1 Inledning

I förevarande artikel kommer jag att översiktligt behandla vissa beskattningskonsekvenser till följd av räntefria eller lågförräntade krediter. Studien omfattar dock inte beskattningskonsekvenser till följd av olika slag av lågförräntade vederlagsreverser o dyl i samband med köp, bortsett från att sådana reverser i någon mån berörs i avsnitt 4. Jag avser företrädesvis att behandla situationer där en räntefri eller lågförräntad kredit lämnas och den som lämnar krediten kan komma att beskattas för en fiktivt beräknad ränta. Även situationer där låntagaren kan komma att bli beskattad kommer emellertid också att behandlas.1 Enligt 2 § räntelagen utgår inte ränta på fordran för tid innan fordran är förfallen till betalning, såvida annat ej är avtalat, utfäst eller särskilt föreskrivet. Enligt gällande civilrättsliga regler föreligger det således ingen skyldighet att – om så ej avtalats – erlägga ränta och inte heller att begära ränta på fordran. Att förhållandet kan vara annorlunda sett ur skatterättslig synvinkel avser jag att belysa med denna artikel.

Jag avser att behandla såväl krediter mellan privatpersoner som krediter mellan företag samt krediter mellan privatpersoner och företag. Tyngdpunkten kommer dock att ligga på räntefria krediter mellan närstående företag. Här har jag för avsikt att försöka presentera en analys av ett område där gällande rätt ingalunda framstår som helt klar. Avsnittet innehåller en del egna slutsatser, vilka utgör min tolkning de lege lata eller alternativt min uppfattning de sententia ferenda. Vad gäller övriga avsnitt är min beskrivning av gällande rätt avsedd att vara huvudsakligen deskriptiv.

För att ge en så heltäckande bild av de beskattningssituationer som kan uppkomma vid räntefria krediter skall jag även något beröra förmögenhets- och gåvobeskattningen. Däremot kommer jag inte att behandla krediter som är lämnade mellan fysiska eller juridiska personer skattskyldiga i olika stater.

Det är således endast intern svensk inkomst-, förmögenhets- och gåvoskatterätt som studien omfattar. Redogörelsen omfattar inte samtliga rättsfall på de skilda områdena och inte heller samtliga uttalanden inom doktrinen. Artikeln syftar i stället till att försöka översiktligt sammanställa huvuddragen av den gällande rätten vad gäller beskattning vid ränteförmånliga krediter.

Med lån avser jag egentligen försträckning. Om annat ej sägs använts beteckningarna lån och kredit synonymt.

2 Inkomstbeskattning av beräknad ränta

2.1 Inledning

Vad gäller inkomsttaxering är det i förevarande sammanhang flera olika kreditsituationer som kan komma ifråga att studera. Vissa av dessa, t.ex. lån till anställda eller till företagsledare i fåmansföretag, är uttryckligen lagreglerade. Vad gäller andra lånerelationer, såsom t.ex. lån från handelsbolag till dess delägare eller koncerninterna lån, saknas emellertid sådan uttrycklig reglering. Här får gällande rätt i stället tolkas med utgångspunkt i allmänna skatterättsliga principer, praxis och doktrin.

I förevarande avsnitt skall jag behandla inkomstskatterättsliga frågor föranledda av lån mellan privatpersoner, lån från privatperson till juridisk person, olika slag av lån givna av juridisk person till privatperson (anställd, företagsledare i fåmansföretag, delägare i handelsbolag m.m.) samt koncerninterna lån.

2.2 Lån mellan privatpersoner

När det gäller lån mellan privatpersoner föranleder underlåtenhet att utta ränta på fordran i allmänhet inte någon inkomstbeskattning, vare sig för långivaren eller låntagaren.

I RÅ 1960 fi 152 hade en mor lånat ut 87 000 kr till sin hemmavarande son med följd att prövningsnämnden beskattade modern för en beräknad ränta om 3 %. Motiveringen härför var att ränteeftergiften fick anses utgöra periodiskt understöd till hemmavarande barn, vilket inte var avdragsgillt. Kammarrätten satte ned storleken på den beskattade räntan, men ändrade i övrigt inte det överklagade beslutet. Regeringsrätten fann däremot att

”kvinnan icke åtnjutit någon inkomst på grund av ifrågavarande fordran, samt någon omständighet icke förekommit på grund varav kvinnan det oaktat skulle vara skattskyldig i förevarande hänseende”.

Regeringsrätten synes här ha lagt tonvikten vid att kvinnan genom förfarandet inte erhållit någon ökad skatteförmåga, varför grund saknades att beskatta henne såsom för en beräknad ränta.

I RÅ85 1:68 (fb) prövades frågan huruvida lagen mot skatteflykt var tillämplig på ett förfarande innebärande att en förälder lämnade räntefritt lån till sitt hemmavarande minderåriga barn. I sitt avgörande hänvisade Regeringsrätten till RÅ 1960 fi 152 och uttalade bl.a.

Liknande utgång i RÅ 1936 fi 782–783.

”Genom att NN lämnar ett räntefritt lån till sitt barn – som kommer att beskattas för uppkommande avkastning på medlen – i stället för att skänka avkastningen till barnet sedan den beskattats hos honom, kan han inte anses åtnjuta någon skatteförmån vid inkomsttaxeringen.”2

Förutom att långivarens skatteförmåga inte ökar genom förfarandet, varför grund för beskattning av denne inte föreligger med hänsyn till skatteförmågeprincipen, kan dessa två avgöranden även tolkas som att det i dessa situationer föreligger förutsättningar för att vidta en sorts ”kvittning” mellan långivarens ränteavstående och det ränteavdrag låntagaren skulle ha haft rätt till om han hade erlagt ränta.3

Denna tolkning är enligt min mening välmotiverad sett ur en rent praktisk synvinkel och får väl anses vara ändamålsenlig. Den ligger vidare helt i linje med skatteförmågeprincipen. Däremot kan man från såväl en rent principiell som en fiskal utgångspunkt resa vissa invändningar emot att beskattning för beräknad ränta inte sker.4 Vidare sker ”kvittningen” mellan två skilda skattesubjekt, vilket inte är helt invändningsfritt.

Se även SOU 1987:62 s. 161 samt Grosskopf och Rabe s. 196.

Förfarandet kan nämligen innebära att beskattningsunderlaget totalt sett blir mindre samt att vissa skatteförmåner kan uppkomma. Om ränta hade utgått är det inte säkert att låntagaren kunnat utnyttja räntekostnaden fullt ut i avdragshänseende alternativt att avdragsrätten med hänsyn till övriga räntekostnader begränsats till 21 % i stället för 30 % i enlighet med 3 § 14 mom SIL jfr med 2 § 4 mom uppbördslagen. Detta är emellertid i sig inte grund för ingripande från skattemyndigheten annorledes än genom eventuell gåvobeskattning av mottagaren (se avsnitt 4). Förfarandet kan dock ha en annan innebörd än att utgöra en ren kredit, varför grund för ingripande i vissa särskilda situationer ändock kan komma ifråga. Detta berörs dock inte här.

2.3 Lån från privatperson till juridisk person

När det gäller lån från privatperson till juridisk person kan man enligt min mening i huvudsak dela in dessa lån i två huvudgrupper. Dels lån till eget fåmansföretag, dels lån till andra juridiska personer. Eftersom jag avser att behandla lån där ingen eller låg ränta utgått, är fåmansföretagsfallet inte särskilt intressant. I enlighet med vad som redovisats i föregående avsnitt torde det inte finnas förutsättningar att beskatta långivaren för beräknad ränteinkomst. Däremot skulle man i vissa situationer kunna tänka sig att fåmansbolaget kan komma att bli föremål för gåvobeskattning. Detta kan bli aktuellt om man finner att långivaren har en gåvoavsikt gentemot andra delägare i bolaget (t.ex. make eller barn).5 Detta avser jag dock inte att behandla.

Om det i stället är fråga om lån lämnade till fåmansföretag och lånen löpt med ”för hög” ränta är förhållandet däremot omvänt.6 Med hänsyn till att jag inte behandlar lån belöpande med ”för hög” ränta saknas det anledning att i detta avsnitt skilja på olika slag av låntagande juridiska personer.

Med hänsyn till det anförda behandlar jag samtliga slag av räntefria eller lågförräntade lån från privatpersoner till juridiska personer (inskränkt eller oinskränkt skattskyldiga) i ett sammanhang.

Av praxis framgår bl.a. följande. Dåvarande Riksskattenämnden hade i RN 1961 4:4 att ta ställning till om beskattning skulle ske för avstådd ränteinkomst när sökanden avsåg att till ett riksförbund med ideellt syfte räntefritt utlåna 10 000 kr. En bank skulle förvalta medlen åt förbundet, som skulle uppbära avkastningen. Riksskattenämnden fann, med hänsyn till att det belopp som avsågs inbetalas till banken inte ställdes till förbundets disposition,

”att den avsedda lånetransaktionen icke innebär ett verkligt lån till förbundet utan att transaktionen i verkligheten har den innebörden, att sökanden förbinder sig att lämna årligt bidrag till förbundet med belopp motsvarande avkastningen å det till banken inbetalade beloppet. Transaktionen bör i beskattningshänseende behandlas efter den innebörd den sålunda har.”

Riksskattenämnden fann sökande skattskyldig för beräknad ränta med hänsyn dels till transaktionens verkliga innebörd (genomsyn) och dels till att sökanden saknade avdragsrätt för periodiskt understöd till juridisk person.

Ett liknande avgörande är RK80 1:26, där ränta på hos bank innestående kapital avståtts till förmån för ett religiöst samfund. Skattskyldighet för beräknad ränta ansågs föreligga.

