Personalavveckling ur skatterättslig synvinkel

3.1.2 När kontanta ersättningar lämnas av annan än arbetsgivaren

Ovan har redogjorts för den skatterättsliga behandlingen av kontanta ersättningar som utbetalas av den förre arbetsgivaren. Det förekommer emellertid att kontanta ersättningar utbetalas av andra än den tidigare arbetsgivaren. Trygghetsrådet administrerar Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond. Från fonden, som finansieras av de företag som är anslutna till trygghetsöverenskommelsen, kan i vissa fall studie- och startbidrag utbetalas.

I RÅ 1988 ref 127 behandlades frågan om dessa bidrag skulle anses utgöra skattepliktig inkomst för mottagaren. Regeringsrätten fann så vara fallet och motiverade detta med det samband som kan anses föreligga mellan bidragen och den tidigare anställningen, vilket i sin tur innebär att bidragen skall betraktas som förmåner som utgår på grund av mottagarens tidigare tjänst. Man hänvisade dels till att en förutsättning för att komma i åtnjutande av bidragen är att anställningen upphört på grund av arbetsbrist dels till att bidragen utgår till mottagaren personligen och att de är avsedda att användas för att bestrida kostnader som uppkommer innan denne påbörjar egen rörelse. Att bidrag av detta slag undantagsvis kan utgå till personer som varit anställda i företag som inte innefattas i trygghetsöverenskommelsen föranledde enligt domstolens uppfattning inte annan bedömning. Det faktum att bidragen utbetalades från en annan källa än arbetsgivaren, nämligen Trygghetsfonden, och sambandet med anställningen därmed försvagats, utgjorde således inte tillräcklig grund för skattefrihet.

3.2.1 Avdragsrätt för utbildningskostnader – huvudreglerna

I KL 20 § 1 st finns en för samtliga förvärvskällor gemensam avdragsrättsregel. Huvudprincipen är att avdrag medges för kostnader för intäkternas förvärvande i respektive förvärvskälla men däremot inte för förvärv eller förbättring av förvärvskällan. I KL 20 § 2 st stadgas uttryckligen att avdrag inte får göras för privata levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter.

Den individuella avdragsrätten behandlas i de avsnitt av KL som berör de olika inkomstslagen. Dessa specialregler kompletterar de allmänna reglerna men kan också innebära undantag från dessa. När det gäller intäkt av tjänst återfinnes här aktuella specialregler i KL 33 § med anvisningar.

Eftersom avdrag inte medges för förvärv eller förbättring av förvärvskälla föreligger inte avdragsrätt för kostnader för genomgång av skolor, universitet eller annan utbildning som syftar till att kvalificera till anställning eller högre tjänst (grundutbildning). Det anses ligga i var och ens eget intresse att skaffa sig en grundutbildning och kostnaderna betraktas av den anledningen som privata levnadskostnader. Avdrag medges å andra sidan för utbildningskostnader då utbildning genomgås för att bibehålla redan förvärvade kunskaper och för att hålla sig uppdaterad med utvecklingen inom det område som berör den tjänst som genererar intäkter (fortbildning). Ett rättsfall som indirekt13 åskådliggör när avdrag medges är RÅ84 1:13, där en revisor inte medgavs avdrag för kostnad för Kommerskollegiets godkännande när detta erhölls första gången. Godkännandet skall dock förnyas vart femte år och för dessa kostnader torde avdrag kunna medges.

I ett pågående anställningsförhållande är det inte ovanligt att arbetsgivaren beordrar en anställd att genomgå någon typ av utbildning som syftar till att bibehålla kunskapsnivån. Den anställde behåller under utbildningen sin lön. Eftersom det här är frågan om fortbildning och arbetsgivaren genom att utbetala lön under utbildningen anses ha styrkt behovet av utbildningen blir konsekvenserna för den anställde att de utbildningskostnader, som han kan ha åsamkats vid fullgörandet av sin tjänst, blir avdragsgilla enligt KL 20 och 33 §§. Det kan vara frågan om kostnader för kursavgift, läromedel, resor, ökade levnadskostnader etc. Om arbetsgivaren har stått för en eventuell kostnad av detta slag får det naturligtvis inga skattemässiga följder för den anställde. För arbetsgivaren är kostnaderna avdragsgilla som driftskostnader enligt KL 23 § eftersom de är betingade av verksamheten.

Arbetsgivare kan av olika anledningar ha en generös attityd när det gäller att bekosta utbildning åt de anställda. Det är därför inte ovanligt att arbetsgivare låter anställda genomgå utbildning som till sitt syfte går längre än att bibehålla en redan förvärvad kunskapsnivå. Om således en anställd med bibehållen lön får genomgå grundutbildning inom ett område som saknar anknytning till hans dagliga arbete blir konsekvenserna i skattehänseende för honom att han inte får göra avdrag för de merkostnader som han åsamkas i samband med utbildningen. Dessa kostnader är privata levnadskostnader. Om arbetsgivaren lämnar ersättning för kostnaderna är ersättningsbeloppet skattepliktigt som intäkt av tjänst och beloppet ingår i sin helhet i beräkningsunderlaget för sociala avgifter. Det sociala värde som ligger i att få genomgå själva grundutbildningen och den kunskapsökning som den representerar är emellertid en förmån som inte kan värderas i pengar och den är därför omöjlig att beskatta.

3.2.2 Avdragsrätt för utbildningskostnader – undantag från huvudreglerna

Undantag från huvudreglerna som har redovisats ovan förekommer dock, nämligen då skattepliktiga bidrag utgår i samband med grundutbildning. Så sker vid arbetsmarknadsutbildning (AMU). AMU, som regleras i förordningen om arbetsmarknadsutbildning,14 beviljas av sysselsättningspolitiska skäl. AMU avser tre typer av utbildning: yrkesutbildning, allmänteoretisk eller orienterande utbildning samt orienterande utbildning i datateknik för personer med bristfällig eller föråldrad utbildning. Grundutbildning för vuxna, vilket i detta sammanhang innebär utbildning på grundskole- och gymnasienivå, får inte ges inom ramarna för AMU. Det bör noteras att denna definition av grundutbildning inte överensstämmer med den skatterättsliga definitionen.

