Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under andra halvåret 1994

I Skattenytt 1994 s. 612 ff. informerade författaren om förhandsbesked avseende mervärdesskatt under första halvåret 1994. I det följande lämnas en kronologisk redogörelse för de 14 förhandsbesked som Skatterättsnämnden beslutat andra halvåret 1994. En kortfattad redovisning lämnas om lagrum, saken, nämndens bedömning inkl. eventuell skiljaktig mening och uppgift om fullföljd till Regeringsrätten.

Enligt 3 kap. 19 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av bl.a. periodiska medlemsblad eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. Sökanden ville ha besked angående den närmare innebörden av begreppet ”framställare”. Utvecklingen inom den grafiska branschen hade enligt sökanden medfört att den tryckeritekniska produktionen utanför det redaktionella arbetet hade marginaliserats, vilket enligt honom kunde vara ett av skälen till att begreppet ”framställare” utvidgats. Avsikten med bestämmelsen var enligt sökanden att utgivaren av en skattefri publikation inte skulle drabbas av moms såsom en kostnad. Ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen gav inte stöd för att undanta någon del av de tjänster som ingick i framställningen av tidskrifterna i fråga.

Nämnden hänförde sig inledningsvis i sin bedömning till flera begrepp i ML som till sin innebörd inte var närmare preciserade. Exempel härpå – utöver ”framställare” eller ”framställning” – är ”utbildning” och ”bank- och finansieringstjänster”. Dessa begrepp, som inte är definierade i lagtexten, är enligt nämnden så allmänna att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. normalt språkbruk fastställa deras innebörd med utgångspunkt enbart i själva lagtexten. Ledning måste därför enligt nämnden sökas i förarbetena. Av dessa framgår att någon utvidgning inte varit avsedd utöver att skapa möjlighet för andra framställare av den tryckta upplagan än tryckerier – bokbinderier – att utföra ifrågavarande tjänster, jfr prop. 1989/90:111 s. 199 f. och prop. 1993/94:99 s. 155. Såväl av ordalydelsen i tidigare gällande bestämmelser (11 § 1/ och 17 § första stycket mervärdesskattelagen /1968:430/, GML) som av tidigare förarbeten (prop. 1983/84:189 s. 12 f.) och praxis framgick, enligt nämnden, att vad som avsågs var uppdraget att framställa den tryckta upplagan av publikationen och de tjänster som framställaren tillhandahöll i samband därmed, t.ex. kuvertering, sortering och transport av den tryckta upplagan. Med hänsyn bl.a. till det sätt på vilket sökanden bedrivit den aktuella verksamheten gjorde att det, trots att utgivningsbevisen för de aktuella publikationerna inte ägdes av bolaget, enligt nämndens mening kunde råda tveksamhet om vem som i mervärdesskattehänseende var att anse som utgivare av publikationerna och om sökandens omsättning inte snarare avsåg den färdiga tidningen, dvs. vara, än enskilda tjänster. Oavsett denna tveksamhet kunde emellertid, med hänsyn till bakgrunden till de aktuella undantagsbestämmelserna, sökandens uppgivna verksamhet enligt nämnden i vart fall inte vara att betrakta som sådan framställning som avsågs i 3 kap. 19 § ML. Verksamheten omfattades därför inte av det aktuella undantaget från skatteplikt. Förhandsbesked i september som överklagats.

Enligt 10 kap. 10 § första stycket ML har en kommun rätt att få återbetalning av ingående skatt, för vilken kommunen saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. nämnda lag på grund av att skatten hänför sig till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet. Rätten till återbetalning av ingående skatt omfattar dock enligt 13 § första stycket samma kapitel endast sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill om verksamheten hade medfört skattskyldighet. Avgörande för frågan om sökanden (kommun) hade rätt till återbetalning av den ingående skatt som hänförde sig till de med ansökningen avsedda förvärven var i första hand om dessa skulle anses gjorda av kommunen i den av kommunen bedrivna barnomsorgsverksamheten eller av de av kommunen anställda dagbarnvårdarna.