I ett senare förhandsbesked (RSV/FB Dt 1982:28) hade RSV:s nämnd för rättsärenden att ta ställning till vissa skatterättsliga konsekvenser av ett räntefritt lån som lämnats till en ideell förening (inskränkt skattskyldig) av en medlem i densamma. Här var det fråga om ett lån som lämnades under en tid av tre år och med en uppsägningstid av två månader. Det fanns således möjlighet att återfå betalt belopp i förtid. Lånet var ränte- och amorteringsfritt. Rättsnämnden fann att NN:s underlåtenhet att ta ut ränta hade sådan särskild betydelse i skattehänseende, som medförde att NN skulle ta upp till beskattning ett belopp som motsvarade marknadsmässig ränta på det utlånade kapitalet. Rättsnämnden fann att det räntefria lånet bl.a. hade den innebörden, att NN gav ett bland föreningsmedlemmar sedvanligt (icke avdragsgillt) bidrag med ett belopp som motsvarade marknadsmässig ränta på det till föreningens förfogande ställda kapitalet.

Under början av 1980-talet hade Regeringsrätten i ett par mål att ta ställning till frågor rörande genomsyn när fråga var om räntefria lån. I RÅ82 Aa 72 (fb) var det fråga om depositionsleasing. NN blev erbjuden att hyra en bil. Under avtalstiden skulle NN hos uthyraren deponera ett belopp motsvarande ”bilens på gatan pris”. På detta belopp skulle det inte utgå någon ränta till NN. För att finansiera depositionen skulle NN få låna medel från ett uthyraren fristående finansieringsföretag mot en årlig ränta om 25 %. En fråga NN ville ha svar på var om räntan var avdragsgill. Regeringsrätten gjorde en genomsyn av avtalskonstruktionen och vägrade avdrag för räntekostnaden. Man ansåg att den verkliga innebörden var något annat än räntebetalning. Det intressanta med avgörandet – i nu aktuellt sammanhang – är att två regeringsråd var skiljaktiga och fann att räntan var avdragsgill, men att NN skulle påföras inkomst av kapital (beräknad ränta) bestående av skillnaden mellan leasingavgiften utan deposition och den avgift NN skulle erlägga. I RÅ84 1:39 (fb) var det fråga om att ett fastighetsbolag, som var ägare till båtplatser, erbjöd medlemmar i en båtklubb att ”hyra” båtplats genom att räntefritt deponera ett belopp. Depositionen skulle finansieras genom att ett fastighetsbolaget närstående företag lånade ut medel till båtägarna mot viss ränta. Regeringsrätten fann att den verkliga innebörden av den såsom ränta (på lånet) betecknade betalningen i själva verket var att betrakta som en icke avdragsgill levnadskostnad (hyra av båtplats) och inte som räntekostnad. I likhet med föregående mål är det intressanta i förevarande sammanhang vad det skiljaktiga regeringsrådet anförde. Han fann nämligen att räntan till utlånaren (finansieringsföretaget) var avdragsgill, men att NN skulle påföras marknadsmässigt beräknad ränta på det hos fastighetsbolaget deponerade beloppet.

I RÅ 1989 ref 44 följde Regeringsrätten de principer som går att utläsa av ovan angivna avgöranden av Riksskattenämnden och sedermera RSV:s rättsnämnd samt Kammarrätten i Stockholm. Här var det fråga om en församlingsmedlem som tagit banklån på sedvanliga villkor – och därvid yrkat avdrag för erlagda räntekostnader – och sedan överlämnat medlen till församlingen utan att betinga sig ränta härför. Församlingen hade därvid förbundit sig att fullgöra amorteringarna på lånet. Härigenom kom medlemmen att ha en icke räntebärande fordran på församlingen. Regeringsrätten fann att församlingsmedlemmen skulle beskattas för beräknad ränta på de medel som överlämnats till församlingen. Regeringsrätten uttalade att NN saknade avdragsrätt för sedvanliga bidrag till församlingen, varför hans underlåtenhet att betinga sig ränta ansågs innefatta en överföring av medel från honom till församlingen som hade ”särskild betydelse i skattehänseende”. Regeringsrätten hänvisade bl.a. till RÅ 1954 ref 22 (se nedan avsnitt 2.5).7

Ett avgörande som har beröringspunkter med RÅ82 Aa 72 och RÅ84 1:39 är RÅ 1990 ref 73. Här var det fråga om en person som lånat medel för att användas som deposition vid hyra av bil. Biluthyraren lämnade ingen ränta på depositionsbeloppet och gick samtidigt i borgen för det utlånade beloppet. Regeringsrätten fann att ränteavståendet på det deponerade beloppet medförde en motsvarande lägre leasingavgift. Skillnaden mellan den erlagda hyran och den som skulle ha utgått om ränta utbetalats på det deponerade beloppet ansågs utgöra intäkt av kapital för leasetagaren. Avdrag medgavs alltså för erlagd ränta på det i bank upplånade beloppet, men beskattning skedde såsom för beräknad ränta på depositionsbeloppet.8

Slutsatsen av dessa avgöranden är företrädesvis den att beskattning för beräknad ränta kan ske genom att domstolen ser till vad de olika rättshandlingarna tillsammans har för egentlig ekonomisk innebörd (genomsyn) och därvid finner att t.ex. en lägre erlagd hyra än eljest (”hyresrabatt”) i realiteten utgör en form av ränteintäkt (se t.ex. RÅ 1990 ref 73). Vidare kan beskattning för beräknad ränta äga rum när ett ränteavstående har ”särskild betydelse i skattehänseende”, såsom att en icke avdragsgill kostnad (t.ex. medlemsavgift eller periodiskt understöd till juridisk person) genom förfarandet ”omvandlas” till vad som normalt sett är en avdragsgill räntekostnad (se t.ex. RÅ 1989 ref 44). I övriga fall där en privatperson räntefritt lämnar lån till en juridisk person, som t.ex. när en far räntefritt lånar ut medel till sonens aktiebolag, torde inkomstbeskattning av långivaren knappast kunna komma ifråga. Däremot kan gåvobeskattning av låntagaren komma att aktualiseras (se vidare avsnitt 4).

Se NJA 1980 s. 642 I och II. Avgörandena är kommenterade av bl.a. Silfverberg s. 294 ff och Grosskopf, SN 1981 s. 315 ff.

I ett sådant fall kan långivaren bli beskattad enligt stoppreglerna i fåmansföretagslagstiftningen.

I RÅ 1979 Aa 67 (fb) var fråga om en liknande situation. En medlem i en flygklubb deponerade 5 000 kr hos klubben i form av en räntebärande revers. Medlemmen i fråga sökte förhandsbesked om huruvida räntan var avdragsgill för honom. Rättsnämnden vägrade avdrag för den av medlemmen erlagda räntan med hänsyn till att kostnaden var att jämställa med icke avdragsgill medlemsavgift till flygklubben. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. I detta mål prövades dock inte frågan om beskattning för beräknad ränta. Detta avgörande har därför mer likheter med RÅ82 Aa 72 och RÅ84 1:39.

Avgörandet, som innebär att Regeringsrätten tillämpat en skatterättslig genomsyn av de olika ingående rättshandlingarnas verkliga ekonomiska innebörd, överensstämmer således med minoritetens uppfattning i RÅ82 Aa 72 och RÅ84 1:39.

2.4 Lån från juridisk person till privatperson

2.4.1 Inledning

När det gäller lån från juridisk person till privatperson kan man tänka sig att olika skatteförmåner uppkommer. Ett räntebilligt lån från en arbetsgivare kan vara att jämställa med tjänsteinkomst. Är vidare långivaren ett företag där låntagaren har aktier eller andelar kan räntefriheten vara att betrakta som förtäckt utdelning. Jag skall i detta avsnitt beröra bl.a. dessa två frågor samt frågor om lån från fåmansföretag till företagsledaren eller denne närstående samt lån från handelsbolag till dess delägare.

2.4.2 Särskilt om lån från arbetsgivare till anställd eller denne närstående

Det förekommer att arbetsgivare, direkt eller indirekt, erbjuder sina anställda lån med fördelaktiga räntevillkor. Lågförräntade lån är särskilt vanligt inom den finansiella sektorn, t.ex. erbjuds bankanställda ofta sådana lån.9 Vidare förekommer det räntebilliga lån i form av att arbetsgivaren lånar ut medel till den anställde för att t.ex. köpa bil att använda i tjänsten eller för att förvärva aktier i bolaget.10

När det gäller lån lämnade av arbetsgivare eller uppdragsgivare till anställd eller uppdragstagare finns det särskild reglering härom i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL. Värdet av det räntefria eller räntebilliga lånet skall tas upp under inkomst av tjänst. För att undvika kringgående skall man med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställa annat lån, om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat detta.

Om lånet löper med fast ränta eller med rörlig ränta där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan, sker värderingen av förmånen med utgångspunkt i förhållandena vid lånetillfället. Detta gäller även för helt räntefria lån.11 För övriga lån sker värderingen av förmånen årligen. Det skattepliktiga beloppet utgörs av skillnaden mellan erlagd ränta och ”marknadsmässig” ränta. Med marknadsmässig ränta avses i normalfallet statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet. Beskattning sker löpande så länge låneförhållandet består.

Det belopp som sålunda skall tas upp till beskattning är avdragsgillt i inkomstslaget kapital.12 Rätten till avdrag inträder samma år som skatteplikten uppstår, varför det inte blir någon förskjutning mellan olika beskattningsår.

Orsaken till att man inte här – till skillnad från vad som i vart fall hittills varit fallet vad gäller lån mellan privatpersoner – tillåter s.k. tyst kvittning är att om så vore fallet undgick förmånen att träffas av socialavgifter. Vidare skulle det kunna innebära att den skattskyldige får lägre skatt än vad som hade varit fallet om han i stället för förmån av räntefritt lån hade erbjudits motsvarande högre lön.13

För det fall att t.ex. en hustru av sin makes arbetsgivare erhåller ett räntebilligt lån bör i konsekvens med utgången i RÅ 1989 ref 57 mannen bli beskattad för den förmån hustrun härigenom erhåller.14

Beloppet är avdragsgillt som lönekostnad i bolaget, varför förmånen inte får någon inkomstskatteeffekt för bolaget. Däremot ingår värdet av förmån av räntefritt lån i avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter enligt 2 kap 3–4 §§ lag om socialavgifter.