Enligt KL 32 § anv p 12 6 st är dagpenning till deltagare i AMU skattepliktig som intäkt av tjänst. Särskilt bidrag, som enligt KL 19 § 1 st 11 ledet är skattefritt, kan utgå för bestridande av kostnader för t.ex. resor, ökade levnadskostnader, kursavgifter och läromedel. Enligt lagrummet medges inte avdrag för de kostnader som det särskilda bidraget avser att täcka. Om särskilt bidrag inte utgår har deltagaren rätt att göra avdrag för de merkostnader han åsamkas under utbildningen. Detta resonemang bygger på att deltagande i AMU jämställs med fullgörande av tjänst.

Att deltagande i AMU skatterättsligt är jämställt med fullgörande av tjänst framgår inte av skattelagstiftningen. Fram till 1986 kunde endast två månader av genomgången utbildning tilldogoräknas för uppfyllande av arbetsvillkorets15 fem månader i arbetslöshetsförsäkringen och det kontanta arbetsmarknadsstödet medan t.ex. beredskapsarbete fick tillgodoräknas i sin helhet. AMU ansågs ”... skapa förutsättning för en på sikt fastare förankring på arbetsmarknaden ...”16 och man var därför angelägen att stimulera arbetslösa att påbörja sådan utbildning. Genom att jämställa deltagande i AMU med arbete17 gjorde man det möjligt för arbetslösa utan förvärvsarbete att uppfylla arbetsvillkoret i arbetslöshetsförsäkringen. Syftet var alltså arbetsmarknadspolitiskt men ändringen fick även skattemässiga konsekvenser.

Huvudregeln, att avdrag för utbildningskostnader endast medges vid fortbildning, framstår vid ett första påseende som en ganska klar regel. I praxis har dock gjorts avsteg från regeln. I vissa fall – då ersättning utgått under utbildningstiden – har man ansett utbildningen i sig jämställd med fullgörande av tjänst och den skattskyldige har då medgetts avdrag trots att utbildningen haft karaktär av grundutbildning eller varit ägnad att medföra högre kompetens. Följande rättsfall är exempel på avsteg från huvudregeln.

RÅ 1964 Fi 90: En person som genomgått omskolning på annan ort än bostadsorten och erhållit statligt omskolningsbidrag, vilket utbytts mot en livränta enligt lagen om yrkesskadeförsäkring ansågs ”med hänsyn till omständigheterna” berättigad till avdrag för merkostnader på grund av vistelsen utanför bostadsorten.

RÅ 1969 Fi 403: Ytterligare ett omskolningsfall. Personen ifråga erhöll försäkringsersättning för förlorad arbetsinkomst och livränta enligt lagen om yrkesskadeförsäkring och ansågs ”med hänsyn till de föreliggande omständigheterna” berättigad till avdrag för fördyrade levnadskostnader under utbildningen.

RÅ 1967 ref 52 I: Yrkeslärare genomgick en kurs anordnad av överstyrelsen för yrkesutbildning och erhöll under utbildningen ersättning från överstyrelsen men ingen lön från arbetsgivaren. Avdrag medgavs för merkostnader ”... ändå att genomgången av kursen är ägnad att medföra högre kompetens.”

RÅ 1967 ref 52 III: Sjuksköterska, tjänstledig med bibehållna avlöningsförmåner, genomgick lärarlinjen vid Statens institut för högre utbildning av sjuksköterskor och medgavs avdrag för merkostnader även om kursen var ägnad att medföra högre kompetens.

RÅ 1970 ref 58: Yrkeslärare, som genomgått kurs för pedagogisk utbildning, medgavs avdrag för merkostnader under kurstiden. Personen ifråga var tjänstledig och erhöll lön med B-avdrag18 men hade haft möjlighet att, om han tagit tjänstledigt utan lön från egen tjänst, motta särskild ersättning motsvarande avlöningsförmåner som om han haft läraranställning med full tjänstgöring i viss bestämd löneklass. Sådan ersättning skulle ha uppgått till ungefär samma storlek som den lön med B-avdrag som faktiskt utgick. Med hänsyn härtill och förhållanden i övrigt jämställdes utbildningen med fullgörande av tjänst.

RÅ 1994 not 55: Lärare genomgick under tjänstledighet utbildning till talpedagog och erhöll under utbildningen från läroanstalten särskilt utbildningsarvode enligt förordningen (UHÄ-FS 1979:118) om förmåner vid genomgång av utbildning på speciallärarlinje. Arvodet var skattepliktigt och trots att utbildningen var ägnad att medföra högre kompetens jämställdes den med fullgörande av tjänst.

RÅ 1994 ref 4: Målare som på grund av yrkesskada genomgick rehabilitering och utbildade sig till idrottslärare erhöll under utbildningen sjukpenning som hade kunnat vägras honom om han inte underkastat sig rehabiliteringen. ”Vid sådant förhållande och då sjukpenningen utgör skattepliktig intäkt är genomgången av rehabiliteringen att jämställa med fullgörande av tjänst.” Avdrag för merkostnader medgavs därför.

I några rättsfall har avdragsrätt inte medgetts:

RÅ 1967 ref 52 II: Förskollärare genomgick under tjänstledighet med B-avdrag universitetskurs. Avdrag för merkostnader medgavs inte.

RÅ 1977 ref 38: Sjuksköterska, som under tjänstledighet genomgick vidareutbildning erhöll från sin arbetsgivare förmån (sk landstingsbidrag, ca 430 kr per månad) motsvarande endast en mindre del av ordinarie löneförmån, medgavs inte avdrag för merkostnader.

RÅ 1967 ref 52 IV: Uppbördskontrollant genomgick under tjänstledighet en kurs för aspiranter till häradsskrivar- och kronokamrerartjänster. Han avstod samtliga avlöningsförmåner och medgavs därför inte avdrag för merkostnader.

I de rättsfall där genomgående av utbildning har jämställts med fullgörande av tjänst har ersättningarna som utgått varit följande:

• ordinarie lön (från arbetsgivaren)

• lön med B-avdrag (utbytbar mot annan förmån)

• utbildningsarvode, reglerat i förordning

• livränta enligt bestämmelserna om obligatorisk yrkesskadeförsäkring

• sjukpenning

Värt att notera är att när ersättningen utgått från annan än arbetsgivaren är det i samtliga rättsfall fråga om ersättning som utgår med stöd av författning.

