsliga regelsystemet men risken för icke önskvärd obalans mellan utgående och ingående skatt elimineras.
Avslutningsvis vill jag göra en analys av skälet till att lagstiftaren i ML till skillnad mot i GML vid definition av omsättningsbegreppet utelämnat ordet ”leverans”.
Svaret torde vara: Anpassning till EGs sjätte direktiv.
Man kan göra en uppdelning av skattskyldigheten i beståndsdelarna
– vad som skall beskattas och
– när det skall beskattas.
I EGs sjätte direktiv återfinns den första delen i artikel 5 och den andra i artikel 10. Motsvarigheten i ML skulle då vara 2 kap 1 § (omsättningsbegreppet) resp. 1 kap 3 § (skattskyldighetens inträde). Den svenska lagen får anses överensstämma med direktivet.
Emellertid erbjuder direktivet i artikel 10 möjlighet för medlemsstat att frångå bestämmelserna om skattskyldighetens inträde (leveranstidpunkten eller förskott) när det gäller vissa transaktioner eller vissa slag av näringsidkare.
Det får ske på så sätt att skattskyldigheten bestämmes inträda senast vid utfärdande av faktura eller motsvarande handling, eller senast när betalning görs, eller inom en bestämd period från tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen (omsättningen) eller om faktura saknas eller är sent utfärdad.
Lagstiftaren har uppenbarligen inte funnit skäl att utnyttja den möjligheten. ML innehåller tyvärr ingen sådan bestämmelse.
Men, det faktum att man i direktivet tillåter avsteg från huvudregeln, det bör innebära, att en beskattningsbar händelse, enligt direktivet, kan uppkomma även om inte leverans eller ens moment av avlämnande förekommit.
Sannolikt har man avsett att skapa möjligheter till lagstiftning som svarar mot varje transaktion som kan betecknas som en affärsmässig varutransaktion. Med eller utan förflyttning av varan.
Självfallet måste då också ambitionen vara att en på så sätt uppkommen skattskyldighet förr eller senare skall inträda.
Det torde alltså inte längre finnas skäl att till varje pris hävda att omsättning förutsätter leverans – i något slags ambition att så att säga bakvägen förhindra avdragsrätt. I synnerhet inte med hänsyn till de risker som beskrivits tidigare.
Kjell-Åke Strömberg
Kjell-Åke Strömberg är momsexpert vid Skattemyndigheten i Västernorrlands län.