Det förekommer också att toppar inom bankväsendet har tillgång till ”spekulationskapital” som det överhuvudtaget inte utgår någon ränta på. Sådana ”krediter” blir emellertid aldrig redovisade.

För vissa av dessa lån förutsätts dock att bolaget av skattemyndigheten erhåller dispens från låneförbudet (12 kap 7 § ABL) enligt 12 kap 8 § ABL. Detta berörs dock inte i förevarande uppsats.

Se prop. 1992/93:127 s. 56.

1 st av punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL jämfört med 3 § 4 mom 2 st SIL.

För den skattskyldig som inte har sådana inkomster att han når upp till brytpunkten för statlig inkomstskatt är dock skillnaden i beskattning av mindre betydelse. Även när det gäller avdragsbegränsningen i kapital kan det ha betydelse om lön utgått eller förmån i form av räntebilligt lån. Den i inkomstslaget tjänst påförda förmånen av de räntefria lånen ger rätt till motsvarande avdrag i kapital. Om det därvid uppkommer ett underskott i kapital och detta överstiger 100 000 kr medges underskottsavdrag endast med 21 % i stället för 30 %, se 3 § 14 mom SIL jfr med 2 § 4 mom uppbördslagen.

Här var det fråga om en make som blev beskattad för sin hustrus förvärv av traktor till underpris från makens arbetsgivare.

2.4.3 Särskilt om lån från fåmansföretag till företagsledare eller denne närstående

När det gäller räntebilliga lån lämnade av ett fåmansföretag till företagsledare eller denne närstående finns det särskild s.k. stopplagstiftning. Denna lagstiftning, som återfinns i 6 st av punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, innebär huvudsakligen att företagsledaren eller denne närstående beskattas enligt samma principer som gäller för anställd eller uppdragstagare som av arbetsgivaren eller uppdragsgivaren erhållit räntefritt eller räntebilligt lån (se föregående avsnitt).15

Detta förhållande kan synas en aning märkligt, eftersom det är delägaren som så att säga ”disponerar” över förmånen på så sätt att den närstående erhåller det förmånliga lånet i egenskap av ”närstående” till delägaren. Det är genom delägarens bestämmande inflytande i bolaget som den närstående bereds förmånen. Sakligt sett är det, enligt min mening, svårt att motivera den skillnad i beskattning som föreligger mellan detta fall och den som förelåg i RÅ 1989 ref 57 (se ovan). Nämnda rättsfall ger enligt min mening bättre uttryck för en riktigt beskattning i den mening att skatten träffar ”rätt” skattesubjekt. Regeln har tidigare kritiserats i doktrinen.16

Skrivs lånet sedermera ned utgör det nedskrivna lånebeloppet inkomst av tjänst för låntagaren. Nedskrivningen är vidare inte avdragsgill hos företaget.

Till skillnad mot vad som gäller för anställd eller uppdragstagare, medges inte företagsledare avdrag för den beskattade ränteförmånen såsom räntekostnad. En annan skillnad är att med lån från fåmansföretag till företagsledare eller denne närstående likställs inte lån som förmedlats av företaget.17

Av 2 § 13 mom 2 st SIL framgår att bolaget skall uttagsbeskattas med samma belopp som den ränteförmån som under beskattningsåret utgått till företagsledaren eller denne närstående.18

Av vikt är här att notera att 6 st av punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL inte reglerar lån som lämnats i strid mot låneförbudet i 12 kap 7 § ABL eller 11 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse. Sådant lån skall nämligen, enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL, beskattas i sin helhet hos låntagaren som inkomst av tjänst.19 Någon beskattning för ränteförmånen sker därför inte i ett sådant fall.20 Riktigheten av detta kan emellertid diskuteras. Även om lånet i sin helhet till följd av stoppreglerna blivit beskattat som inkomst av tjänst innebär räntefriheten i sig likväl en förmån för låntagaren. Har lånet återbetalats i så god tid att synnerliga skäl för att underlåta beskattning för det förbjudna lånet föreligger, bör dock beskattning ske för ränteförmån beräknad utifrån tiden mellan lånets upptagande och dess återbetalning, se RÅ84 1:90 (fb).21

Ett fåmansföretag skall till skattemyndigheten lämna förteckning över sådana lån som anges i 12 kap 9 § ABL samt uppgift om utbetalad rörlig ränta på vinstandelslån till företagsledare, delägare och dessa närstående personer.22

I lagrummet finns en hänvisning till 3–5 st av punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL

Melz, SN 1992 s. 469.

Detta följer av att lagrummet saknar hänvisningar till 1 st respektive 6 st av punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL.

Tidigare ansåg man dock inte att uttagsbeskattning av fåmansföretaget skulle ske i ett sådant fall, se t.ex. prop. 1975/76:79 s. 93 och SkU 1975/76:28 s. 43. Detta kritiserades vid remissbehandlingen i samband med 1989 års översyn av fåmansföretagsreglerna, se SOU 1989:2 s. 164.

I ett sådant fall är inte heller 2 § 13 mom 2 st SIL tillämpligt. Eftersom fordran kvarstår påverkas bolagets resultat inte av att lånet lämnats.

Se prop. 1975/76:79 s. 93 och prop. 1989/90:110 s. 600 samt RSV S 1995:16 p 9.3.

Se vidare Tjernberg s. 109 ff samt Söderholm och Grosskopf s. 62 ff.

3 kap 57 § 4 st lag om självdeklaration och kontrolluppgifter.

2.4.4 Lån från handelsbolag till delägare

Räntebilliga lån kan även lämnas av ett handelsbolag (eller kommanditbolag) till dess ägare. Sådana lånesituationer skiljer sig i beskattningshänseende från andra räntebilliga lån lämnade av juridisk person till privatperson.

Ett handelsbolag är inget skattesubjekt utan delägarna beskattas i stället för bolagets inkomster med belopp som för var och en motsvarar hans andel av bolagets nettoresultat.23 Bolagets resultat är således underkastat enkelbeskattning och inte dubbelbeskattning. Detta förhållande skulle möjligen utifrån en rent principiell utgångspunkt kunna utgöra ett skäl för att bolaget inte skall uttagsbeskattas för beräknad ränta. Det finns således ingen dubbelbeskattning som skall upprätthållas.24 Vidare kan nämnas att reglerna om låneförbud inte omfattar lån lämnade av handelsbolag, även om frågan var föremål för diskussion i förarbetena till lagen om handelsbolag och enkla bolag.

Emellertid omfattar uttagsbeskattningsreglerna i 4–5 st av punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL all inkomst av näringsverksamhet, således också näringsverksamhet bedriven av ett handelsbolag. Ränteinkomst som ett handelsbolag uppbär hänförs vidare till inkomstslaget näringsverksamhet hos delägaren oberoende av om denne är juridisk eller fysisk person.25 Jag kan därför inte se något skäl för varför ett handelsbolag inte skulle uttagsbeskattas vid lämnande av ett räntefritt lån.26 Allt dock under den väsentliga förutsättningen att lämnande av kredit utgör sådan tjänst som avses i 5 st av punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL (se vidare avsnitt 2.5).

Vad gäller delägaren finns inget lagstöd för att beskatta honom för förmån i inkomstslaget tjänst på motsvarande sätt som gäller företagsledare i fåmansföretag eller anställd/uppdragstagare. Varken punkterna 10 eller 14 av anvisningarna till 32 § KL omfattar krediter lämnade av handelsbolag till dess delägare.27

Delägaren blir i stället beskattad genom att handelsbolagets skattemässiga resultat justeras upp med den uttagsbeskattade ränteeftergiften, varvid delägarens andel av det skattemässiga resultatet ökar i proportion till hans del av resultatet.

På beloppet utgår egenavgifter/särskild löneskatt i enlighet med vad som gäller för övriga näringsinkomster från handelsbolaget.

53 § 2 mom KL och 6 § 2 mom SIL.

Jfr SOU 1963:52 s. 191.

2 st av punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL.

Såvida inte ränteförmånen är av ”ringa” omfattning.

Tidigare omfattade stoppreglerna även sådana lån. Detta förhållande utsattes emellertid för kritik, se t.ex. Mattsson SvSkT 1981 s. 303 samt SOU 1989:2 s. 173 och s. 186. Beskattning skedde dock vid denna tid i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

2.4.5 Övriga krediter från företag till privatperson

Krediter med fördelaktiga räntevillkor kan även lämnas av fåmansföretag till delägare (eller denne närstående) som inte är företagsledare (eller denne närstående). Lagstiftaren har valt att endast särbehandla ränteförmånliga lån till företagsledaren eller denne närstående. Lån till övriga delägare omfattas inte av stoppregeln. Orsaken härför är rent praktisk.28 Ur en strikt juridisk synvinkel kan denna särbehandling ifrågasättas. Skillnaden är vidare knappast sakligt sett motiverad.29 Enligt min mening borde dessa fall behandlas likartat.

Är delägaren eller denne närstående verksam i företaget i betydande omfattning sker beskattningen av räntebilliga lån i princip enligt samma regler som gäller för övriga anställda (se ovan avsnitt 2.4.2), såvida inte beskattning för förbjudet lån skall ske med stöd av punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Några särskilda regler avseende lån till delägare (som inte är företagsledare) i fåmansföretag finns inte. Däremot anges i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL att förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst skall ske om arbetsgivaren lämnar räntebilligt lån. Detta talar för presumtionen att i företaget verksam delägare skall beskattas för ränteförmånen under inkomst av tjänst och inte som utdelning.