När frågan om avdragsrätt för merkostnader vid utbildning skall avgöras brukar det faktum att oavkortad lön eller motsvarande ersättning utgår under utbildningstiden utgöra en presumtion för att utbildningen är nödvändig för att bibehålla innehavd tjänst. Därför är det hypotetiska resonemanget i RÅ 1970 ref 58 intressant. Personen ifråga erhöll i praktiken lön med B-avdrag vilket enligt RÅ 1967 ref 52 II inte skulle ge avdragsrätt. Han hade emellertid haft möjlighet att byta ut denna förmån mot annan förmån som, uttryckt i kronor, inte skulle ha gett honom mer än den lön med B-avdrag som faktiskt utgick men som dock motsvarade full ersättning i viss bestämd löneklass. Därmed ansågs deltagandet i utbildningen jämställt med fullgörande av tjänst. Resonemanget innebär att frågan om ersättningens storlek kan ha självständig betydelse.

Av rättsfallen kan man dock inte dra någon säker slutsats om hur stor avvikelse från ordinarie lön som kan accepteras för att deltagande i utbildning skall kunna jämställas med fullgörande av tjänst. I ett av de rättsfall där avdrag inte medgavs utgick lön med B-avdrag. En avvikelse som motsvarar eller överstiger B-avdrag accepteras uppenbarligen inte.

Domskälen i de refererade rättsfallen är överlag mycket kortfattade. Man nöjer sig med att konstatera att ersättningen, som utgått för genomgång av ifrågavarande utbildning, anses hänförlig till intäkt av tjänst. Av den anledningen och med hänvisning till vanligtvis ”i målet upplysta omständigheter” medges avdrag för merkostnader. Vem som är utbetalare synes vara betydelselöst för att man skall kunna jämställa utbildning och fullgörande av tjänst.

Bakom samtliga ersättningar finns dock ett krav på motprestation. I de fall då arbetsgivaren är utbetalare har personerna ifråga varit tjänstlediga för att genomgå utbildning. Den anställdes motprestation är då just att delta i en utbildning. När utbetalaren är en annan än arbetsgivaren är ersättningarna på något sätt specialreglerade och kopplade till deltagande i aktuella utbildningar. Om personerna inte hade deltagit i utbildningarna hade de inte heller varit berättigade till ersättning. I båda situationerna, där det alltså krävs en motprestation, förefaller det vara en konsekvent slutsats att jämställa deltagande i utbildning med fullgörande av tjänst.

För den fortsatta framställningen skall noteras att personerna i de refererade rättsfallen antingen har varit tjänstlediga från en fast tjänst eller befunnit sig i en rehabiliteringsliknande situation. Det har alltså inte varit fråga om renodlad personalavveckling. I vart fall kan detta inte utläsas av referaten.

Uppmärksammas skall vidare att Regeringsrätten endast har haft att pröva frågan om avdragsrätt för merkostnader i samband med utbildning. Inte i något av de refererade rättsfallen har frågan om förmånsbeskattning av fri utbildning varit uppe till prövning. Jag har inte heller lyckats finna andra rättsfall från Regeringsrätten där frågan har prövats. Grundprincipen vid förmånsbeskattning är att förmåner som ersätter den skattskyldiges privata levnadskostnader är skattepliktig intäkt.19 En logisk konsekvens av att genomgående av utbildning jämställes med fullgörande av tjänst är, förutom att avdragsrätt för merkostnader föreligger, att värdet av fri utbildning inte utgör skattepliktig intäkt.

3.2.3 Några exempel på utbildning i samband med personalavveckling

Exempel 1: I ett företag där ledningen befarar att man i framtiden kan tvingas säga upp personal får personalen på arbetsgivarens initiativ genomgå intern utbildning i data, ekonomi och språk. Utbildningen är i och för sig kompetenshöjande men siktar till att stärka företagets konkurrenskraft och avsikten är att de anställda skall kvarstå i sina nuvarande befattningar. Under utbildningen, som sker på betald arbetstid, utgår full lön.

Här sker utbildningen på betald arbetstid och full lön utgår. Omständigheterna kan jämföras med de i RÅ 1967 ref 52 III. Deltagande i utbildning är en förutsättning för att ersättning skall utgå under tid då personen, med bibehållna löneförmåner, är ledig från ordinarie tjänst. Utbildningarna torde kunna jämställas med fullgörande av tjänst och trots det faktum att utbildningarna i och för sig är kompetenshöjande (grundutbildning) skall avdrag, i enlighet med vad som skedde i rättsfallet, ändå medges för de eventuella merkostnader som deltagarna åsamkas. Eftersom utbildningen sker som ett led i tjänsten blir någon förmånsbeskattning för själva utbildningskostnaderna inte aktuell.

Exempel 2: Övertalighet råder totalt inom en koncern. De anställda kommer att ha kvar en anställning i något av de företag som ingår i koncernen. Inga uppsägningar har aviserats då man kalkylerar med tillräcklig ”naturlig avgång” under den tid som det tar att genomföra nedanstående program.

Intern utbildning: kurser i ekonomi, redovisning, data, språk och textbehandling. Utbildningen, som sker på betald arbetstid, har upphandlats hos externa utbildningsföretag.

Extern utbildning: ledighet med lön. Utbildning som 1) kan sikta på att ge den anställde formell kompetens för nuvarande anställning, 2) kan sikta till annan/högre befattning inom koncernen, 3) kan möjliggöra för den anställde att få annat arbete utanför företaget. Inga begränsningar vad gäller utbildningsnivå. Företaget ersätter alla merkostnader i samband med utbildningen.

Resonemanget blir delvis detsamma som i exempel ett, dock med några ytterligare kommentarer. När det gäller den interna utbildningen spelar det naturligtvis, när utbildningen är jämställd med fullgörande av tjänst, inte någon roll i skattehänseende om utbildningen har upphandlats hos något utbildningsföretag och arbetsgivaren alltså har haft en faktisk kurskostnad eller om det är egna anställda som leder undervisningen och kurskostnaden därigenom ”döljs” bland arbetsgivarens lönekostnader. Kurserna, som är tillgängliga för hela personalen, är allmänt hållna och inte formellt kompetenshöjande, vilket torde innebära att de bedöms utgöra fortbildning. Som framgår av bedömningen i exempel ett spelar det dock inte någon roll om utbildningen rubriceras som fortbildning eller grundutbildning eftersom ett jämställande av utbildning med fullgörande av tjänst leder till att avdragsrätt för merkostnader föreligger för båda utbildningstyperna. Någon förmånsbeskattning av mottagaren för utbildningsvärdet sker inte då syftet är att bibehålla nuvarande förvärvskälla.

