Uttagsbeskattning – begreppet förbättrade verksamhetsförutsättningar m.m.

1 Inledning

Efter Sipanodomen (RÅ 1992 ref. 56) och de sex andra domarna den 26 maj 1992 har Regeringsrätten avgjort ett tiotal uttagsbeskattningsärenden. Domarna i dessa ärenden har i bara begränsad utsträckning bidragit till att precisera rättsläget. Väsentliga oklarheter kvarstår.

I artikeln diskuteras kortfattat tolkningen av Sipanodomens ”nyckelmening”, dvs. den mening i domen där Regeringsrätten anger vilken inriktning den organisatoriska prövningen skall ha. Vidare berörs bl.a. den skatteförmånsprövning som förutsätts ske efter den organisatoriska prövningen. Utgångspunkten är omorganisationer som – liksom i Sipanofallet – innefattar överlåtelser av egendom mellan bolag i en oäkta koncern.

Skatterättsnämnden har de senaste åren handlagt något hundratal uttagsbeskattningsärenden. I de ärenden som nämnden avgjorde 1991 och 1992 förekom så gott som alltid olika meningar. Nu har någon form av nämndpraxis etablerats, åtminstone vad gäller typsituationerna. Därmed är emellertid inte sagt att det jag skriver här speglar nämndens synsätt. Tolkningarna och bedömningarna är mina egna.

2 Byggmästarmål, Sipano m.m.

På RÅ 1989 ref. 119 (fartygsmålet) följde RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70 (byggmästarmålen). I byggmästarmålen utvecklade Regeringsrätten förutsättningarna för att underlåta uttagsbeskattning. Förenklat kan man säga att budskapet var att undantag från uttagsbeskattning i princip förutsatte att det var fråga om en ”skalömsning”, dvs. att en i viss form bedriven näringsverksamhet bedrevs vidare i annan, indirekt form. Man kan uttrycka det som att krav ställdes på såväl ”verksamhetskontinuitet” som ”ägarkontinuitet”. Prövningen förutsattes i princip ske med utgångspunkt i utifrån konstaterbara fakta, dvs. objektivt.

RÅ 1990 ref. 51 och 1990 ref. 70 gällde införsäljningar medan plenidomen RÅ 1992 ref. 56 (liksom RÅ 1989 ref. 119) avsåg en försäljning i sidled. Genom plenidomen i Sipanomålet infördes mer subjektiva inslag i prövningen. I min genomgång av 1992 års förhandsbesked kommenterade jag uttagsbeskattningsproblematiken och domen så här (SN 1993 s. 97).

”Enligt plenidomen skall göras en prövning av de organisatoriska skälen och en bedömning av förekomsten av eventuella otillbörliga skatteförmåner. Vad gäller den organisatoriska prövningen kan det enligt domen inte komma i fråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen skall i stället (enligt en nyckelmening i domsmotiveringen) ’inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten’.

I den skatterättsliga debatten används ofta begreppet ’organisatoriska skäl’ på ett föga preciserat sätt. Mitt intryck är att många anser att de organisatoriska kraven är uppfyllda så snart omorganisationen i deras egna ögon förefaller ’vettig’. Implicit gör betraktaren då – utan att själv kanske vara medveten om det – en prövning av om omorganisationen är ägnad att öka nuvärdet av de framtida vinsterna i de berörda företagen. Det ligger i sakens natur att en av skattedomstolarna utförd prövning av detta slag leder till en osäker och oförutsebar tillämpning, allrahelst som prövningen måste grundas på ett bristfälligt och ibland till viss del tillrättalagt underlag. Ett mer konstruktivt angreppssätt är att utgå från att företagen vet sitt eget bästa och presumera att omorganisationen är organisatoriskt betingad (i meningen att den är ägnad att öka lönsamheten). Från myndighetshåll skulle man då ingripa först om det fanns anledning anta att andra ’inte verksamhetsrelaterade’ – och därmed inte godtagbara – bevekelsegrunder fanns med i bilden (närmast skatteskäl).