För annan delägare än företagsledare (eller denne närstående) eller sådan delägare som varit verksam i företaget i betydande omfattning gäller att värdet av ränteförmån på lån från fåmansföretaget skall betraktas som förtäckt utdelning, såväl civil- som skatterättsligt. Effekten härav blir att företagets taxering uppjusteras genom uttagsbeskattning med belopp svarande mot ränteförmånen. Härigenom upprätthålls dubbelbeskattningen.

Om delägaren eller närstående inte är eller varit verksam i fåmansföretaget anses ränteförmånen (dvs. förtäckt utdelningen) alltid utgöra inkomst av kapital samtidigt som delägaren eller denne närstående anses ha erlagt en ränta till bolaget. En sådan fingerad räntekostnad ansågs enligt äldre praxis vara avdragsgill, varvid någon beskattning inte inträdde för fysikern.30 Detta torde fortfarande gälla, i vart fall inom ramen för begränsningarna av underskott i inkomstslaget kapital.31 Däremot är det tveksamt om man efter skattereformen längre kan godta en ”tyst kvittning” mellan den förtäckta uppburna utdelningen och den fingerade erlagda räntan.32

Om ränteförmånen skall behandlas som förtäckt utdelning – och tyst kvittning för fingerad ränta inte kan komma i fråga – kan reglerna i 3 § 12 mom SIL om att utdelning från fåmansföretag under vissa förutsättningar skall fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital komma att aktualiseras. Förtäckt utdelning omfattas nämligen av dessa regler.

För övriga lån från företag till aktieägare/andelsägare, som inte är anställda i företaget eller utfört arbete åt företaget, gäller att förmånen skall beskattas som inkomst av kapital i form av förtäckt utdelning. Bolaget skall i ett sådant fall uttagsbeskattas för beräknad ränta (se vidare under avsnitt 2.5 och där redovisad praxis.) Även här bör den skattskyldige med hänsyn till skatteförmågeprincipen erhålla ett fingerat ränteavdrag.

Dep.ch. anförde vid införandet av stoppregeln att ”Med hänsyn bl.a. till önskvärdheten av att begränsa antalet tvister om vad som kan anses vara normal ränta, bör den nu beskrivna regeln emellertid tillämpas endast i fråga om lån som har lämnats till företagsledaren eller honom någon närstående.”, prop. 1975/76:79 s. 93.

Förhållandet kritiserades vid remissbehandlingen i samband med 1989 års översyn av fåmansföretagslagstiftningen, se t.ex. SOU 1989:2 s. 163 f. Se också kommitténs ställningstagande, a.a. s. 172 och s. 211.

Se t.ex. Sandström ”Rörelse” s. 263 f och 484 samt Söderholm och Grosskopf s. 70.

Söderholm och Grosskopf s. 70 f.

Tjernberg s. 112. Om en sådan tyst kvittning skulle godtas skulle effekten av reglerna tjänstebeskattning vid ”överutdelning” i 3 § 12 mom SIL kunna undvikas.

2.5 Krediter mellan närstående företag

I förevarande avsnitt skall jag behandla den inte helt enkla frågan om hur man skall behandla räntefria krediter mellan närstående företag. För att kunna besvara denna fråga så fullständigt som det är möjligt i avsaknad av en klar och enhetlig rättspraxis är det flera olika faktorer och bestämmelser som måste beaktas. Bl.a. aktualiseras reglerna om uttagsbeskattning. Vidare är reglerna om koncernbidrag och skattefrihet i vissa fall för mottagen aktieutdelning av central betydelse för besvarandet av frågan.

Principen om att ett uttag ur en rörelse skall beskattas går tillbaka redan till tiden före införandet av 1928 års kommunalskattelag. Ursprungligen avsågs med bestämmelserna uttag av varor och förnödenheter ur jordbruk till ägarens eller hushållets konsumtion. Med tiden har dock uttagsbeskattningen successivt utvidgats. Numera omfattas i princip alla uttag av varor och tjänster av reglerna i 4–5 st av punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL.33

Vad som innefattas i begreppet ”tjänst” är inte helt klarlagt, vare sig i lagtext eller i förarbetena. Ser man ”tjänst” som allt som inte är ”vara” är det odiskutabelt att lån innefattas i begreppet ”tjänst”. Men även om denna tolkning av begreppet ”tjänst” inte är korrekt, torde det enligt min uppfattning vara svårt att motivera varför ett lån inte skulle utgöra en tjänst på samma sätt som lösa och fasta tillgångar kan utlånas eller upplånas.34 I doktrinen har vidare gjorts gällande att långivning är en form av tjänst.35

Den semantiska innebörden av ordet ”tjänst” är ”(osjälvisk) handling som är till nytta för någon annan”36 och som synonymer till ordet ”tjänst” brukar man ange bl.a. hjälp, handräckning, bistånd, understöd, nytta, till gagn.37 Granskar man ordet ”tjänst” ur etymologisk synvinkel finner man att det kan härledas ur olika former av ordet ”tjänare”.38

Huruvida ”tjänsten” i det enskilda fallet tillhandahålls yrkesmässigt eller inte bör knappast påverka bedömningen av om fråga är om ”vara”, ”tjänst” eller ingendera. Som en jämförelse kan nämnas att i mervärdesskattelagen (1 kap 6 §) anges att med tjänst förstås allt annat utöver vara som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

För att det skall vara ”tjänst” enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL får dock förutsättas att den skattskyldige bedriver näringsverksamhet och att ”tjänsten” kan hänföras till denna. För juridisk person är all inkomst hänförlig till inkomst av näringsverksamhet, varför även en ”tjänst” som inte tillhör den ordinarie verksamheten bör omfattas av uttagsbeskattningsreglerna.

När det gäller beskattning för underlåtenhet att uttaga ränta på kredit kan ur äldre rättspraxis nämnas RÅ 1938 ref 7, där ett AB räntefritt lånade ut pengar till bolagets majoritetsägare. Bolaget ansågs skattskyldigt ”för beräknad ränta å de utlånade medlen”. Domstolen betraktade räntan i detta fall som förtäckt vinstutdelning.39 Genom att lämna penninglån eller kredit på detta sätt kringgår bolaget dubbelbeskattning av bolagets vinster. Det räntefria beloppet innebär i verkligheten en förtäckt utdelning.40 Avgörandet visar att möjligheten att i vissa situationer uttagsbeskatta ett aktiebolag för beräknad ränta på kredit sedan lång tid är en accepterad grundläggande princip.41

Ett annat avgörande av betydelse för rättsutveckling i denna fråga är RÅ 1942 ref 19. Här blev utgången motsatt den i 1938 års referat. Här var fråga om ett aktiebolag som överlåtit aktier till sitt helägda dotterbolag och därför hade en fordran på detta.42 Dotterbolaget åtnjöt utdelningen på de ifrågavarande aktierna. På moderbolagets fordran utgick ingen ränta. Det allmänna ombudet, liksom underinstanserna, ansåg att moderbolaget skulle beskattas såsom för beräknad ränta. Allmänna ombudet ansåg att förfarandet stred mot bestämmelserna i dåvarande 39 § 1 mom 2 st KL och 2 § förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. Dessa bestämmelser – som avskaffades fr.o.m. 1981 års taxering – innebar att ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som åtnjutit inkomst i form av sådan utdelning på bl.a. aktier som inte varit skattepliktig inte heller ägde rätt till avdrag för gäldränta som belöpte på ifrågavarande värdehandlingar.43

Om moderbolaget i stället för dotterbolaget hade uppburit utdelningen på de sålda aktierna hade denna för moderbolaget varit skattefri. Nu uppbar i stället dotterbolaget utdelningen, vilken var skattefri även för detta bolag. Om ränta hade erlagts skulle uppburen ränta ha varit skattepliktig för moderbolaget samtidigt som dotterbolaget inte haft rätt till avdrag för denna. Genom förfarandet kunde dotterbolaget i princip uppbära utdelningen och vidareutdela denna skattefritt till moderbolaget i stället för att erlägga ränta. När Regeringsrätten prövade målet hade emellertid ingen utdelning verkställts.

Förfarandet innebar således att vad som annars skulle ha varit skattepliktig ränteinkomst för moderbolaget, samt icke avdragsgill räntekostnad för dotterbolaget, kom att omvandlas till att bli skattefri utdelning eller hade kunnat omvandlas till realisationsvinst, som vid denna tid med hänsyn till innehavets längd beskattades förmånligare än löpande inkomst. Genom förfarandet, påtalade allmänna ombudet, nedbragte moderbolaget den skatt som annars skulle ha utgått.44 För dotterbolagets del saknade däremot förfarandet i princip betydelse, eftersom varken vinstutdelning eller räntebetalning hade varit avdragsgill.

Regeringsrätten undanröjde dock beskattningen för beräknad ränta, eftersom bolaget inte ”åtnjutit någon ränteinkomst av sitt tillgodohavande hos förvaltningsbolaget...”.

I RÅ 1942 ref 19 var det således fråga om ”inkomstöverföring” från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag (förvaltningsbolag) i form av ”ränteavstående”. Moderbolaget var emellertid inte skattskyldigt för uppburen utdelning, till skillnad från vad som gällde den fysiska personen i 1938 års avgörande. Till skillnad från 1938 års avgörande kunde det i 1942 års fall därför inte bli fråga om förtäckt skattepliktig vinstutdelning. Principen om dubbelbeskattning av bolagsinkomster kringgicks således inte.

I RÅ 1942 ref 19 var gäldenären, som ovan nämnts, ett förvaltningsföretag. Vid denna tidpunkt var rättsläget något oklart vad beträffar möjligheterna att med skatterättslig verkan lämna eller ta emot ”koncernbidrag”.45 Det finns dock inget uttalande i referatet som tyder på att frågan om ”koncernbidrag” varit föremål för Regeringsrättens övervägande. Regeringsrättens motivering är knapphändig och något svårtolkad.46 Vad gäller förvaltningsbolag saknades dock förmodligen rätt att med skatterättslig verkan ge eller mottaga koncernbidrag.