Eftersom dagbarnvårdarna ifråga inte drev någon egen verksamhet utan var anställda av kommunen och ingick som en del i dennas barnomsorgsverksamhet, ansåg nämnden att förvärven gjorts för kommunens räkning i den av kommunen bedrivna barnomsorgsverksamheten. I förevarande fall förelåg därför rätt till återbetalning av den ingående skatt som hänförde sig till de aktuella förvärven. Förhandsbesked i oktober som överklagats.

Skattskyldig enligt ML är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1. jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1. nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Enligt 9 § första stycket 4. och 5. skall dock en omsättning av en vara enligt bl.a. 2 § ändå anses som omsättning utomlands, om varan levereras i en frihamn och varan inte är avsedd att användas i frihamnen (4.) eller om varan levereras till ett fartyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik eller för bruk eller omsättning på ett sådant fartyg eller luftfartyg (5.). Bestämmelserna om att leverans av vara inom landet i frihamn i mervärdesskattehänseende skall räknas som export infördes, utan närmare kommentarer i förarbetena, i samband med 1973 års tullförordning. Av 25–44 §§ i den numera gällande tullförordningen (1987:1114) framgår att åtskillnad görs mellan tullupplag, tullager – varmed förstås tullkreditlager, provianteringslager och transitlager – och frihamn. Frågan i ärendet gällde om uppgivna varuleveranser skulle medföra skattskyldighet eller ej beroende på om omsättningarna skedde inom eller utom landet.

Nämnden konstaterade att frihamn och provianteringslager utgjorde skilda begrepp som behandlades olika i tullhänseende. Skäl att i mervärdesskattehänseende utvidga undantaget för leverans av vara i frihamn till att omfatta även provianteringslager kunde enligt nämnden inte anses föreligga. Eftersom leveransen i fråga – oavsett om den avsåg varor i form av delar alternativt utrustning till fartyg/luftfartyg i utrikes trafik eller varor avsedda för förbrukning eller omsättning ombord på detta – inte skedde direkt till fartyget/luftfartyget, var enligt nämnden inte heller undantaget i 5. tillämpligt på leveranserna. Omsättningarna i fråga medförde således skattskyldighet enligt ML. Förhandsbesked i oktober som inte överklagats.

Enligt 3 kap. är omsättning av varor och tjänster samt införsel skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel. Enligt 8 § första stycket nämnda kapitel undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen. Av förarbetena framgår bl.a. att tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne och att ämnet inte får ha en alltför allmän karaktär. Det får inte vara fråga om isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla viss kompetensnivå, prop. 1989/90:111 s.110 och prop. 1993/94:99 s. 152. Sökanden ville ha besked om undantag för skatteplikt förelåg för en korrespondenskurs.

Nämnden fann, med hänsyn till den ifrågavarande kursens ämne och svårigheten att fastställa en uppnådd kompetensnivå, att kursen (15 månaders program med 15 olika kurspaket) inte uppfyllde samtliga de krav som i förarbetena uppställts för att utbildning i mervärdesskattehänseende skulle anses föreligga. Undantaget i fråga var således inte tillämpligt. Förhandsbesked i november som överklagats.

Jfr fall 3 ovan. Enligt 5 kap. 5 § första stycket ML är en transporttjänst omsatt inom landet, om den utförts i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i något annat land skall dock enligt andra meningen i nämnda stycke anses i sin helhet omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. Vidare är enligt 5 kap. 6 § första stycket 2. nämnda lag tjänster omsatta i landet om de utförs i Sverige och avser omhändertagande, lastning och lossning av gods och andra liknande åtgärder som vidtas som ett led i en godstransport. Andra tjänster än sådana som anges i 4–7 §§ är enligt 8 § första stycket första meningen omsatta inom landet, om de tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Enligt vad som upplysts i ärendet skulle sökanden montera ned en maskin, flytta denna ur en lokal för placering i en container som härefter skulle transporteras till en frihamn av sökanden (fråga 1) eller av någon annan (fråga 2). Enligt nämndens mening kunde inte någon av de tjänster som föregick själva transporten anses utgöra en transporttjänst. Samtliga de aktuella tjänsterna ansågs omsatta inom landet. Detta gäller enligt nämnden även transporter av maskiner till frihamn i landet eftersom en sådan hamn är en del av Sveriges territorium. Undantag för skatteplikt förelåg inte. Omsättning utomlands förelåg emellertid om maskinen i fråga transporterades direkt till utlandet. Omsättning av en sådan tjänst medförde inte skattskyldighet. Förhandsbesked i november som inte överklagats.

