Koncernbidrag – om avdrag och redovisning

Av tradition behandlas koncernbidrag på ett likartat sätt vid både beskattning och redovisning. Detta är egentligen inte nödvändigt – och inte det enda alternativet för redovisningen – då skattereglerna inte ställer några villkor på redovisningen. Dessutom utgör koncernbidrag i regel aktiebolagsrättslig vinstutdelning, vilket i sin tur bör påverka både redovisningen av bidragen och besluten samt beslutsordningen. Med hänsyn till att skattemässigt avdrag för utgivna koncernbidrag, och motsvarande intäktsföring, erhålles både för förslag till vinstutdelning genom koncernbidrag och för reellt och formenligt utgivna bidrag föreligger två former av koncernbidrag – anteciperade och definitiva.

1 Villkor för avdrag?

I diskussionen om de s.k. netto- och bruttometoderna vid bestämning av utdelat värde vid sakutdelning och vid försäljning av tillgång till pris under verkligt värde – och om därvid (olovlig) vinstutdelning enligt aktiebolagslagen skett – har till underbyggande av vissa ståndpunkter hänvisning skett till praxis vad gäller koncernbidrag. I det sammanhanget har även frågan om avdragsrätten för koncernbidrag aktualiserats. Sålunda menar Nerep att avdragsrätt inte skulle föreligga för ”på avdragsåret” bokförda anteciperade koncernbidrag i den mån dessa inte innebär att ett reellt skuld-/fordringsförhållande samtidigt uppstått – ”Den skatterättsliga avdragsrätten förutsätter väl att en skuld respektive fordran uppkommit?”1 Nerep finner även, mot samma bakgrund, att det inte föreligger någon skillnad mellan, nedan beskrivna, s.k. definitiva respektive anteciperade koncernbidrag.2

På motsvarande grunder anför Nerep, i polemik mot Lindskog, att om ett moderbolag i sitt årsbokslut redovisar en tillgång (fordran) avseende anteciperad utdelning från ett dotterbolag så måste samtidigt, dvs såvitt vi förstår per samma balansdag, dotterbolaget ha iklätt sig och skall redovisa en motsvarande skuld.3

Nereps ståndpunkt – eller antagande – sammanfattar vi så att det enligt Nereps mening både aktiebolagsrättsligt och skatterättsligt föreligger identitet mellan definitiva och anteciperade koncernbidrag. Dessutom skulle en antecipering av en utdelningsintäkt – avseende koncernbidrag eller annan utdelning – innebära att ett fordrings-/skuldförhållande uppstått redan per balansdagen.

Vår mening är, sammanfattningsvis, dels att förekomsten av de två beskrivna typerna av koncernbidrag är en realitet, dels att avdragsrätt (även) föreligger för anteciperade koncernbidrag trots att den tilltänkte bidragsmottagaren inte redan under eller ”per avdragsåret” får en civilrättsligt giltig fordran. Vid antecipering av sedvanlig vinstutdelning föreligger inte heller något fordrings-/skuldförhållande per balansdagen.

I vår framställning utgår vi ifrån att förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag i övrigt är uppfyllda. Vidare antar vi att det rör sig om egentliga koncernbidrag och inte om s.k. omkostnadsbidrag samt att det gäller bidrag från dotterbolag.4

2 Koncernbidrag och vinstutdelning

Koncernbidrag utgör en form av vinstutdelning vare sig de ges öppet eller förtäckt. Enligt vår mening kan man utifrån aktiebolagsrättsliga utgångspunkter skilja mellan två typer av koncernbidrag – definitiva respektive anteciperade. Med definitiva bidrag avses sådana bidrag där en som vinstutdelning giltig kapitalöverföring har verkställts. Anteciperade koncernbidrag utgör enbart förslag till bidrag/vinstutdelning att senare besluta om.