I och med att särskild lagstiftning infördes rörande koncernbidragens skatterättsliga ställning, klargjordes bl.a. att koncernbidrag inte kunde ges med skatterättslig verkan för den händelse att mottagaren eller givaren var ett s.k. förvaltningsbolag.47 Syftet med att skatterättsligt tillåta koncernbidrag var och är att vinstdispositioner skall kunna ske mellan sådana företag – och endast mellan sådana företag – vars ägarförhållanden är sådana att de i själva verket kan betraktas som en enda skattskyldig.48 Detta är den mycket viktiga grundprincipen bakom regleringen. Med hänsyn härtill är det möjligt att utgången i 1942 års avgörande skulle kunna bli den motsatta om målet prövades enligt nu gällande regler och praxis.

I RÅ 1954 ref 22 – som är ett avgörande som under senare tid allt flitigare kommit att åberopas av såväl fiskus som av skattskyldiga – var det fråga om en ekonomisk förening som räntefritt hade utlånat medel till en annan ekonomisk förening som var ägare till långivaren.49 Föreningen yrkade att inte bli beskattad för beräknad ränta och anförde bl.a. att om föreningen hade erhållit ränta så hade låntagaren (moderföreningen) erhållit avdrag med motsvarande belopp, varefter långivaren hade kunnat utdela beloppet till moderföreningen, som inte var skattskyldig för utdelning. Härigenom skulle alltså en räntedebitering inte få någon skattemässig betydelse.

Regeringsrätten, som undanröjde beskattningen, anförde följande.

”Att innehavare av fordran underlåter att betinga sig ränta därå utgör icke i och för sig skäl att vid beskattning anse honom hava åtnjutit inkomst till belopp motsvarande skälig ränta. Sådant skäl föreligger endast om genom räntans efterskänkande måste anses hava skett en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären, som har särskild betydelse i skattehänseende, såsom då överföringen finnes utgöra förtäckt utdelning å aktier eller andelar, för vilken mottagaren är skattskyldig, eller av annan särskild grund.”

Regeringsrätten fann att någon sådan särskild grund inte visats föreligga i det aktuella fallet.

Avgörandet har tolkats lite olika i doktrinen. Scholander har – i en artikel som behandlar räntefria lån till aktie- eller andelsägare – uttalat bl.a. att

Scholander, SvSkT 1959 s. 48.

”Kan underlåtenheten att uttaga ränta alltså exempelvis anses motsvara sådant koncernbidrag mellan två företag, för vilket enligt för sådana bidrag gällande praxis avdragsrätt icke föreligger, torde beskattning av beräknad ränta kunna ske det oaktat skattskyldighet för förtäckt utdelning icke kan ifrågakomma.”50

Sandström har kritiserat Scholanders ovan refererade uttalande och därvid anfört att dennes slutsats är utesluten redan på den grund att man då nödgas medgiva gäldenären avdrag för fingerad ränta.51 Sandström har i stället gjort en något mer restriktiv tolkning av avgörandet. Han har tolkat avgörandet så att endast i de fall då gäldenären – delägaren är skattskyldig för utdelning torde beskattning av långivaren-företaget komma ifråga.52 Låntagaren måste således, enligt Sandströms resonemang, vara skattskyldig för utdelning för att beskattning för beräknad ränta skall kunna komma i fråga. Härigenom skulle man é contrario kunna dra den slutsatsen att Sandström anser att lån från moderbolag till dotterbolag inte kan bli föremål för beskattning för beräknad ränta. En sådan slutsats är lite djärv, eftersom Sandström egentligen bara uttalar sig om lån från ett bolag till dess ägare och inte om den omvända situationen.53 Något sådant fall har ännu inte heller varit föremål för prövning av Regeringsrätten, varför rättsläget enligt min mening får anses vara något ovisst.54

Utöver den ovan redovisade av bl.a. Sandström framförda tolkningen av 1954 års avgörande, anser jag att en rimlig tolkning av avgörandet även är att om t.ex. ett dotterbolag räntefritt lånar ut medel till dess moderbolag – och förhållandet är sådant att koncernbidrag hade kunnat lämnas mellan bolagen med skatterättslig verkan – skall beskattning för beräknad ränta normalt sett inte ske. Detta torde vara allmänt accepterat. Räntefriheten har då inte någon särskild betydelse i skattehänseende. Beskattning skall bara ske om överföringen utgör förtäckt utdelning som inte är skattefri för mottagaren, eller om överföringen i form av efterskänkt ränta har ”särskild betydelse i skattehänseende av annan särskild grund” (än förtäckt vinstutdelning).55 Frågan är då när så kan vara fallet. Detta skall jag behandla nedan.

Frågan om beskattning för beräknad ränta vid räntelösa fordringar var en av de frågor som behandlades av Skatteutredningen ang. ackumulerad inkomst m.m. i deras år 1964 framlagda betänkande ”Koncernbidrag m.m”.56

A.a. s. 7.

SOU 1964:29 s. 8 f, s. 79 samt s. 94. Se vidare förslaget till 43 § 3 mom KL (SOU 1964:29 s. 14 ff.)

Prop. 1965:126. Se även SOU 1977:86 s. 283 ff.

Utredningen hade bl.a. att ta ställning till sådana direkta inkomstöverföringar mellan företag som tidigare varit oreglerade och som – något oprecist – benämndes för koncernbidrag. Enligt utredningsdirektiven var praxis synnerligen svårtolkad och det var därför önskvärt med en utredning av frågan om koncernbidragens skatterättsliga ställning för att få lagreglerat i vilka situationer sådana bidrag skulle kunna betraktas som avdragsgilla och när det motsatta förhållandet skulle gälla.57 I betänkandet föreslogs vissa regler om öppna koncernbidrag. Vad utredningen i denna del hade att ta ställning till var främst behandlingen av vinstöverföringar – företrädesvis de öppna koncernbidragen – som kunde innebära att principen om dubbelbeskattning av bolagsinkomster träddes för när. Utredningen delade in de fall där öppna koncernbidrag kunde komma i fråga i tre kategorier. Till den första kategorin hänförde man de fall ”då ett aktiebolag direkt äger mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i ett eller flera andra aktiebolag”.58 Till den andra kategorin hänfördes indirekt ägande i samma utsträckning och till den tredje kategorin hänförde man de situationer då en ekonomisk förening i direkt ägo äger samtliga aktier i ett eller flera svenska aktiebolag. Utredningen uttalade sig i detta sammanhang inte om vinstöverföringar när fråga var om andra ägarförhållanden än vad nu sagts. Vad beträffar förslagen rörande öppna koncernbidrag genomfördes dessa.59

Vidare föreslog utredningen vissa regler rörande s.k. dolda vinstöverföringar (”dolda koncernbidrag”), dvs. vinstöverföringar genom felaktig – för låg eller för hög – prissättning på varor och tjänster mellan närstående företag. Dessa förslag ledde emellertid inte till någon ny lagstiftning. I samband med att utredningen presenterade det senare icke genomförda lagförslaget om dolda vinstöverföringar, uttalade sig utredningen om behandlingen av räntebetalningar. Till skillnad från vad som gällde – och vad utredningen även framgent ansåg borde gälla – vad beträffar vinstöverföring genom oriktig prissättning på varor, ansåg utredningen att beskattning för beräknad ränta vid räntefri kredit mellan närstående företag inte borde ske. Som stöd härför åberopade utredningen bl.a. RÅ 1954 ref 22.60 Sådan beskattning borde enligt utredningen endast komma ifråga om gäldenären var skattskyldig för utdelning från borgenären.61

Vad gäller utredningens ovan refererade uttalande kan man enligt min mening resa invändningen att om en felaktig prissättning vid en varutransaktion inte skall godtas, bör i samma slag av avtalsrelation inte heller en felaktig prissättning på en kredit kunna accepteras skattemässigt. Såvitt jag förstår delade utredningen i princip denna uppfattning. Utredningen uttalade i detta sammanhang att

A.a. s. 119.

”Överföring av vinstmedel från ett företag till ett annat kan vidare ske i räntesammanhang. Detta kan ske antingen genom erläggande av för hög eller för låg ränta eller ock genom underlåtenhet att uttaga ränta. Ett betingande av för hög eller för låg ränta innebär i princip detsamma som för hög eller för låg prissättning på varor eller tjänsteprestationer.”62

Det saknas enligt min mening skäl att i detta sammanhang skilja mellan varor och lån. En underprisförsäljning såväl som ett lån med ett ränteavstående innebär att den som säljer respektive lämnar lån avhänder sig en inkomst som den annars skulle ha erhållit om försäljningen eller lånet skett på marknadsmässiga villkor. Den vanligaste orsaken till att man avvikit från marknadsmässig värdering torde vara intressegemenskap mellan kontrahenterna.

Regeringsrätten har i ett senare avgörande, RÅ 1989 ref 44, hänvisat till 1954 års fall och därvid uttalat att beskattning för beräknad ränta skall ske om efterskänkandet ”har särskild betydelse i skattehänseende”, dvs. samma formulering som i 1954 års fall.63 Regeringsrättens principiella uttalande i RÅ 1954 ref 22 får således antas fortfarande ge uttryck för gällande rätt.

Under senare år har dock inte frågan om beskattning för beräknad ränta på lån mellan aktiebolag (eller ekonomiska föreningar) prövats av Regeringsrätten. Den rättsutveckling som i stället har skett under de senaste 10 – 15 åren har främst ägt rum i mellankommunala skatterätten och i länsrätterna. Såvitt jag förstår innebär den att om det inte föreligger rätt att med skatterättslig verkan mottaga eller lämna koncernbidrag mellan två närstående företag, skall långivaren beskattas för beräknad ränta på ränteeftergiften.64 I dessa mål har man betraktat ränteeftergiften antingen som vinstutdelning, om krediten lämnats till ägarbolaget, eller som icke avdragsgillt kapitaltillskott, om lånet lämnats av ägarbolaget.65

Vinstöverföring i form av onormal prissättning – t.ex. i form av ränteavstående – accepterades före 1990 års skattereform i princip endast om motsvarande vinstöverföring skulle ha godkänts i form av öppet koncernbidrag.66 Huruvida man numera – efter skattereformen – över huvud taget kan tillåta sådan inkomstöverföring är omdiskuterat.67

Wiman s. 78.