Nu säger emellertid plenidomen att den organisatoriska prövningen skall göras skilt från skatteförmånsprövningen. Det får därför förutsättas att den organisatoriska prövningen skall ha ett reellt innehåll...

...För närvarande har vi på det här området något som kan betecknas som ett dispensförfarande där domstolarna i ganska stor utsträckning själva har att finna dispensgrunderna. Behålls den nuvarande ordningen talar erfarenhet från handläggningen av förvaltningsärenden för att på sikt olika slag av tumregler kommer att växa fram för att åstadkomma klyvningen mellan vad som skall godtas och inte godtas...”

Detta skrevs för två år sedan. Den skepsis som framskymtar i texten har jag kvar. När jag skrev artikeln ansåg jag det förenligt med då föreliggande regeringsrättsavgöranden att godta omorganisationer som ledde till att verksamheter i olika branscher (verksamhetsgrenar) fördelades på olika koncerner men däremot inte omorganisationer som innebar att en viss funktion (t.ex. fastighetsfunktionen) bröts ut och hamnade i ett annat bolag (annan aktiebolagsrättslig koncern) än andra funktioner. En fördel med det angreppssättet var att bedömningen i dessa oäkta koncernfall kunde göras på i huvudsak objektiva grunder och att utrymmet för vad som kan uppfattas som subjektiva tyckanden begränsades. Med nya regeringsrättsavgöranden under 1993 har den linjen inte gått att upprätthålla.1

3 Den organisatoriska prövningen

Vad skall då – efter 1993 års regeringsrättsdomar – den organisatoriska prövningen innehålla?

Den första fråga som bör ställas är om det i den organisatoriska prövningen skall ingå att bedöma om den ifrågavarande överlåtelsen har det omfånget (eller de varaktiga effekter) att den över huvud taget kan betecknas som en ”omorganisation”.

Ett tillspetsat exempel kan illustrera. Anta att en fysisk person äger de båda aktiebolagen A och B. A-bolaget tillverkar makadam medan B-bolaget utför ritningsarbeten. I A-bolaget finns en linjal som en gång inköpts för 10:-. Marknadsvärdet kan beräknas till 3:50 medan det skattemässiga restvärdet är 0:-. Linjalen behövs inte i A-bolaget men kan komma till användning i B-bolaget. A-bolaget överlåter därför linjalen för 0:- till B-bolaget. Kan uttagsbeskattning underlåtas?

Något ärende som kan sägas ha fokuserat på denna ”omfångsfråga” har inte förekommit under senare tid i Regeringsrätten eller nämnden. En diskussion har dock förts kring eventuella skillnader mellan överlåtelse av enstaka tillgångar resp. verksamhetsgren. Den diskussionen synes inte så mycket ha gällt om överlåtelsen utgör en omorganisation utan om den utgör en sådan omorganisation som kan föranleda undantag från uttagsbeskattning.

I övrigt förutsätts den organisatoriska prövningen knyta an till begreppet förbättrade verksamhetsförutsättningar. Formuleringen i Sipanodomens nyckelmening tyder på att det primärt inte är den samlade nettoeffekten för den aktuella näringsverksamheten som skall bedömas.2 Den organisatoriska prövningen kan nämligen mynna ut i att omorganisationen inte bara i ett utan i flera hänseenden är ägnad att förbättra verksamhetsförutsättningarna. Avsikten synes vara att man med hjälp av de åberopade skälen skall identifiera och värdera de effekter som omorganisationen för med sig. Såvitt framgår räcker det att det finns ett godtagbart skäl.

Den närmare innebörden av uttrycket ”i ett eller flera hänseenden” är inte klar.3 Vilken innebörd man än ger uttrycket får rimligen verksamhetsförutsättningarna anses ha förbättrats om omorganisationen leder till att de framtida vinsterna ökar (jfr resonemanget i den tidigare artikeln). Jag tror emellertid inte att tanken varit att den prövande domstolen/myndigheten skall försöka sig på att bedöma vinstutfall eller ändamålsenligheten i övrigt av organisationen.