När det gäller den externa utbildningen kan först konstateras att det skatterättsligt är fråga om olika utbildningstyper, nämligen fortbildning i det fall då syftet med utbildningen är att ge den anställde formell kompetens för innehavd anställning och grundutbildning i det fall då syftet är att höja den anställdes kompetens för att han skall bli kvalificerad för ny tjänst. Eftersom de anställda åtnjuter sedvanliga löneförmåner under utbildningstiden torde det även här bli aktuellt att jämställa genomgående av utbildning med fullgörande av tjänst. Enligt resonemanget ovan som har sin grund bl.a. i rättsfallet RÅ 1967 ref 52 III, så aktualiseras inte någon förmånsbeskattning för kurskostnaden, oavsett om det är frågan om fortbildning eller grundutbildning. Det kan dock diskuteras om inte en mycket avancerad grundutbildning som är till stor nytta för den anställde kan utlösa förmånsbeskattning. Regeln om fortbildning och grundutbildning blir ju annars meningslös.

Exempel 3: Anställd på chefsnivå är uppsagd och deltar under uppsägningstiden i managementutbildning i utlandet (internat under ca ett års tid). Företaget står för alla kurskostnader (kursavgift, litteratur, resor etc) samt lämnar ersättning för ökade levnadskostnader (traktamenten).

I detta exempel är personen som deltar i utbildningen uppsagd och uppsägningslön utgår under utbildningstiden. De flesta kollektivavtal reglerar företagets ekonomiska skyldigheter i samband med uppsägning. Uppsägningslönens omfattning varierar i olika kollektivavtal och utgår i regel 0–6 månader beroende på den uppsagdes ålder och anställningstid. För personer i chefsbefattningar regleras frågan i särskilda avtal mellan företaget och den anställde.

Den uppsagde har normalt ingen ovillkorlig rätt att vara arbetsbefriad under uppsägningstiden. Om arbetsplikt föreligger kan man naturligtvis påstå att utbildning som genomgås under sådan tid är jämställd med fullgörande av tjänst. Resonemanget blir då detsamma som i exempel ett och två ovan. Om det däremot inte föreligger någon arbetsplikt är det svårt att hävda att utbildningen skulle kunna jämställas med fullgörande av tjänst. Uppsägningslönen utgår ju ändå utan något krav från arbetsgivarens sida på motprestation. Den uppsagdes eventuella kostnader i samband med utbildningen är då inte heller omkostnader för intäkternas förvärvande och avdragsrätt enligt KL 33 § 1 mom torde inte föreligga.

Avsaknaden av avdragsrätt är emellertid inte den enda konsekvensen. Som redovisats i slutet av avsnitt 3.2.1 blir ersättning som arbetsgivaren lämnar (t.ex. för ökade levnadskostnader) att betrakta som ersättning för privata levnadskostnader. Ersättningsbeloppet är då skattepliktigt som intäkt av tjänst och beloppet ingår i sin helhet i beräkningsunderlaget för sociala avgifter. Om arbetsgivaren dessutom, som i exemplet, direkt betalar alla kurskostnader (kursavgift, litteratur och resor) täcker han därigenom den skattskyldiges privata levnadskostnader. Ett belopp motsvarande kursavgiften skall följaktligen tas upp som intäkt av tjänst av den skattskyldige och även detta belopp ingår i sin helhet i beräkningsunderlaget för sociala avgifter.

Ovanstående resonemang bygger, i enlighet med de refererade rättsfallen ovan, på tanken att förekomsten av arbetsplikt med krav på motprestation respektive arbetsbefrielse utan krav på motprestation tillmäts avgörande betydelse och därmed bildar en skarp gräns. Frågan är om det finns någon sådan gräns. Det är ju oftast en mängd olika hänsyn, praktiska och mänskliga, som avgör om den uppsagde måste arbeta eller inte under uppsägningstiden och kravet på motprestation framstår då som rent formellt. Dessutom leder ett krav på motprestation – för att genomgående av utbildning skall kunna jämställas med fullgörande av tjänst – till frågan vad som gäller när uppsägningstiden gått ut och någon arbetsplikt givetvis inte föreligger. Kan en utbildning som är längre än uppsägningstiden bli delvis skattepliktig: under uppsägningstiden skattepliktig på grund av arbetsbefrielse men efter uppsägningstidens utgång ej skattepliktig på grund av att ekonomisk ersättning utgår med krav på motprestation?

Enligt min uppfattning finns det inte någon anledning att bedöma utbildning som arrangeras som en del av ett renodlat avvecklingsförfarande på olika sätt beroende på om arbetsplikt eller arbetsbefrielse föreligger. I stället bör man göra en samlad bedömning utifrån syftet med utbildningen och vilken nytta denna kan medföra för företagets fortsatta verksamhet. Nästan all utbildning som ges i samband med personalavveckling syftar till att den uppsagde skall få ett nytt arbete, dvs. anskaffa en ny förvärvskälla. Det är visserligen arbetsgivaren som formellt fattar beslutet att använda utbildning som ett led i avvecklingsförfarandet och så till vida sker utbildningen på hans initiativ. När beslut skall fattas om vilken utbildning den uppsagde skall få genomgå ligger avgörandet emellertid så gott som alltid hos den som skall genomgå utbildningen. Det ställs heller inga krav på att utbildningen skall ligga i linje med den befattning som den anställde måste lämna eller i linje med verksamheten i stort i arbetsgivarens företag. Avsikten med utbildningen är dessutom inte att den skall vara till nytta i den fortsatta verksamheten hos den betalande arbetsgivaren.

En slutsats av ovanstående resonemang blir att utbildning som sker efter uppsägningstidpunkten och som syftar till att möjliggöra för den uppsagde att få ett nytt arbete inte kan bedömas utifrån resonemanget om att jämställa deltagande i utbildning med fullgörande av tjänst som i de refererade rättsfallen ovan. Som där påpekades var personerna ifråga antingen tjänstlediga från en fast tjänst eller befann sig i en rehabiliteringsliknande situation. I stället bör huvudreglerna tillämpas. Utbildning i samband med uppsägning bör alltså bedömas utifrån utbildningens karaktär, dvs. fortbildning respektive grundutbildning, och avdragsrätt för utbildningskostnader i konsekvens härmed. Detsamma gäller frågan om förmånsbeskattning för värdet av fri utbildning. Det torde allmänt sett vara svårt att påstå att det i en ren uppsägningssituation är fråga om fortbildning. I det material som jag haft tillgång till är det nästan undantagslöst fråga om grundutbildning och det är då privata levnadskostnader som ersätts med de skattekonsekvenser som jag har redovisat ovan. De rättsfall som jag har redogjort för kan inte utan vidare appliceras på den nu beskrivna situationen och motsäger alltså inte min slutsats.