”Uppkommer en obehörig skatteförmån förefaller det vara svårt att acceptera dolda koncernbidrag. Kringgående av de öppna koncernbidragsreglerna torde ofta innebära att en obehörig skatteförmån uppstår. Om exempelvis ett dotterbolag inte varit helägt hela beskattningsåret får inte öppet koncernbidrag ges. Det bör då inte accepteras att man kringgår kravet på att det skall vara helägt hela beskattningsåret genom att i stället via prissättningen resultatutjämna.”68

I sammanhanget kan även påpekas att Redovisningsrådet i december 1992 utfärdat rekommendation avseende ”Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation” (RR 3/1992). När det gäller lån mellan koncernbolag anför rådet i rekommendationen följande.

”Principen för debitering av ränta mellan koncernbolag varierar. Om ränta ej debiteras är detta att anse som ett bidrag från långivaren till låntagaren. Bidraget får anses utgå i takt med den uteblivna räntedebiteringen.”

Den rättsutveckling som under senare år ägt rum vad avser uttagsbeskattning av aktiebolag och ekonomiska föreningar innebär dessutom att området för uttagsbeskattning successivt utvidgats (bortsett från vissa fall av omstruktureringar inom äkta koncerner). Praxis i denna del har också kodifierats genom 1990 års skattereform.69

Avslutningsvis skall jag beröra ny lagstiftning inom företagsbeskattningsområdet där frågan om beskattning för beräknad ränta tangeras något.

Vid införandet av lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet diskuterade lagstiftaren bl.a. olika frågor rörande den s.k. beloppsspärren i 7 § nämnda lag. Orsaken till införandet av nämnda spärregel var bl.a. de möjligheter som finns att mellan företag inom äkta och oäkta koncerner resultatutjämna bl.a. medelst olika överföringar av tillgångar. Med beloppsspärren ville man hindra att gamla underskott kunde kvittas mot avkastning på kapital som nya ägare tillskjutit.70 I detta sammanhang diskuterade föredragande statsrådet behovet av att vid sidan av koncern- och beloppsspärrarna även införa en kapitalspärr. Regeringen ansåg dock inte att skälen för att införa en kapitalspärr var lika starka som beträffande de båda andra spärrarna. Föredragande statsrådet anförde bl.a.

”Möjligheten att kvitta underskott mot avkastning på grund av kapitaltillskott är typiskt sett betydligt mer begränsad än om koncernbidrag kan användas. Dessutom finns det fog att förmoda att en inkomstöverföring i form av felprissättning kan angripas utan en särskild kapitaltillskottsspärr. En sådan dold inkomstöverföring torde underkännas enligt gällande rätt.”

Här torde föredragande ha avsett just inkomstöverföring i form av ränteeftergift och liknande.71

Sammanfattningsvis bör enligt min mening innehållet i gällande rätt kunna beskrivas enligt följande. I den mån en vinstöverföring i form av t.ex. en räntefri kredit sker från ett ägarföretag till det ägda bolaget, bör borgenären beskattas för beräknad ränta eftersom ränteeftergiften är ett sådant uttag och överförande av medel som har sådan ”särskild betydelse i skattehänseende” att beskattning skall äga rum. Borgenärsbolagets beskattningsunderlag minskar till följd av ränteavståendet jämfört med om marknadsmässig ränta hade debiterats. Förhållandet bör vara detsamma om det är dotterbolaget som lämnar moderbolaget ifrågavarande kredit, dock med den skillnaden att det i så fall är dotterbolaget som skall beskattas för beräknad ränta. Denna får då anses utgöra förtäckt vinstutdelning. Det torde knappast ha någon betydelse om det i stället för försträckning är fråga om betalningsanstånd.72

Undantag från principen om beskattning för beräknad ränta på kredit mellan närstående företag skall dock göras om koncernbidrag med skatterättslig verkan hade kunnat lämnas mellan parterna. Koncernbidraget och den beräknade räntan tar i ett sådant fall ut varandra och efterskänkandet (av ränta) saknar därigenom särskild betydelse i skattehänseende.

Det förhållandet att gäldenären skulle ha haft rätt till avdrag för erlagd ränta saknar däremot betydelse när det inte är fråga om sådan koncern som i skatterättsligt sammanhang skall betraktas såsom utgörande en enda skattskyldig.73 Varje beskattningssubjekt skall bedömas för sig. Härifrån görs endast undantag genom reglerna om koncernbidrag i 2 § 3 mom SIL, vilka utgör exempel på s.k. fördelslagstiftning.74 Det således uttagsbeskattade beloppet bör härigenom ses som ett till respektive bolag tillskjutet icke avdragsgillt aktieägartillskott respektive icke avdragsgill förtäckt vinstutdelning.75

Undantag från uttagsbeskattning görs dock uttryckligen när fråga är om uttag av tjänst som endast är av ”ringa” omfattning, se vidare prop. 1989/90:110 s. 660. När det gäller uttag av tillgångar skall enligt 4 st uttagsbeskattning i princip ske, såvida inte ”särskilda skäl” mot uttagsbeskattning föreligger.

Exempel på uttagsbeskattning i jordbruksverksamhet i äldre praxis utgör t.ex. RÅ 1957 fi 1097, där upplåtaren av en bostadsfastighet uttagsbeskattades för värdet av bostadsförmånen. Sådan upplåtelse torde utgöra ”tjänst”. Se vidare SOU 1963:52 s. 125 f.

Se t.ex. Lodin-Lindencrona-Melz-Silfverberg s. 383 och Wiman s. 36.

Norstedts Stora svenska ordbok 1986, se även äldre uppslagsverk som t.ex. Dahlin, Ordbok över svenska språket, senare delen, L-Ö, 1850–1855 (i nytryck 1964).

Se t.ex. Norstedts Ord för ord, Svenska synonymer och uttryck, 4:e uppl. 1992 och Strömberg, Stora synonymordboken, 1994.

Se vidare Hellqvist, Svensk etymologisk ordbok, band 2, 1948.

Vad gäller beskattning av låntagaren i en sådan situation, se avsnitt 2.4.3 och 2.4.5.

Se vidare Sandström ”Rörelse” s. 191 f. Att det inte är gäldenären som skall inkomstbeskattas för den beräknade räntan framgår bl.a. av rättsfallet RÅ 1932 fi 392. Gäldenären kan dock beskattas på annan grund, såsom för förtäckt utdelning eller löneförmån se vidare avsnitt 2.4.3 och 2.4.5).

Denna praxis har sedan följts i ett stort antal notismål och i något enstaka refererat avgörande. Sandström anger (”Aktieutdelning” s. 268)ett femtiotal avgöranden som exempel på denna princip. Majoriteten av dessa avgöranden avser fall där aktiebolag eller ekonomisk förening lånat ut medel eller lämnat kredit till fysisk person som varit ägare till bolaget eller närstående till sådan ägare. Några fall avser dock förhållandet dotterbolag som haft fordran på moderbolag på vilken ingen ränta utgått, t.ex. RÅ 1958 fi 1865, där moderbolaget var ett icke rörelsedrivande förvaltningsbolag, och RÅ 1958 fi 2681–82. I RÅ 1958 fi 2683 vägrades moderbolaget avdrag för belopp motsvarande den beräknade ränteinkomsten som dotterbolaget påfördes i RÅ 1958 fi 2681–82. I RÅ 1959 fi 312 var det fråga om en ekonomisk förening i likvidation som beskattades för beräknad ränta på fordran på annan ekonomisk förening. I RÅ 1959 fi 813 beskattades ett dotterbolag för beräknad ränta på fordran på moderbolaget. I RÅ 1959 fi 1294 beskattades ett dotterbolag i likvidation för beräknad ränta på fordran på moderbolag och på personer närstående till moderbolaget. I RÅ 1962 fi 614–615 beskattades ett dotterbolag för beräknad ränta på moderbolaget som bedrev handel med värdepapper. I RÅ 1963 fi 609–610 var det fråga om ett dotterbolag, som efter att ha överfört sin rörelse till moderbolaget och därefter endast fungerat som ett namnskyddsbolag, innehade fordran på sitt moderbolag. Dotterbolaget beskattades för beräknad ränta på fordran. I RÅ 1964 ref 18 beskattades ett förvaltningsbolag för beräknad ränta på lån till rörelsebolag, där båda bolagen ägdes av fysiska personer aktiva i det rörelsedrivande bolaget. Se även Hellner s. 254 ff samt Stern, TN 1957 s. 209 ff och i dessa arbeten anförda ytterligare rättsfall. Ur senare praxis kan även omnämnas RÅ 1969 fi 1923.

Här var det således inte fråga om försträckning utan i stället fråga om betalningsanstånd. Frågan om betalningsanstånd kan jämställas med försträckning har bl.a. prövats av regeringen i ett dispensärende rörande lån som stred mot låneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen. Regeringen fann i beslut den 16 december 1993 i ärende 93-2538 att med ”penninglån” enligt 12 kap. 7 § aktiebolagslagen skall jämställas betalningsanstånd. Slutsatsen förefaller vara rimlig.

Kammarrätten gick ett steg längre och med stöd av dåvarande 128 § 1 mom taxeringsförordningen (ungefär motsvarande 102 § i gamla taxeringslagen) medgav dotterbolaget avdrag med belopp motsvarande den för moderbolaget beskattade ränteintäkten.

Vid denna tid var den statliga inkomstskatten progressiv även för bolag.