Om vid beslut om ett definitivt koncernbidrag en betalning eller annan avräkning inte samtidigt sker uppstår en uttrycklig fordringsrätt för bidragsmottagaren. Definitiva bidrag kan exempelvis förekomma när det gäller löpande subventioner mellan koncernbolag. Om ett förlustgivande bolag skall räddas från ”likvidationsproblematiken” kan även definitiva bidrag behövas fortlöpande under året. Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett nybildat aktiebolag har köpt ett annat bolag med i huvudsak lånade medel och behöver bidrag för att kunna betala räntorna respektive hålla aktiekapitalet intakt. Till skillnad mot ett anteciperat koncernbidrag, se nedan, kan man jämställa ett definitivt koncernbidrag med beslutad vanlig vinstutdelning med ”effekt” redan vid tidpunkten för bidragets utgivande.

Då endast bolagsstämma kan besluta om vinstutdelning fordras även för att ett definitivt bidrag skall ”bli effektuerat” – och ”definitivt” – att beslut därom har fattats av aktieägarna. I bolag med en ägare kan dock stämmobeslut anses ha skett utan att aktiebolagslagens formalia uppfyllts. Skulle en överföring av medel som koncernbidrag inte ha blivit sanktionerad av aktieägarna är bidraget tills vidare ogiltigt som vinstutdelning. Det kan ändock vara skattemässigt avdragsgillt.5

Med anteciperade koncernbidrag avses förslag till bidrag (vinstutdelning). Enligt hittillsvarande redovisningspraxis har bokföring av dylika (förslag till) bidrag skett redan i ”avdragsårets” bokslut trots att det inte gäller reella affärshändelser. I den utgående balansräkningen har därför normalt redovisats en avsättning för bidraget bland skulderna. Anteciperade bidrag, och avsättning/skuld härför, är villkorade av att den efterkommande ordinarie bolagsstämman dels fastställer balansräkningen för föregående räkenskapsår, dels – därefter – beslutar om vinstutdelningen ifråga.6 Båda dessa beslut sker oftast – ”i praktiken” – genom att bolagsstämman godkänner, dvs fastställer, den upprättade balansräkningen vari det anteciperade koncernbidraget finns medtaget bland skulderna.7 Före bolagsstämmans beslut föreligger ingen fordringsrätt för den tilltänkte mottagaren av koncernbidraget och någon utbetalning eller annan gottskrivning kan heller inte ske före ett sådant beslut.

Vid prövning av om vinstutdelning i form av koncernbidrag är aktiebolagsrättsligt giltig, dvs håller sig inom ramen för fritt eget kapital enligt den fastställda balansräkningen för föregående räkenskapsår, kommer definitiva respektive anteciperade bidrag att behandlas olika. Ett definitivt bidrag, som motsvarar en sedvanlig verkställd utdelning, skall – under förutsättning att ett giltigt beslut om bidraget har fattats av aktieägarna – jämföras mot fritt eget kapital enligt balansräkningen för föregående år. Ett eventuellt överskjutande belopp blir då en olovlig vinstutdelning. Förekomsten av obeskattade reserver eller vinst för innevarande räkenskapsår (”före koncernbidrag”) ökar inte de utdelningsbara medlen under löpande år.

Ett utgående anteciperat koncernbidrag, som skuldförts i balansräkningen i årsbokslutet, utgör realiter en del av bolagets odisponerade årsvinst och därmed en del av fritt kapital varför bidraget skall adderas till det belopp som redovisas som fritt kapital för innevarande räkenskapsår i den utgående balansräkningen. Utdelningsförslaget, dvs det skuldförda koncernbidraget, jämföres därefter med det sålunda summerade beloppet för fritt eget kapital. Bidraget, egentligen bidragsförslaget, blir lovlig utdelning, efter det att det godkänts/beslutats på den ordinarie bolagsstämman, om bidraget inte överstiger det summerade beloppet för fritt eget kapital efter avdrag härifrån för eventuellt erforderlig avsättning till reservfonden baserad på årsvinsten inklusive avsättningen för föreslaget koncernbidrag.