Exempel 4: Uppsagd sekreterare på företag utan utlandskontakter deltar under uppsägningstiden i en månadslång intensivkurs i ryska (i Moskva). Företaget står för alla kurs- och resekostnader samt betalar ut traktamenten.

För detta exempel gäller samma resonemang som för exempel tre. Utbildningen är med största sannolikhet en grundutbildning, vilket precis som i exempel tre får konsekvenser för såväl den uppsagde som arbetsgivaren med avseende på de kostnader som företaget har stått för (kursavgift, resekostnader och traktamenten).

Exempel 5: Övertalig personal ingår under uppsägningstiden i en s.k. avvecklingspool, dock utan skyldighet att delta i de aktiviteter som arrangeras. Företaget köper hos en extern konsultfirma jobbsökarkurs och kurs i psykologi. Konsultfirman ansvarar även för olika arrangemang vars syfte är att aktivera och stimulera de uppsagda. Inga individuella insatser. Budgeterad kostnad per anställd: 50 000 kr.

Även i detta exempel utgår uppsägningslön men det föreligger ingen skyldighet att delta i avvecklingsprojektet. Som redovisat i exempel tre torde deltagande i projektet därför inte kunna jämställas med fullgörande av arbete. Den som väljer att delta i projektet kan därför inte räkna med att få göra avdrag för merkostnader i samband med deltagandet utan kostnaderna är privata levnadskostnader.

Den skatterättsliga bedömningen av detta åtgärdsprogram är inte alldeles självklar. Det är inte utbildning i egentlig mening; insatserna syftar inte till att bibehålla en förvärvskälla och det torde inte heller vara frågan om förvärv av en sådan. Innehållet i programmet kan leda tankarna till personalvård.

Personalvårdsförmåner är enligt KL 32 § 3 e mom och anv p 3 b skattefria eftersom de inte utgör direkt vederlag för utfört arbete. De består av åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande. Det är lätt att sympatisera med den arbetsgivare som sätter in trivselskapande åtgärder i samband med personalavveckling för att mildra effekterna men frågan är hur omfattande åtgärderna får vara för att skattefriheten skall bestå. Enligt förarbetena till 1991 års skattereform är personalvård enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde.20 Som exempel anges förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet samt möjlighet till enklare motion och annan friskvård under vissa omständigheter. Vissa andra förmåner som ibland kan uppgå till betydande värden, t.ex. förmån av fri hälso- och sjukvård samt vissa gåvor från arbetsgivaren, är särskilt reglerade på den grunden att de ”... rent lagsystematiskt anses vara i princip skattepliktiga, även om de delvis rör sig i gränslandet mot personalvård”.21 Lagstiftaren har förutsett att det kan uppstå gränsdragningsproblem och har därför valt att särskilt reglera de förmåner som av något skäl bör vara skattefria.

Åtgärderna som ingår i avvecklingsprojektet är inte av sådant slag att de utan vidare kan anses ingå i gruppen av skattefria förmåner. Det kan vidare diskuteras om de riktar sig till hela personalen (KL 32 § 3 e mom 2 st 2). Åtgärderna är dessutom inte av enklare värde och torde därför svårligen kunna inrymmas i begreppet personalvård.

Arbetsgivaren står för projektkostnaden som är budgeterad till 50 000 kr per anställd. Eftersom deltagande i projektet förmodligen inte kan jämställas med fullgörande av arbete medges som sagt inte heller avdrag för deltagarens merkostnader. I exempel tre och fyra fick detta ytterligare konsekvenser, nämligen att den uppsagde som skattepliktig intäkt måste redovisa sådana kostnader som arbetsgivaren direkt har stått för (t.ex. kursavgift). I detta fall skulle det innebära att man för varje person fick värdera de insatser (förmåner) som just han åtnjutit. Vissa aktiviteter torde dock ha en så allmän karaktär att det är svårt att påstå att det är en skattepliktig förmån för den uppsagde, t.ex. några timmars gruppundervisning i psykologi. Ju mera individualiserad – även om närvaroplikt inte föreligger – och målinriktad åtgärden är ju närmare skatteplikt torde man komma. Var gränsen för skatteplikt går är dock mycket oklart.

3.2.4 När utbildning bekostas av annan än arbetsgivaren

Utbildning kan bekostas av annan än arbetsgivare. Jag har ovan behandlat AMU och annan utbildning som jämställs med fullgörande av tjänst.

AMU åtnjuter som arbetsmarknadspolitisk åtgärd en särställning och verksamheten är specialreglerad. Någon förmånsbeskattning för kurskostnader aktualiseras inte i samband med AMU. I de rättsfall som jag har redovisat ovan har ersättning i några fall utgått från annan än arbetsgivare. I samtliga dessa fall är det fråga om ersättningar som utgår enligt författning. Inte heller i dessa fall torde därför någon förmånsbeskattning kunna ske för eventuella kurskostnader.

Genom Trygghetsrådet kan en person inte bara erhålla startbidrag och studiebidrag utan även utbildning. Enligt RÅ 1988 ref 127 är kontanta bidrag från Trygghetsrådet skattepliktiga som intäkt av tjänst. I konsekvens härmed medges avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. När det gäller mottagarens avdrag för merkostnader i samband med deltagande i utbildning föreligger alltid avdragsrätt vid fortbildning. Är det däremot fråga om grundutbildning måste, för att avdrag skall medges, deltagande i utbildning kunna jämställas med fullgörande av tjänst. Eftersom motivet till skatteplikten i RÅ 1988 ref 127 är att förmånen utgår som ett utflöde av tidigare anställningsförhållande, dvs. det råder identitet mellan arbetsgivaren och Trygghetsrådet, torde den skatterättsliga bedömningen av utbildning bekostad av arbetsgivaren respektive utbildning bekostad av Trygghetsrådet böra ske på ett likartat sätt. Trygghetsrådets syfte är att underlätta för arbetsbristuppsagda tjänstemän att finna nya anställningar och bedömningen bör då ske enligt vad som har sagts om uppsägningssituationer ovan.