Se t.ex. Sandström ”Rörelse” s. 669 ff, dens. ”Aktieutdelning” s. 120 ff och SOU 1964:29 s. 59. Se även Hellner s. 68 ff. Ur aktiebolagsrättslig synvinkel infördes koncernbegreppet i och med 1944 års aktiebolagslag (SFS 1944:705), se vidare SOU 1941:9, där man bl.a. diskuterar olika former av vinstöverföringar inom koncerner, dock utan att man använder sig av uttrycket ”koncernbidrag”. I skatterättsligt hänseende används uttrycket för första gången i det s.k Arafart-målet, RÅ 1943 ref 50. I nämnda avgörande var det dock fråga om koncernbidrag såsom ”omkostnad” (kostnadsutjämning mellan intresseföretag mellan vilka det fanns ett s.k. inre sammanhang). För att avdrag för koncernbidrag som omkostnad skall kunna medges krävs enligt stadgad praxis ett det föreligger ett mycket nära samband mellan de båda företagens verksamheter, se vidare t.ex. GRS 1977 s. 577 ff. Detta gör att verksamhetssambandet brister när ett av företagen är ett förvaltningsföretag. Reglerna om öppna koncernbidrag infördes ursprungligen i 43 § 3 mom KL år 1965, men överfördes till 2 § 3 mom SIL i samband med slopandet av den kommunala taxeringen av juridiska personer, vilket ägde rum i och med 1986 års taxering.

Sandström ”Aktieutdelning” uttalar (s 270) bl.a. ”Om således riktigheten av regeringsrättens år 1942 träffade avgörande icke kan ifrågasättas, måste man dock beklaga, att regeringsrätten försummade detta tillfälle att klarlägga, varför den konstruktion, som i vissa fall föranledde beskattning av beräknad ränta hos långivare, icke var användbar i det då förevarande målet. Åtskilligt onödigt huvudbry skulle därigenom ha besparats både de skattskyldiga och de med taxering sysslande befattningshavarna.”

Prop. 1965:126 s. 73.

Se t.ex. prop. 1953:28 s. 40.

Situationen var här således i princip motsatt den i RÅ 1942 ref 19. Här var det dessutom inte aktuellt att tillämpa reglerna om avdragsförbud för räntekostnader avseende lån som använts för att förvärva aktier vars utdelning var skattefri.

Sandström ”Aktieutdelning” s. 273 not 9.

A.a. s. 273.

Detta är i och för sig naturligt, eftersom det var denna situation Regeringsrätten hade att ta ställning till. Vidare bör påpekas att Sandströms uttalande återfinns under kapitlet ”Utdelning verkställd genom avstående å delägare av påräknelig men ej uppburen inkomst”. Även Scholander uppehåller sig enbart vid denna situation, fastän hans uttalande kan tolkas som mer generellt hållet. Regeringsrätten har enligt min mening gjort ett mer generellt uttalande än vad Sandström ger uttryck för.

Denna ovisshet beskrivs även av Handelsbanken (Bruce, Klippmark, Lindén, Sahlström och Virin) i skriften ”Beskattning av företag och företagskapital 1995 års taxering”, där man på sid 37 anger att ”När det är fråga om skulder olika bolag emellan är det inte lika klart vad konsekvenserna kan tänkas bli av räntefrihet. Så mycket borde kunna sägas att några beskattningsåtgärder i samband med räntefrihet inte torde komma ifråga om öppet koncernbidrag kunnat lämnas de inblandade bolagen emellan. Inte heller bör åtgärd aktualiseras om det bolag som åtnjuter räntefrihet kunnat ta emot skattefri utdelning från det långivande bolaget. Om långivarebolaget är moderbolag till låntagarebolaget finns inte heller något fiskalt intresse av ingripande, då inkomst genom räntefrihet flyttas nedåt i bolagskedjan.” Sistnämnda påstående finner jag emellertid tveksamt om inte rätt till koncernbidrag föreligger bolagen emellan. I annat fall kringgås denna reglering.

Det är ett sådant resonemang Scholander för i SvSkT 1959 s. 47 ff, även om han där – likt Sandström – behandlar lån från bolag/ekonomisk förening till dess aktie- eller andelsägare och inte lån i motsatt riktning.

SOU 1964:29 s. 119 ff.

SOU 1964:29 s. 121.

A.a. s. 10 och förslaget till 43 § 1 mom 4 st KL, a.a. s. 13, jämte förslaget till specialmotivering, s. 135 f.

Se avsnitt 2.3 ovan.

Jag har dock inte gjort någon empirisk studie avseende underinstansavgöranden. Det kan därför inte uteslutas att det finns avgöranden som går i motsatt riktning.

Som exempel på det sistnämnda kan nämnas MKSR:s lagakraftvunna dom den 20 mars 1986 i mål nr 296-80 och 925-80 varigenom Arosbygdens lantmän förening u.p.a. beskattades för beräknad ränta avseende räntefritt lån lämnat till sitt 50 %-igt ägda dotterbolag. Rätten fann att den underlåtna räntedebiteringen utgjorde ett icke avdragsgillt kapitaltillskott till dotterbolaget, varför föreningen skulle beskattas för ett belopp motsvarande de underlåtna räntedebiteringarna. I en dom den 16 januari 1995 av länsrätten i Göteborgs- och Bohus län i mål nr S 6690-91 för rätten ett liknande resonemang. Emellertid tillämpade domstolen 43 § 1 mom KL p.g.a. att låntagande bolag inte var skattskyldigt i Sverige och beskattade moderbolaget för beräknad ränta. När det gäller ränteavstående till utländska närstående bolag finns det åtskilliga avgöranden där domstolarna beskattat den svenske långivaren för beräknad ränta med stöd av armlängdsregeln i 43 § 1 mom KL. Här kan dock det svenska bolaget göra olika slag av kompensationsinvändningar, i vart fall enligt den gamla taxeringslagen.

Se t.ex. SOU 1977:86 s. 183 och 291 samt Edvardsson, SvSkT 1991 s. 315.

Se t.ex. Wiman s. 78 f.

4–5 st av punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL. Hur långt reglerna om uttagsbeskattning sträcker sig är emellertid en intrikat fråga som kräver en större studie än som är möjligt i detta sammanhang.

Se SOU 1992:67 s. 85 f och Ds 1993:28 s. 240.

Se SOU 1992:67 s. 85, Ds 1993:28 s. 240 samt Wiman, SN 1994 s. 738 not 69.

Se fotnot 42.

I praxis har man inte heller tagit hänsyn till om gäldenären betalt ränta eller ej. Även om han inte har betalat eller yrkat avdrag för räntan har långivaren uttagsbeskattats, se t.ex. RÅ 1948 ref 1, där låntagaren vägrades avdrag för den icke erlagda – men väl hos bolaget beskattade beräknade – räntan. Se även Hellner s. 255.

Se vidare Edvardsson SvSkT 1991 s. 314 f.

Jfr SOU 1964:29 s. 121.

3 Förmögenhetsbeskattning av beräknad ränta

Frågan om förmögenhetsbeskattning av en icke förfallen räntelös fordran tillhör knappast någon av de mer väsentliga frågorna inom skatterätten. Icke desto mindre är det just när det gäller förmögenhetsbeskattningen frågan reglerats uttömmande i lagstiftningen.

Enligt 4 § 5 st SFL skall fordran som inte är förfallen och på vilken ränta inte skall beräknas för tiden före förfallodagen upptas till belopp som utgör dess nuvärde enligt tabell fogad till SFL. Bestämmelsen innebär att kapitalvärdet sjunker med 10 % per år som fordringen löper. Är den förfallen till betalning först om 47 år är förmögenhetsskattevärdet lika med 0 kr. Enligt 5 § 2 st SFL behandlas en skuld som löper utan ränta på motsvarande sätt.

Med andra ord skall det inte ske någon förmögenhetsbeskattning för beräknad ränta på en fordran. I stället innebär räntefriheten – i kombination med hur lång löptid krediten har – att förmögenhetsskattevärdet sjunker genom att värdet av fordan nuvärdeberäknas. På motsvarande sätt sjunker också ”värdet” av en skuld som belöper utan ränta.

4 Gåvobeskattning av beräknad ränta

När det gäller såväl benefika som onerösa fång är det inte ovanligt att sådana kombineras med reverser som ibland löper helt utan ränta. Så kan vara fallet när en fastighet överlåts till barn eller make eller när generationsskiften vidtas i näringsverksamhet/jord- och skogsbruk. Vidare förekommer det mellan närstående personer att försträckning sker utan att sådan belöper med ränta.

Frågan om räntefria – eller lågförräntade – reverser skall medföra att gäldenären skall gåvobeskattas för värdet av räntefriheten eller den låga räntan har prövats i ett par avgöranden.

För att gåvobeskattning överhuvudtaget skall komma i fråga krävs att gåvorekvisiten är uppfyllda. Att avgöra denna fråga är emellertid inte alltid så enkelt. Vi har nämligen att hantera två icke fullt kongruenta gåvorekvisit: det civilrättsliga och det skatterättsliga.76

Vad gäller det civilrättsliga gåvobegreppet77 kan detta sägas innefatta följande rekvisit: förmögenhetsöverföring från givaren till mottagaren, varigenom dels givarens förmögenhet minskas och dels mottagarens förmögenhet ökas, frivillighet samt gåvoavsikt. När det gäller det skatterättsliga gåvobegreppet – som i huvudsak bygger på det civilrättsliga – är det bl.a. när fråga varit om räntefria reverser som diskussion har uppkommit huruvida en förmögenhetsöverföring skall anses ha ägt rum. Likaså har problem uppkommit när det gäller att avgöra om ett fång är t.ex. köp eller gåva, eller när fråga är om en remuneratorisk gåva.78

Den rättspraxis som i detta sammanhang är mest intressant är bl.a. NJA 1979 s. 610. Här var det fråga om två makar som lånade 1,5 miljoner kr av sin son. Lånet löpte utan ränta och skulle förfalla till betalning först sedan båda makarna avlidit. Medlen skulle placeras så att de skulle ge en god avkastning för föräldrarna. Medlen placerades i ett av sonen ägt bolag, som därigenom erhöll ränteavdrag på den till föräldrarna erlagda räntan. Hustrun, som var yngst av makarna, var 78 år vid tidpunkten för försträckningen. Högsta domstolen fann att transaktionen innefattade en gåva från sonen till envar av föräldrarna. Värdet av gåvan ansågs motsvara värdet av räntefriheten.79 Förfarandet innebar i praktiken att sonen via sitt bolag kunde ge föräldrarna ett underhåll som medförde en avdragsgill kostnad i dennes bolag.