3 Ingen affärshändelse

Anteciperade koncernbidrag – ”bokslutsbidrag” – beräknas regelmässigt först efter räkenskapsårets utgång i samband med upprättande av årsbokslut. Någon civilrättsligt giltig fordran/skuld kan därför inte föreligga redan per balansdagen. Enligt aktiebolagslagen skall vinstutdelning för att vara giltig rymmas inom fritt kapital enligt den för föregående räkenskapsår fastställda balansräkningen. (Vi bortser från begränsningar till följd av försiktighetsprincipen respektive koncernbalansräkningen.) Eftersom utdelningsbeslut sålunda inte kan fattas förrän tidigast på den ordinarie bolagsstämman, efter det att balansräkningen fastställts, är det ytterligare uppenbart att bokslutsbidragen inte ger någon giltig fordran/skuld förrän, oftast, ett gott stycke in på det nya året.8

Som Rodhe noterar brukar redovisningen av koncernbidrag ske ”såsom en ”bokslutsdisposition”, som utgör en affärshändelse på räkenskapsårets sista dag”.9 Anteciperingen av en utdelningsintäkt i form av koncernbidrag (eller annan vinstutdelning), som endast utgör en beräkning av en möjlig framtida intäkt, utgör enligt vår mening ingen affärshändelse enligt bokföringslagen 4 §.10 Fordringsposten är inte – för räkenskapsåret – ”någonting som utifrån påverkar rörelsens ställning”.11

4 Frikopplat från redovisningen

Av 2 § 3 mom lagen om statlig inkomstskatt (SIL) framgår att avdrag under vissa förutsättningar erhålles för koncernbidrag som bolag ”lämnar till” annat koncernföretag. Av de enligt SIL givna förutsättningarna är det endast villkoret ”att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga” som berör någon form av redovisning. Villkoret ifråga innebär dock inte, enligt vår mening, mer än att bidraget skall redovisas samtidigt i deklarationerna. Något villkor om behandlingen i företagens bokföring och bokslut anges inte.12

Att avdrag erhålles för koncernbidrag som bolag ”lämnar till” annat koncernföretag innebär att det för avdrag inte räcker med att bolagen bara i deklarationerna anger hur underlaget för beskattningen skall omfördelas. Det fordras även att en förmögenhetsöverföring motsvarande omfördelningen – koncernbidraget – sker mellan respektive bolag. Däremot krävs inte att någon utbetalning sker. Frågan är då när förmögenhetsöverföringen senast måste ske för att den skall få verkan på det aktuella beskattningsårets taxering. Härom säger SIL inget direkt.

Redan i den utredning som föregick införandet av koncernbidragen, konstaterades att (de öppna) koncernbidragen realiter utgjorde en vinstöverflyttning.13 Detsamma angavs i företagsskatteberedningens betänkande där det även noterades att det beloppsmässiga fastställandet (och bokföringen) av koncernbidragen i regel gjordes långt efter räkenskapsårets utgång när det verkliga resultatet förelåg klart.14

Som ovan visats blir vinstutdelning i form av anteciperade koncernbidrag regelmässigt giltiga först genom den efterkommande ordinarie bolagsstämmans beslut. Med hänsyn härtill är det vår uppfattning att det inte kan vara ett villkor för avdragsrätt att bidragen blir bokförda hos givare respektive mottagare i ”avdragsårets” redovisning och årsbokslut. Huvudsaken är att koncernbidraget lämnas som vinstutdelning för samma beskattningsår, dvs i normalfallet beslutas på bolagsstämma som har att eller kan besluta om utdelning baserad på fastställd balansräkning för ”avdragsåret”. När beslutet om vinstutdelningen väl fattats uppstår ett giltigt fordrings-/skuldförhållande som i sin tur omgående skall bokföras (i den mån bolagen inte redan enligt nuvarande redovisningspraxis gjort bokföringen på ”avdragsåret”).

Det förhållandet att det vid den skattemässiga resultatberäkningen – tvärtemot vad Nerep anser – kan tas hänsyn till anteciperade koncernbidrag som civilrättsligt inte är definitiva per balansdagen är i och för sig inte unikt. Det är ju till och med så att inte ens årsbokslutet i de flesta fall är definitivt när det läggs till grund för deklarationen. Först i och med att den ordinarie bolagsstämman fastställer resultat- och balansräkningarna blir årsbokslutet fastlagt och därmed även varje enskild post definitiv. Skulle bokslutet ändras av bolagsstämman – liksom om bolagsstämman direkt eller indirekt ändrar tidigare föreslaget anteciperat koncernbidrag – får företaget insända en rättelse av deklarationen.