När en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas, skall enligt 7 kap. 7 § första stycket ML beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

I ärendet var fråga om såväl tillhandahållande av skattepliktiga tjänster som upplåtelse av fastighet. Sistnämnda tjänst är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. Frågan i ärendet var om sökandens fastighetsupplåtelser ändå skulle kunna vara skattepliktiga på den grunden att dessa upplåtelser skulle vara att anse som ett underordnat led i tillhandahållandet av de andra tjänsterna.

De med ansökningen avsedda fastighetsupplåtelserna utgjorde enligt nämndens mening från de övriga tjänsterna klart åtskilda prestationer, vilka inte kunde anses som ett underordnat led i tillhandahållandet av de andra, skattepliktiga, tjänsterna. Med hänsyn härtill och då någon annan grund för att underlåta att tillämpa bestämmelsen om uppdelning inte förelåg, skulle de aktuella tillhandahållandena delas upp i en skattepliktig och en skattefri del. Förhandsbesked i november som inte överklagats.

Med uttag av tjänst förstås – såvitt nu är i fråga – enligt 2 kap. 8 § första stycket ML att en fastighetsägare utför vissa i andra stycket närmare angivna tjänster på en egen fastighet, som utgör tillgång i en yrkessmässig verksamhet, som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 150 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna. Vid sådant uttag utgörs enligt 7 kap. 5 § första stycket ML beskattningsunderlaget av de nedlagda kostnaderna, beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i vissa angivna tillgångar som används för tjänsterna samt värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. Om den skattskyldige begär det utgörs enligt andra stycket beskattningsunderlaget i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader. Reglerna syftar till att åstadkomma neutralitet vid de fastighetsförvaltande företagens val mellan å ena sidan egenregi och å andra sidan upphandling av tjänster eller upphandling av färdigbyggda fastigheter som varit föremål för uttagsbeskattning (prop. 1989/90:111 s. 92 f.). Förhandsbeskedet gällde om av sökanden (fastighetsägare) till fastighetsskötare utbetald sjuklön skall beaktas när beskattningsunderlaget för fastigheten i fråga fastställs.

Enligt nämndens mening syntes sökanden göra gällande att sjuklön – lönekostnad för arbetsgivaren – inte skulle medtas när beskattningsunderlaget avseende fastighetsägares uttag enligt 2 kap. 8 § ML bestäms, på den grunden att sjuklön betalas ut just för tid då den aktuella arbetstagaren inte utförde någon tjänst. Enligt nämndens mening kunde denna omständighet dock inte medföra att sjuklön för en fastighetsskötare skulle behandlas på annat sätt än övriga lönekostnader för samme fastighetsskötare. Vad sökanden anfört om proportionering av lönekostnader för arbetstagare som förutom fastighetsskötsel även hade andra arbetsuppgifter föranledde inte annan bedömning. Förhandsbesked i november som överklagats.

Jfr fall 3 och 5 ovan. Fråga i ärendet var om aktuella tjänster avseende administration utgjorde sådana försäkringstjänster vilkas omsättning var undantagen från skatteplikt, dels om tillhandahållandet av tjänsterna skulle anses ingå som ett led i myndighetsutövning och därför inte anses som yrkesmässig verksamhet. Enligt 3 kap. 10 § första stycket ML undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Med försäkringstjänster förstås, såvitt nu är i fråga, enligt andra stycket 2. tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar. Undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster infördes genom den reformering av lagen (1968:430) om mervärdesskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes även för tjänster. I förarbetena såväl till den äldre mervärdesskattelagen som till ML saknas närmare uttalanden om hur långt skattefriheten sträckte sig beträffande tjänster som avser försäkringar och som tillhandahålls av en försäkringsmäklare och andra förmedlare av försäkringar.