Från Trygghetsrådets sida anser man att de utbildningsinsatser man bekostar bör jämföras med sådana insatser som sker genom det allmännas försorg. Man stödjer sig på en dom från Kammarrätten i Jönköping den 22 juni 1988 (mål nr 5734-1984). Domstolen ansåg att det inte vore rimligt att mottagare av i sig skattepliktiga bidrag från en, formellt, privat källa till studier vid inträffad arbetslöshet skulle komma i en sämre situation än mottagare av motsvarande bidrag från det allmänna, dvs. Arbetsmarknadsstyrelsen (AMS). Avdrag medgavs därför för uppkomna kostnader. Av länsrättens domskäl framgår att omständigheterna kring utbildningen är att jämställa med vad som gäller för vuxenutbildning enligt studiestödslagen och AMU. Varken länsrätten eller kammarrätten diskuterar närmare det faktum att AMU-verksamheten är reglerad i författning och kontrolleras av samhället medan Trygghetsrådet är en privat organisation som själv reglerar sin verksamhet. Det kan noteras att kammarrätten, då man meddelade sin dom, inte hade tillgång till RÅ 1988 ref 127 som var uppe till behandling i Regeringsrätten knappt tre månader senare. Bristfällig domsmotivering och Regeringsrättens senare meddelade dom gör att kammarrättens avgörande inte bör ges någon prejudicerande betydelse.

Från Trygghetsrådets sida hävdar man vidare, som argument mot att förmånsbeskatta mottagare av fri utbildning för värdet av denna, att de anställda genom att kollektivt avstå från lön i själva verket redan har betalat utbildningen. Paralleller dras till försäkringar och Trygghetsrådet ser sig då som ett försäkringsbolag.

Trygghetsrådets insatser finansieras genom att anslutna företag betalar in en procentuell avgift grundad på de anställda tjänstemännens lönesumma. Det är med andra ord ett bruttoavdrag och beloppet ingår varken i underlaget för beräkning av preliminär skatt eller i underlaget för beräkning av sociala avgifter. Enligt principerna för en konsekvent beskattning bör ersättningar från Trygghetsrådet följaktligen bli föremål för beskattning när de utfaller. Så sker också för t.ex. start- och studiebidrag och bör enligt principerna om neutralitet och likformighet även ske för förmåner som utgår i annat än pengar (t.ex. utbildning). Detta givetvis förutsatt att förmånerna skulle vara skattepliktiga om en arbetsgivare hade gett ut dem.

3.4.1 Övriga förmåner i samband med personalavveckling

Under de intervjuer jag gjorde lämnades uppgifter om att kostnader för sjukvård och psykoterapi ofta ersättes av nuvarande eller tidigare arbetsgivare. Förmånen, som för den anställde är skattefri, regleras särskilt i KL 32 § 3 b mom 1 st. I KL 20 § anv p 1 4 st regleras arbetsgivarens avdragsrätt. Normalt har han rätt att göra avdrag för sina personalkostnader eftersom dessa är betingade av verksamheten. När det gäller hälso- och sjukvård har lagstiftaren emellertid valt att inte medge avdragsrätt för sådan vård för vilken ersättning inte utgår enligt AFL. Detta betyder i klartext att patientavgifter m m inom den offentligt finansierade vården är avdragsgilla kostnader medan kostnader för privat sjukvård är avdragsgilla endast om de uppkommer vid akut sjukdom i samband med tjänsteförrättning utomlands eller om de utgår till anställd som inte omfattas av den allmänna sjukförsäkringen.

I KL 32 § 3 b mom definieras inte vad som menas med sjuk- och hälsovård. För en definition av begreppen får man vända sig till Hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) (HSL) där det i 1 § sägs att med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Medicinsk är sådan åtgärd som kräver medicinskt utbildad personal eller sådan personal i samarbete med annan personal.22 Uttrycket medicinskt används för att skilja åtgärder enligt HSL från åtgärder enligt socialtjänstlagen. Helt klart är alltså att den anställde som får sina kostnader för medicinsk sjukvård ersatta av arbetsgivaren åtnjuter en skattefri förmån. Frågan är däremot om psykoterapi kan inkluderas i begreppet hälso- och sjukvård? Om den anställde blir akut psykiskt sjuk, dvs. ett sjukdomstillstånd utlöses, i samband med att han sägs upp på grund av övertalighet torde det inte råda någon tvekan om att behandlingen är att anse som sjukvård. Med största sannolikhet krävs här behandling av medicinskt utbildad personal eller sådan personal i samarbete med annan personal (psykiatrisk vård) och förmånen av fri sjukvård torde i det fallet vara skattefri.

I de fall då behandlingen fortsätter även efter att den rent medicinska behandlingen är avslutad och övergår till att avse behandling av mera social karaktär, är det då fortfarande en skattefri förmån enligt KL 32 § 3 b mom? Vidare kan man fråga sig hur situationen skall bedömas då något sjukdomstillstånd inte har förelegat överhuvudtaget, d v s. behandlingen är av personlighetsutvecklande karaktär. I det förra fallet kan det förmodligen vara svårt att dra en skarp gräns mellan de två vårdformerna. En person kan ha behov av medicinsk kompetens vid skilda, men återkommande, tillfällen under behandlingsperioden. Det förefaller i det fallet rimligt att behandla förmånen som skattefri för mottagaren. Arbetsgivaren har avdragsrätt till den del vården är offentligt finansierad. I det andra fallet behövs ingen medicinsk behandling. Behandlingen är i stället social och som sådan inte omfattad av skattefriheten i KL 32 § 3 b mom. Om arbetsgivaren ersätter den uppsagde personens kostnader för psykoterapi täcker han den skattskyldiges privata levnadskostnader och värdet av den fria psykoterapin skall alltså behandlas som lön.

I KL 32 § 3 b mom används uttrycken ”anställds förmån” och ”arbetsgivare”. En strikt tolkning av lagrummet innebär att förmån av sjuk- och hälsovård endast kan omfattas av den särskilt reglerade skattefriheten om den utges under pågående anställning. Om förmånen utgår efter den tidpunkt då anställningsförhållandet har upphört behöver man alltså inte föra den diskussion som redovisats ovan. Förmånen blir då ovillkorligen att anse som skattepliktig intäkt av tjänst för den skattskyldige eftersom den anses utgå som ett utflöde av den tidigare anställningen och sociala avgifter skall uttas på förmånsbeloppet. För arbetsgivarens del blir effekten däremot att kostnaden från att under vissa omständigheter ha varit en icke-avdragsgill driftskostnad blir att betrakta som en avdragsgill lönekostnad.