Som vi ovan kommit fram till skulle avdrag för koncernbidrag kunna erhållas även om bidraget inte var medtaget i årsbokslutet. Denna systematik överensstämmer med vad som tidigare gällde och från 1995 åter gäller vissa förvaltningsföretags skattskyldighet enligt 7 § 8 mom 2 st SIL för mottagen utdelning. Sådana företag var/är befriade från skattskyldighet för mottagen utdelning i den mån utdelningen motsvarades/motsvaras av egen utdelning som företaget beslutat för samma beskattningsår. Företaget hade/har således att i deklarationen yrka avdrag för en egen utdelning som man avsåg/avser att senare besluta om. Här finns – liksom när det gäller koncernbidragen – inget villkor om redovisningen hos företaget för att skattefriheten skall gälla.

5 Bokföring av anteciperade koncernbidrag

Det blev tidigt vanligt att företag som yrkade avdrag för lämnade (respektive intäktsförde mottagna) koncernbidrag bokförde dessa ”skatteyrkanden” också i sina årsbokslut för ”avdragsåret”. Detta var inte onaturligt med hänsyn till den traditionellt starka kopplingen mellan redovisning och beskattning i Sverige. Med hänsyn härtill har det i praktiken nog mer eller mindre också tagits för givet av de bokföringsskyldiga – och deras revisorer m.fl. – att bokföring av bidragen ”måste” ske redan på avdragsåret – något som således enligt vår mening egentligen inte är fallet. (Sedvanan att bokföra koncernbidragen ”för tidigt” – och då dessutom vad gäller utgivna bidrag ”felaktigt” över resultaträkningen som extraordinära poster eller bokslutsdispositioner – har fått den effekten att det inte alltid har uppmärksammats att koncernbidrag utgör vinstutdelning som måste hålla sig inom ramen för enligt aktiebolagslagen tillåten utdelning.)

Av bokföringslagen framgår att ”Redovisat årsresultat”, lika med nettoresultatet, skall anges specifikt som saldo för resultaträkningen. Härav följer att alla intäkter och kostnader – men enbart sådana poster – skall ingå i det redovisade årsresultatet. Utgiven, eller föreslagen, vinstutdelning i form av exempelvis koncernbidrag är ingen kostnadspost och skall inte påverka resultaträkningen.15 I Redovisningskommitténs delbetänkande ”Sambandet Redovisning – Beskattning” anges att en redovisning av utgivna koncernbidrag i resultaträkningen som bokslutsdisposition är principiellt felaktig. I stället bör bidragen redovisas som en vinstdisposition (då det gäller bidrag från dotterbolag), dvs enbart över balansräkningen.16 Redovisning av (all) utgiven – eller föreslaget utgiven – vinstutdelning skall därför, rätteligen, ske direkt över balansräkningen.

Redovisningskommittén kommenterar sedvanan att bokföra koncernbidragen ett år för tidigt (i förhållande till vad som följer av aktiebolagslagens regelverk för beslut om utdelning). Kommittén konstaterar att önskemålet att få bidragen bokförda redan på avdragsåret ”torde möjligen kunna lösas genom att vinstutdelningen anteciperas hos dotter- och moderföretaget”.17 Härmed har kommittén, som vi förstår saken, sagt detsamma som vi ovan redovisat som vår mening, nämligen att redovisade anteciperade koncernbidrag inte medför något civilrättsligt bindande skuld-/fordringsförhållande förrän efter beslut på den kommande ordinarie bolagsstämman. Kommittén anger även följdriktigt att den skattskyldige måste lämna uppgift – förutom om beslutad utdelning – även om ”föreslagen utdelning”.18

Det kan, enligt vår mening, inte anses vara stridande mot god redovisningssed att vänta med bokföringen av anteciperade koncernbidrag till dess att beslut tagits på bolagsstämman även om bidraget upptagits i deklarationen avseende föregående räkenskapsår. Dock måste den lägre respektive (ev) högre skattekostnaden redan för avdragsåret kommenteras i förvaltningsberättelsen med hänsyn till kravet på tilläggsinformation i aktiebolagslagen 11 kap 9 § 1 st.