En liknande fråga var föremål för prövning i NJA 1981 s. 1132. Här var det fråga om bodelning och arvskifte i dödsbo. Efterlevande make hade tillskiftats merparten av boets tillgångar mot att han dels svarade för boets skulder, dels utfärdade en räntelös revers till makarnas gemensamma dotter. Storleken på reversen, som skulle förfalla till betalning vid faderns frånfälle, motsvarade halva nettobehållningen av boet. Även här fann Högsta domstolen att fadern skulle beskattas för värdet av räntefriheten, vilket antogs motsvara en årlig ränta om 5 % av reversens kapitalbelopp.80 I detta mål synes det inte i första hand ha varit fråga om att omvandla icke avdragsgill kostnad till att bli avdragsgill. Här synes i stället syftet ha varit att dottern skulle bereda fadern möjlighet att bo kvar i ”orubbat bo”.

I NJA 1993 not C 129 hade en dotter av sin far erhållit ett större lån som till drygt hälften hänförde sig till den affärsverksamhet hon bedrev i faderns lokaler och till resterande del hänförde sig till hennes privata förhållanden. Låneförhållandet varade under en period av nästan nio år. Någon ränta utgick inte och fadern kom sedermera att efterskänka lånen genom ett gåvobrev. I samband härmed uppkom frågan huruvida räntefriheten inneburit en gåva som borde bli föremål för gåvobeskattning. Dotterns påstående, att det varit parternas avsikt att lånen skulle vara kortfristiga, godtogs emellertid av Högsta domstolen, som ansåg att det inte förelåg något sådant missförhållande mellan dotterns och faderns utfästelser att räntefriheten skulle betraktas som gåva. Någon gåvobeskattning för räntefriheten ägde således inte rum. I NJA 1993 not C 130 ansågs räntefriheten på en revers, som utfärdats i samband med en fastighetsöverlåtelse, vara gåvoskattepliktig.

I det fall reverser har löpt med ränta, men där räntan klart understigit marknadsränta, synes det vara något oklart i vilken utsträckning en gåvobeskattning kan komma i fråga. I NJA 1984 s. 912 var det fråga om en vederlagsrevers med obestämd förfallodag och som belöpte med 3 % ränta. Högsta domstolen ansåg att räntesatsen inte var så låg att fordringen vid tillämpning av värderingsreglerna i 23 § AGL skulle upptas till lägre belopp än det nominella. I NJA 1989 s. 577 var det fråga om en far som till vart och ett av sina barn ställt ut en lånerevers som belöpte med 1 % ränta och vilka skulle förfalla till betalning först efter 20 år. Högsta domstolen fann att räntesatsen inte var så obetydlig att fordringen skulle värderas så som om den löpte utan ränta. Härigenom kom inte någon gåvoskatt att uttas. Bakgrunden till denna bedömning av lågförräntade reverser är att den tillämpliga värderingsregeln i 23 § C AGL endast tillåter nedvärdering av fordran som löper helt utan ränta. Av Högsta domstolens motivering framgår dock att man möjligen skulle kunna bortse från en helt obetydlig ränta.81

Ur en strikt ekonomisk synvinkel ter sig ovanstående praxis som högst märklig.82 En räntelös fordran skall gåvobeskattas motsvarande värdet av, låt oss säga, 5 % samtidigt som en revers som löper med 1 % ränta inte föranleder sådan gåvobeskattning. Att en sådan rättstillämpning förekommer beror på en strikt lagtolkning av värderingsreglerna i 23 § AGL, som föreskriver att räntelösa fordringar skall nuvärdeberäknas samtidigt som det saknas ett liknande stadgande vad gäller lågförräntade fordringar. Vad gäller räntelösa fordringar skiljer AGL mellan sådana som har bestämd förfallotid och sådana som har obestämd förfallotid. En fordran som inte är räntelöpande och som har bestämd förfallodag värderas enligt tabell intagen i SFL (se avsnitt 3 ovan). Hur en räntelös fordran som saknar en bestämd förfallotid skall värderas regleras däremot inte i AGL. Som ovan redovisad praxis ger uttryck för finns i sådana fall ibland förutsättningar att gåvobeskatta mottagaren av den räntelösa reversen för värdet av räntefriheten.

Arvs- och gåvoskattekommittén föreslog i sitt betänkande att räntelösa fordringar med obestämd förfallotid enligt uttrycklig bestämmelse alltid skulle värderas till sitt nominella belopp. Samma skulle enligt förslaget gälla för fordringar med en utfäst ränta understigande 5 %.83 Förslaget har emellertid ännu inte föranlett någon förändrad lagstiftning.

Av dessa avgöranden kan konstateras att det kan bli aktuellt att gåvobeskatta den som mottager en räntefri försträckning, i vart fall om inte kredittiden är kort eller varit avsedd att vara kort. För att en gåvoavsikt skall kunna anses föreligga är det vidare högst antagligt att försträckningen måste ha lämnats mellan närstående personer. Vidare kan räntesatsen sättas mycket lågt. I vart fall torde 3 % – och möjligen t.o.m. 1 % – inte vara något problem ur gåvoskattehänseende.

Att dessa inte är helt kongruenta framgår av 1938 års arvsskattekommittés betänkande med förslag till förordning om arvs- och gåvoskatt m.m., vari bl.a. uttalas att det skatterättsliga gåvobegreppet i vissa hänseenden intar en självständig ställning till det civilrättsliga gåvobegreppet ”och detta i dubbelt måtto så, att skatterättslig gåva å ena sidan är mer omfattande än gåva i civilrättslig mening men å andra sidan även mer begränsad än denna”, se SOU 1939:18 s. 139 ff. Se också Silfverberg s. 37 ff.

Detta är behandlat av bl.a. Bengtsson i SvJT 1962 s. 689 ff.

Jag skall inte här utveckla det skatterättsliga gåvobegreppet, utan nöjer mig med att hänvisa till Eberstein s. 163 ff, Bratt-Fogelklou-Nordell-Silfverberg-Waller s. 16:3 ff och 17:20 ff, Englund och Silfverberg s. 105 ff, Silfverberg s. 37 ff och Waller s. 127 ff.

I målet åberopades ett intressant utlåtande av Lindencrona, vari bl.a. hävdas att underlåtenhet att betinga sig ränta inte utgör förmögenhetsöverföring.

Med årlig ränta avses här att man beräknar en antagen kvarstående livslängd, s.k. livstidskoefficient, vilken multipliceras med räntan på kapitalbeloppet. Jag berör dock inte detta närmare här, se vidare 23 § D AGL.

Se Englund och Silfverberg s. 126.

Silfverberg har kritiserat den tekniskt sett bristfälliga utformningen av 23 § C AGL, se s. 370.

SOU 1987:62 s. 145 och 159 ff. En särskild behandling av vederlagsreverser utfärdade i samband med gåva, t.ex. av fastighet, mellan närstående föreslogs vidare, se s. 164.

5 Avslutning

Räntefria eller lågförräntande krediter medför en rad olika skatterättsliga konsekvenser för såväl låntagare som långivare. Beskattningskonsekvenser kan uppträda inom såväl inkomst- och förmögenhetsbeskattningen som inom gåvobeskattningen.

I vissa fall finns lagregler som precist anger rättsföljden vid räntebilliga lån. Så är fallet t.ex. när en arbetsgivare lämnar anställd ett lån eller när ett fåmansföretag lånar ut medel till företagsledaren. I huvudsak synes dessa regler vara välmotiverade och ändamålsenliga.

Dock kan man ifrågasätta varför delägare som inte är företagsledare i fåmansföretag inte skall behandlas på samma sätt som företagsledaren. Vidare kan man ifrågasätta varför närstående till delägare skall beskattas för ränteförmån i stället för att man beskattar den som genom sitt bestämmande inflytande i bolaget bereder den närstående förmånen. När det gäller en förmån som en närstående till en anställd erhåller av den anställdes arbetsgivare beskattar man inte den närstående utan istället beskattar man den anställde. Enligt min uppfattning är dessa skillnader i beskattningshänseende sakligt sett omotiverade.

När det gäller lån från handelsbolag till dess delägare och likaså lån från aktiebolag till aktieägare som inte är anställd eller verksam i bolaget saknas uttrycklig reglering. Emellertid finns det en stadgad praxis samt regler om uttagsbeskattning att falla tillbaka på. Det är dock tänkbart att en närmare reglering även av sådana situationer kan vara av godo och främja förutsebarheten.

Vad gäller koncerninterna krediter – vilka blivit mycket vanliga under senare år, särskilt vid omstruktureringar, och vilka dessutom många gånger innebär överträdelse av låneförbudet i 12 kap 7 § ABL – är rättsläget oklart. Jag har emellertid redogjort för min uppfattning om hur sådana transaktioner bör beskattas redan enligt gällande rätt. Det är dock, enligt min mening, önskvärt om dessa frågor ganska snart kom under Regeringsrättens prövning eller blev föremål för en lagöversyn. När det är fråga om räntefria koncerninterna lån uppgår de enskilda krediterna inte sällan till miljardbelopp, eller i vart fall till flera hundra miljoner kronor, och krediterna kan vara relativt långfristiga. Den beräknade räntan blir i ett sådant fall mycket stor.

En lagöversyn av värderingsreglerna i 23 § C AGL synes också vara påkallad.

Leif Gäverth

Leif Gäverth är kammarrättsassessor och verksam som skattedirektör vid skattemyndigheten i Västmanlands län.