I sammanhanget skall nämnas att i SOU 1994:98 har gjorts en översyn av beskattningen av vissa förmåner, bl.a. fri hälso- och sjukvård. Utredningen föreslår att de avdragsbegränsningar som nu gäller för arbetsgivaren skall slopas. För den anställdes del föreslås att offentligt finansierad hälso- och sjukvård som betalas av arbetsgivaren (patient- eller vårdavgift) skall vara en skattepliktig förmån. När det gäller privat sjukvård skall den anställdes förmån värderas till vad han skulle ha betalat för motsvarande offentlig vård.

I samband med att en anställd/tidigare anställd väljer att flytta för att arbeta på ny ort är det vanligt att arbetsgivaren/den tidigare arbetsgivaren ersätter honom för flyttningskostnader. I mitt material förekommer även ersättning för mäklararvode i samband med försäljning av tidigare/anskaffande av ny bostad.

Fram till årsskiftet 1993/1994 var, enligt KL 32 § 4 mom, ersättning för flyttningskostnader som ersatts då skattskyldig i samband med byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort skattefri, om ersättningen inte utgått med väsentligt högre belopp än det som gällde för befattningshavare i statlig tjänst. Då detta krav för skattefrihet har vållat stora tillämpnings- och tolkningsproblem har lagstiftaren ansett det angeläget att slopa detsamma samt att i lagtexten definiera begreppet flyttningskostnad.23 Numera är faktiska flyttningskostnader således skattefria enligt KL 32 § 4 mom. Ersättning överstigande den faktiska kostnaden är ”... förtäckt lön som skall tas upp till beskattning”.24

För att skattefrihet skall föreligga krävs dessutom, enligt RÅ 1986 ref 172 att ... ”ersättningen [skall ha] betalts ut av den person som är arbetsgivare beträffande den tjänst med vilken flyttningskostnaden är förenad”. Detta innebär för de fall som behandlas i denna artikel att anställd som erhåller ersättning för flyttningskostnad av sin tidigare arbetsgivare inte kan åberopa KL 32 § 4 mom för skattefrihet. Om ersättning ändå utgår blir den skattepliktig som intäkt av tjänst och eftersom det inte är frågan om kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande, utan tvärtom anskaffande av ny förvärvskälla, medges inte avdrag för kostnaden. För arbetsgivaren föreligger i båda fallen avdragsrätt då kostnaden är betingad av verksamheten men i de fall då KL 32 § 4 mom inte kan åberopas för skattefrihet kommer den att ingå i underlaget för beräkning av sociala avgifter.

Enligt definitionen på flyttningskostnader kan kostnad för mäklararvode inte rymmas i begreppet25 och om ersättning för sådan kostnad utges är den i konsekvens härmed att anse som en skattepliktig förmån. För den skattskyldige innebär detta att ersättningen skall redovisas som intäkt av tjänst samt att avdragsrätt enligt KL 20 § inte föreligger då något samband med intäkternas förvärvande och bibehållande inte finns. Avdrag kan dock medges vid realisationsvinstberäkningen (SIL 24 § 1 mom 1 st).

Som ett led i en uppsagd persons försök att få en ny anställning ingår i många fall annonsering i dagstidning. I de flesta fall betalar arbetsgivaren kostnaden direkt mot faktura och kostnaden har då betraktats som en driftskostnad i verksamheten. I några av de fall som jag har kommit i kontakt med har i stället den uppsagde erhållit ersättning i efterhand. Ersättningen har då rubricerats som kostnadsersättning. Oavsett hur man rent praktiskt hanterar kostnaden och hur man rubricerar den blir det frågan om en förmån som är skattepliktig för den skattskyldige eftersom den är ett utflöde av tjänsten. För arbetsgivaren är konsekvensen att kostnaden inte är att betrakta som en driftskostnad i verksamheten. I stället skall den behandlas som en lönekostnad.

I de fall då en uppsagd person väljer att starta eget företag kan den tidigare arbetsgivaren ställa lokaler till förfogande för verksamheten utan vederlag eller till ett symboliskt sådant liksom det är vanligt att han skänker inventarier och kontorsutrustning (dator, fax, kopieringsmaskin etc). I och med att anställningsförhållandet har upphört och den tidigare anställde numera är egen företagare anser parterna att det tidigare anställningsförhållandet inte har någon som helst betydelse och att någon förmånsbeskattning därför inte skall ske. Oavsett hur parterna ser på saken så anses skatterättsligt en förmån ha utgått som ett utflöde av tjänsten och enligt KL 32 § 1 mom a) är den skattepliktig som intäkt av tjänst. Förmånen skall enligt huvudregeln i KL 42 § 2 st värderas till marknadsvärdet. Enligt KL 23 § anv p 12 får den nyblivne företagaren avdrag för sin utgift för anskaffande av ovanstående inventarier genom årliga värdeminskningsavdrag. Inventarier av mindre värde får han kostnadsföra direkt. Anskaffningsvärdet (KL 23 § anv p 13 2 st) är i detta fall lika med förmånsvärdet. I arbetsgivarens rörelse skall den utgivna förmånen därmed behandlas som en lönekostnad.

Stöd åt en uppsagd person som har för avsikt att starta eget företag kan lämnas av arbetsgivaren i form av ett räntefritt lån/lån till låg ränta. Denna förmån är särskilt reglerad i KL 32 § anv p 10. Förmånen skall av mottagaren tas upp till beskattning som intäkt av tjänst samtidigt som ett belopp motsvarande förmånsvärdet skall anses som en betald ränteutgift. Därmed föreligger också avdragsrätt för beloppet i inkomstslaget kapital enligt SIL 3 § 4 mom 3 st. Skatteplikten inträder när mottagaren åtnjuter förmånen, dvs. löpande under kredittiden.26

Enligt KL 32 § anv p 10 2 st likställs med lån från arbetsgivare annat lån som denna har förmedlat eller kan antas ha förmedlat.