Bokföring av anteciperade koncernbidrag bör därför alternativt, och inom ramen för god redovisningssed, kunna ske antingen på ”avdragsåret” eller på ”beslutsåret”. Givare och mottagare torde dessutom kunna bokföra oberoende av varandra, vilket regelmässigt sker när det gäller anteciperad sedvanlig vinstutdelning.19

6 Anteciperad vinstutdelning

På samma sätt som det kan förekomma redovisning av anteciperade koncernbidrag kan aktualiseras redovisning av anteciperad sedvanlig vinstutdelning. Den redovisningsmässiga anteciperingen av utdelning från dotterbolag omnämnes i Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning (p 60) av vilken det, indirekt, framgår att utgångspunkten är att moderbolag kan antecipera utdelning från dotterbolag utan att dotterbolaget samtidigt skuldför motsvarande belopp.20 Enligt vår kännedom är denna ”inkongruens” det normala när moderbolag redovisar en anteciperad utdelningsintäkt.21 Det får således anses klart att det enligt god redovisningssed är möjligt för moderbolag att redovisa utdelningsintäkt från ”behärskade” dotterbolag antingen genom antecipation eller på kassabasis (dvs egentligen per beslutsdagen). Det förhållandet att dotterbolaget inte bokfört någon skuld har inte, såvitt är oss bekant, förhindrat att moderbolag med skatterättslig verkan kunnat bokföra en anteciperad utdelningsintäkt från dotterbolag (som intäkt av näringsverksamhet).22

7 Avslutning

På de grunder som vi redovisat är det för oss uppenbart att det finns både s.k. definitiva och anteciperade koncernbidrag samt att skattemässig avdragsrätt föreligger för båda typerna av bidrag. Liksom när det gäller anteciperade koncernbidrag föreligger inte heller vid anteciperad sedvanlig vinstutdelning någon civilrättsligt giltig fordran/skuld per balansdagen, dvs per dagen för det årsbokslut i vilket mottagande bolag medtagit fordran avseende en beräknad utdelningsintäkt.

Det förekommer (nog) att dotterbolag redan under löpande år utbetalar eller på annat sätt definitivt överför medel till moderbolag eller till annat koncernbolag under rubriken koncernbidrag utan att de aktiebolagsrättsliga förutsättningarna för vinstutdelning är för handen. Vi tänker då i första hand på den situationen att utgivande bolag inte har tillräckligt fritt (utdelningsbart) kapital enligt den för föregående år fastställda balansräkningen. Medelsöverföringen antas då ske ur det löpande årets vinst, vilket, som ovan noterats, inte är möjligt som vinstutdelning med aktiebolagsrättslig – men väl med skatterättslig – verkan.

Då vi här mest intresserat oss för de s.k. anteciperade koncernbidragen har vi inte närmare övervägt de skatte- och redovisningsmässiga aspekterna på eventuella ”definitiva men ogiltiga” koncernbidrag. Ett möjligt tillvägagångssätt skulle kunna vara att utbetalningarna etc balanserades som tillgång i den utgående balansräkningen, som fordran mot moderbolag/koncernbolag, samtidigt som en lika stor skuldpost för ett anteciperat koncernbidrag bokfördes (om man i enlighet med hittillsvarande praxis ville bokföra ”kostnaden” på det gamla året). Med denna modell skulle man få dels en riktig redovisning av fordran avseende (återbetalning av) den ogiltiga vinstutdelningen, dels en tydligare markering av att koncernbidraget är ett förslag till vinstutdelning att besluta om på bolagsstämman.23 De ”definitiva men ogiltiga” koncernbidragen utgör ju egentligen också, liksom de anteciperade koncernbidragen, förslag – men mera handgripliga sådana – till senare utdelningsbeslut.

Gunnar Blomberg och Peter Persson

Gunnar Blomberg är auktoriserad revisor och Peter Persson skattekonsult. Båda är verksamma hos BDO Feinstein Revision AB.