Nämnden framhöll att en försäkringsrörelse kräver att ett stort antal administrativa uppgifter utförs. I den mån försäkringsgivaren anlitar utomstående att tillhandahålla dessa tjänster, t.ex. data- eller advokattjänster, skall denne påföra mervärdesskatt om tjänsterna inte omfattas av något undantag i 3 kap. 10 § ML. Enligt förarbetena till lagen (1989:508) om försäkringsmäklare är det centrala för att bestämma lagens tillämpningsområde – förutom oberoendeförhållandet gentemot försäkringsgivare – att verksamheten avser förmedling av försäkringar och således syftar till att försäkringsavtal sluts mellan uppdragsgivaren och en försäkringsgivare (prop. 1988/89:136 s. 32). När förmedlare av försäkringar inte uppfyller kravet på bl.a. oberoendeförhållande gentemot försäkringsgivare får han inte bedriva verksamheten under beteckningen försäkringsmäklare. Någon särskild författningsreglering gäller inte för sådana förmedlare annat än ett krav på att verksamheten skall bedrivas med iakttagande av god försäkringssed enligt försäkringsrörelselagen (1982:713), jfr 7 kap. 16 § denna lag. Exempel på sådana förmedlare kan vara banker, bilhandlare eller försäkringsbolagens egna allmänna ombud som var och en inom sitt distrikt förmedlar försäkringar yrkesmässigt som uppdragstagare.

Såvitt gäller försäkringsmäklares tjänster fick det enligt nämnden anses klart att skattefriheten enligt ML inte var avsedd att gälla för tjänster som tillhandahålls utan samband med försäkringsmäklarverksamheten. En naturlig avgränsning synes därför enligt nämnden vara att till skattefria tjänster enligt ML hänföra sådana tjänster som ingår i en verksamhet på vilken den ovannämnda lagen om försäkringsmäklare var tillämplig.

Övervägande skäl talade enligt nämnden för att behandla tjänster som utförs av andra förmedlare av försäkringar efter samma grunder. Ordalydelsen i 3 kap. 10 § andra stycket 2. ML, ”förmedlare av försäkringar”, tyder också enligt nämnden på att avsikten varit att undanta endast tjänster avseende själva förmedlingen av försäkringsavtalen. I förarbetena till ML sägs också att det som undantas som försäkringstjänst i nämnda lagrum är ”mäklar- respektive förmedlingstjänster” (prop. 1993/94:99 s. 154). Tjänster som inte syftar till att sluta försäkringsavtal skulle därmed enligt nämnden vara uteslutna från skattefriheten.

Nämnden fann att sökanden inte kunde anses som förmedlare av ifrågavarande försäkring, att sökanden inte kunde betraktas som försäkringsombud i aktuellt hänseende samt att berörda tjänster i aktuellt hänseende i allt väsentligt fick anses som rena administrationstjänster, vilka är skattepliktiga enligt ML. Eftersom sökanden tillhandahöll de ifrågavarande administrationstjänsterna på grund av ingångna avtal, kunde enligt nämnden omsättningen av tjänsterna inte anses ingå som ett led i myndighetsutövning utan utgjorde yrkesmässig verksamhet, jfr 4 kap. 7 § första stycket 1. ML jämfört med 6 § och prop. 1989/90:111 s. 209. Sökanden var med hänsyn till det anförda och till vad som i övrigt upplysts i ärendet skattskyldig för omsättning av samtliga de med ansökningen avsedda tjänsterna. Förhandsbesked i december som inte överklagats.

Jfr fall 4 ovan. Utbildningen ifråga avsåg bl.a. bättre egenvård, sjukdomsinsikt och praktisk matlagning. Nämnden fann att undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster som utgör utbildning inte var tillämpligt. Förhandsbesked i december som inte överklagats.