Om en arbetsgivare har lämnat ett förmånligt lån först när anställningsförhållandet har upphört föreligger ändå en förmån för låntagaren. Denna fråga behandlades särskilt på lagrådets initiativ i förarbetena till 1991 års skattereform. Lagrådet föreslog att andra stycket till KL 32 § anv p 10 skulle kompletteras med en regel beträffande lån som kan anses ha samband med tidigare anställning eller uppdrag. Föredragande statsrådet ansåg en sådan regel överflödig eftersom den nuvarande bestämmelsen får anses reglera även en sådan situation. ”Att så är fallet får emellertid anses följa av allmänna principer vad gäller förmånsbeskattningen.”27

För den som startar ett nytt företag kan det vara mödosamt att bygga upp en fast kundkrets, vilken kan vara helt avgörande för om företaget skall bli livsdugligt på sikt. Därför åtar den tidigare arbetsgivaren sig ofta att upp till ett visst belopp köpa varor eller tjänster – till ett marknadsmässigt pris – från den anställde, dvs. den nya företagaren. Som redan nämnts på flera ställen är alla förmåner som utgått för tjänsten och som inte kan inrymmas under de skattefria personalvårdsförmånerna eller under de särskilt reglerade skattefria förmånerna i princip skattepliktiga enligt KL 32 § 1 mom. Här är det emellertid fråga om ett löfte om en framtida förmån. Löftet i sig kan inte betraktas som en förmån och torde för övrigt sakna värde. Någon beskattning av löftet kan därför inte ske. Först när löftet realiseras, dvs. när den tidigare arbetsgivaren köper varorna eller tjänsterna, uppkommer en förmån.

Vad den tidigare anställde vinner genom förmånen är en säker avsättning för sina varor eller tjänster utan motsvarande marknadsföringskostnader. Denna kostnadsinbesparing motsvaras direkt av antingen en ej nödvändig kontant insats eller värdet av det arbete som skulle behövas för att åstadkomma marknadsföringen. Eftersom förmånen har sitt ursprung i det tidigare anställningsförhållandet kan diskuteras om inte beskattningen skall ske i inkomstslaget tjänst. För att få förmånen måste dock den anställde sälja varor eller tjänster till sin förre arbetsgivare. Försäljningen skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och då förmånen är direkt kopplad till försäljningen kommer beskattningen av förmånen att ske i detta inkomstslag. Den visar sig där som en större vinst än vad som annars skulle ha blivit fallet.

Ovanstående resonemang förutsätter att försäljningen av varorna eller tjänsterna sker till ett marknadsmässigt pris. Om den tidigare arbetsgivaren betalar ett överpris blir den skatterättsliga bedömningen en annan. Mellanskillnaden mellan överpriset och det marknadsmässiga priset torde då behandlas som lön.

I takt med att det har blivit svårare för en uppsagd person att finna ett nytt arbete som motsvarar hans förväntningar har det blivit vanligare att anlita s.k. outplacementkonsulter. Konsulterna anlitas för att hjälpa personer i chefs- eller specialistfunktioner. Om det i stället är frågan om ett större antal tjänstemän som skall lämna företaget har tjänsten karaktär av sådan utbildning som behandlats i exempel fem, avsnitt 3.2.3. Arbetsgivarna säger sig använda förmånen som ett led i personalvården och för att konkurrera om arbetskraften; man visar både nuvarande och framtida anställda samt omgivningen att man tar ett socialt ansvar.

Genom att använda ovanstående argument för att ge förmånen antyder man att den skulle ha karaktär av skattefri personalvård. Förmån av fri outplacement uppfyller inga av de krav som ställs på skattefri personalvård och kan heller inte hänföras till någon övrig skattefri förmån. Den skall därför tas upp som intäkt av tjänst och behandlas som lön.

Förmån av fri outplacement skall enligt huvudregeln i KL 42 § värderas till marknadsvärdet. Företagen som tillhandahåller denna tjänst vänder sig inte till privatpersoner, vilket även återspeglar sig i prissättningen av tjänsten. Vid mina samtal med outplacementkonsulter har inte framkommit något som tyder på att man skulle ha särskilda riktlinjer för prissättningen för det fallet en enskild person skulle vilja köpa tjänsten utan priset beräknas schablonmässigt med utgångspunkt från den anställdes bruttolön. Marknadsvärdet är då det pris som arbetsgivaren har betalat, t.ex. 125 000 kr plus moms.

Före 1991 tillämpade man vid värderingen av förmåner sådana principer som innebar att förmånsvärdet i vissa fall kunde bli föremål för jämkning.28 Som tidigare sagts var ett av syftena med 1991 års skattereform att förmånerna skall värderas till sitt fulla värde. Föredragande statsrådet påpekade i specialmotiveringen till skattereformen: ”... det är marknadsvärdet som skall gälla utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip ...”.29 I samband med att den 600-kronorsregel, som före 1991 års skattereform fanns i KL 32 § 3 f mom, slopades uttalade han vidare att förmåner som inte utgör personalvård eller är särskilt undantagna skall vara skattepliktiga från första kronan.30 Av dessa uttalanden framgår att någon jämkning av förmånsvärdet numera inte skall ske. Förmån av fri outplacement skall alltså värderas till sitt fulla värde, dvs. vad det skulle ha kostat den anställde att köpa tjänsten (här lika med vad arbetsgivaren har betalat). Förmånsvärdet skall tas upp som intäkt av tjänst och sociala avgifter skall beräknas på beloppet. För arbetsgivaren föreligger avdragsrätt som för lönekostnader.

Ibland kan det stödprogram som outplacementkonsulten arbetar utifrån vara utformat på ett sådant sätt att man skulle kunna hävda att det är frågan om utbildning. Man skulle då kunna föra samma resonemang om jämställande av utbildning med fullgörande av tjänst som fördes i avsnitt 3.2.3. Där ansåg jag bl a att det inte skulle spela någon roll om arbetsplikt eller arbetsbefrielse förelåg. Det är vanligt att outplacementkonsulten – med hänvisning till den känsliga situation som den uppsagde befinner sig i – rekommenderar att personen i fråga befrias från arbetsplikt. Att vid den skatterättsliga bedömningen ta hänsyn till om arbetsplikt eller inte föreligger skulle ge orimliga resultat. I likhet med vad jag anfört tidigare anser jag att man bör göra en samlad bedömning utifrån syftet med åtgärden och vilken nytta den kan förväntas medföra för företagets fortsatta verksamhet. Oavsett om arbetsplikt föreligger eller ej syftar åtgärden till att ge den uppsagde ett nytt arbete, dvs. anskaffa en ny förvärvskälla. Åtgärden medför inte heller någon nytta för företagets fortsatta verksamhet. Det är alltså fråga om en privat levnadskostnad och förmån av fri outplacement är följaktligen skattepliktig.