Ett exempel. Anta att ett företag bedriver verksamhet över hela Sverige. Verksamheten skall delas upp på flera företag så att varje företag svarar för försäljningen inom ett område. En sådan förändring är rimligen organisatoriskt betingad. Om det bildas ett företag för varje region, län eller kommun bör inte påverka bedömningen av skattefrågan. Man bör alltså undvika att hamna i en situation där det får betydelse om domstolen/myndigheten utifrån sin egen uppfattning om hur företagsamhet bör bedrivas gör bedömningen att verksamhetsförutsättningarna exempelvis förbättras om det rikstäckande företaget delas upp på regionföretag men att de försämras om det delas upp på kommunföretag.

Även om det inte direkt framgår av Sipanodomen bör det vara tillräckligt att avsikten med omorganisationen kan antas ha varit att förbättra verksamhetsförutsättningarna. Omorganisationen bör alltså framstå som seriös.

Enligt Sipanodomen skall den organisatoriska prövningen ske mot bakgrund av de åberopade skälen. I de uttagsbeskattningsärenden som har behandlats i Skatterättsnämnden har angetts en mängd olika skäl. Vissa förekommer oftare än andra, kanske för att de fått godkänt i Sipanodomen eller i andra rättsfall. Till de ofta återkommande skälen hör ”förbereda ägarskifte”, ”förebygga intressekonflikter”, ”ge bolagen självständig ledning”, ”skapa finansiellt oberoende” (jfr Sipanodomen). Mer luftiga skäl i stil med ”tydliggöra/renodla ansvarsfördelning/ledningsfunktioner” eller ”åstadkomma marknadsanpassad profilering” förekommer också. Eller ”skapa flexibilitet inför ändrade omvärldsförutsättningar”.

Med hjälp av de åberopade skälen går det åtminstone i flertalet fall att få en uppfattning om vad syftet med omorganisationen är. I och med att varje omorganisation av format ger effekter i form av ändrade förutsättningar för bolagens ledning, finansiering etc. finns knappast anledning att vid den här aktuella prövningen tillmäta förekomsten av sådana effekter någon betydelse i sig. Vad prövningen ytterst bör handla om är enligt min mening snarare att identifiera eventuella icke verksamhetsrelaterade skäl (oavsett om dessa lyfts fram i ljuset av den skattskyldige eller ej). Man kan uttrycka det så att ett resultatlöst letande efter icke verksamhetsrelaterade skäl bekräftar bärigheten av åberopade, positiva organisatoriska skäl.

Den svåra frågan i sammanhanget är att avgöra vad som skall anses som verksamhetsrelaterat resp. icke verksamhetsrelaterat. I och med att underpristransaktioner inför ägarskiften godtagits torde utrymmet för att hitta icke verksamhetsrelaterade skäl vara litet.4 Flertalet av de icke verksamhetsrelaterade skälen är för övrigt skattemässiga. Följer man det tolkningsschema som anvisats i Sipanodomen och andra domar tas dessa skäl om hand i den särskilda skatteförmånsprövning som förutsätts ske skild från den organisatoriska prövningen.

4 Skatteförmånsprövningen m.m.

Rättsnämndens majoritet ansåg i Sipanomålet att ett upprätthållande av det komplicerade regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL ställde krav på uttagsbeskattning även om någon skatteförmån inte kunde konstateras i det enskilda fallet; enligt nämndmajoriteten var det i praktiken ofta i det enskilda fallet omöjligt att avgöra om det uppkom en skatteförmån. Regeringsrätten höll med om att 3:12-reglerna var viktiga i sammanhanget men ansåg att det i det aktuella fallet inte fanns grundad anledning anta att omstruktureringen medförde befrielse från betydande beskattning (enligt 3:12-reglerna eller andra regler). Här kan bara konstateras att i alla de ansökningar om förhandsbesked som förekommit i Skatterättsnämnden inte gjorts några försök att kartlägga ägarnas ”3:12-situation” före och efter omstruktureringen och att varken Riksskatteverket som part eller nämnden har begärt några sådana kartläggningar.