Jfr fall 3, 5 och 9 ovan. Enligt 4 kap. 1 § 1. och 2. är en verksamhet yrkesmässig, om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. Sökandens verksamhet sträckte sig över hela riket och avsåg service till självkostnadspris avseende ekonomi- och personalhantering till ett antal stiftelser. Nämnden ansåg med hänsyn till arten och omfattningen av den med ansökningen avsedda verksamheten att denna borde anses utgöra näringsverksamhet enligt 21 § KL. Den omständigheten att tjänsterna tillhandahölls till självkostnadspris medförde inte annan bedömning. Verksamheten var därmed yrkesmässig enligt ML och medförde, eftersom tjänsterna fick förutsättas vara skattepliktiga, således skattskyldighet till mervärdesskatt. Förhandsbesked i december som överklagats.

Från skatteplikt undantas enligt rubricerat lagrum omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9–13 §§. Av 1 kap. 7 § första stycket framgår, såvitt nu är av intresse, att vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

Sökandebolagets verksamhet avseende visst slag av skåp fick enligt nämnden anses utgöra en särskild, klart avgränsad del av bolagets rörelse. De med ansökningen avsedda överlåtelserna uppgavs omfatta samtliga de till denna rörelsedel hörande immateriella rättigheterna, vilka utgör tjänster enligt ML, och samtliga till rörelsedelen hörande maskiner, inventarier och lager m.m. På grund härav är, under den i förhandsbeskedet angivna förutsättningen beträffande köparbolaget, de aktuella överlåtelserna undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Förhandsbesked i december som inte överklagats men ännu inte vunnit laga kraft (30 januari 1995).

Jfr fall 4 och 9 ovan. Enligt 3 kap. 12 § ML undantas från skatteplikt omsättning och införsel av allmänna nyhetstidningar. Med allmänna nyhetstidningar förstås enligt samma lagrum sådana publikationer av dagspresskaraktär som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka. Allmänna nyhetstidningar har enligt nämnden varit undantagna från skatteplikt alltsedan mervärdebeskattningen infördes 1968. För att kravet på dagspresskaraktär skall anses uppfyllt fordras enligt praxis att den allmänna nyhetsrapporteringen har en ej alltför obetydlig omfattning i förhållande till övrigt innehåll (se t.ex. RÅ 1979 Aa 219 och RÅ83 1:12).

De nummer av publikationen som sökanden gett in innehöll enligt nämnden huvudsakligen programtablåer avseende den kommande veckans radioprogram samt intervjuer och andra artiklar, oftast med anknytning till dessa program. Enligt nämndens mening uppfyllde publikationens innehåll inte det krav på allmän nyhetsrapportering som uppställts i praxis. Publikationen i fråga kunde därför inte i mervärdesskattehänseende betraktas som en allmän nyhetstidning av dagspresskaraktär. Förhandsbesked i december som inte överklagats men ännu inte vunnit laga kraft (30 januari 1995).

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. Frågan i ärendet gäller främst om verksamheten som den beskrivits är att betrakta som en sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i nyssnämnda lagrum.

Regeringsrätten har i dom den 20 juni 1994 fastställt ett överklagat förhandsbesked i enahanda fråga, jfr Riksskatteverkets Rättsinformation serie A Nr 58 /94. Regeringsrätten ansåg att med förmedling av aktier endast avses sådana aktieförmedlingar som utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Den i det ärendet aktuella verksamheten, som bedömdes i allt väsentligt vara en konsulttjänst i samband med företagsöverlåtelse, innefattade inte en sådan aktieförmedling, varför undantaget inte ansågs tillämpligt.

Den i det nu aktuella ärendet beskrivna verksamheten, som i allt väsentligt är att bedöma som informationsverksamhet avseende pågående förfaranden om tvångsinlösen av aktier, ansåg nämnden inte heller utgöra sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § ML. Inte heller var verksamheten enligt nämnden på annan grund undantagen från skatteplikt enligt nämnda lagrum. Förhandsbesked i december som inte överklagats men ännu inte vunnit laga kraft (30 januari 1995).

I det andra av dessa två förhandsbesked var fråga om verksamhet som i allt väsentligt var att bedöma som sedvanliga tjänster avseende fastighetsförmedling. Ej heller i det fallet ansåg nämnden att undantaget i 3 kap. 9 § ML var tillämpligt. Förhandsbesked i december som inte överklagats men ännu inte vunnit laga kraft (30 januari 1995).

Börje Leidhammar

Börje Leidhammar är skattedirektör vid RSV.