Vad nu sagts illustrerar att det i praktisk tillämpning mer sällan finns förutsättningar att göra in casu-bedömningar på grundval av kartläggningar av olika inblandade personers totala skatteförhållanden och prognoser om deras framtida beteenden. Sådana bedömningar riskerar att slå fel och kan därmed göra mera skada än nytta. Skatteförmånsprövningen bör enligt min mening vara mer principiell och inriktas på frågan om omorganisationen till följd av regelsystemets utformning leder till att de skattemässiga förutsättningarna i något betydelsefullt avseende förändras.

Något som inte synes ha diskuterats närmare är om bedömningen av uttags- och utdelningsskattefrågorna kan påverkas av tolkningen av kapitalskyddsreglerna och andra regler i ABL.5 Enligt dessa regler godtas med vissa begränsningar bl.a. vinstutdelning till aktieägarna samt gåvor till allmännyttiga ändamål. I fråga om vinstutdelning som går utöver spärren i 12 kap. 2 § ABL är i princip en aktieägare som inte är i god tro återbäringsskyldig (jfr 12 kap. 5 § ABL, numera EG-anpassad). Värdeöverföringar (utbetalningar) till tredje man berörs inte i lagtexten. Ofta hävdas att kapitalskyddsreglerna skall tillämpas analogt på sådana värdeöverföringar. Riktigt vad detta innebär är inte klarlagt. I sammanhanget aktualiseras det s.k. vinstpåbudet i 12 kap. 1 § andra stycket ABL och reglerna om behörighets- och befogenhetsöverskridanden i 8 kap. 14 § ABL. De olika bestämmelserna kan eventuellt samverka på så sätt att en värdeöverföring till tredje man aktiebolagsrättsligt skall anses som vinstutdelning till aktieägarna.6 I Sipanodomen skedde ingen utdelningsbeskattning, bl.a. på grund av att aktieägarna inte ansågs ha ”förfogat” över värdeöverföringsbeloppet. Det kan diskuteras om inte aktieägarnas underlåtenhet att ingripa mot ett överskridande av reglerna i 8 kap. 14 § ABL kan anses innefatta en form av ”förfogande”.

5 Sammanfattande synpunkter

I artikeln för två år sedan ifrågasatte jag vilket innehåll den organisatoriska prövningen skall anses ha. Med 1993 års regeringsrättsdomar bortföll den tolkningsmöjlighet som innebar att ”branschuppdelningar” skulle godtas men däremot inte ”funktionsuppdelningar”. Alltjämt får emellertid den organisatoriska prövningen förutsättas ha ett innehåll.

Den första fråga som bör ställas vid prövning av uttagsbeskattningsärenden är om det föreligger ett omfångskrav, dvs. om det krävs att överlåtelsen innefattar vad som i allmänspråklig eller annan bemärkelse kan betecknas som en ”omorganisation”. Något bestämt svar på den frågan finns inte (jfr exemplet med linjalen). Det är inte heller klart om det har betydelse om överlåtelsen avser för stadigvarande bruk avsedda tillgångar (anläggningstillgångar) eller omsättningstillgångar.

Enligt min mening bör i den organisatoriska prövningen ingå att identifiera eventuella icke verksamhetsrelaterade skäl. Dessa skäl skall, givet att enligt Sipanodomen en avslutande separat prövning skall ske av förekomsten av otillbörliga skatteförmåner, avse andra sådana skäl än de skattemässiga. I praktiken torde undersökningen av förekomsten av icke verksamhetsrelaterade skäl (skattemässiga eller andra) göras i ett sammanhang.

Under andra halvåret 1994 har Skatterättsnämnden avgjort ett femtontal uttagsbeskattningsärenden. I alla ärenden utom ett har uttagsbeskattning underlåtits.7 RSV har inte i något av höstens ärenden överklagat nämndens friande besked. Sammantaget är det bara två av nämndens uttagsbeskattningsärenden som väntar på att överprövas i Regeringsrätten.8 Mycket talar därför för att den rådande osäkerheten på området kommer att bestå ett bra tag framöver. Man kan hoppas att någon form av klarhet skapas när det till årsskiftet väntade slutbetänkandet från företagsskatteutredningen lett till lagstiftning.

Gustaf Sandström

Gustaf Sandström är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.