Företagsbeskattning, några frågeställningar

Det är nu första gången som den neutrala företagsbeskattningen ska tillämpas vid deklarationsupprättande och taxering. Ett relativt stort antal frågeställningar har dykt upp. Några berörs i denna artikel.

1 Kapitaltillskott

Både vid fastställande av underlag för räntefördelning och fastställande av takbelopp för expansionsmedel skall minskning ske för kapitaltillskott. Minskning skall göras med ”kapitaltillskott under närmast föregående beskattningsår” (12 § Lag om räntefördelning vid beskattning) respektive ”kapitaltillskott under beskattningsåret” (8 § 2 st Lag om expansionsmedel).

Fråga har uppkommit om vad som egentligen menas med begreppet kapitaltillskott. Inledningsvis kan konstateras att lagstiftningen tillkommit för att stoppa den skatteplaneringsmöjlighet som uppkommer om en företagare precis innan räkenskapsårets utgång gör en större kapitalinsättning för att sedan ta ut samma belopp strax efter räkenskapsårets utgång. Genom förfarandet höjs kapitalunderlagen vilket ger större möjlighet till räntefördelning (kapitalbeskattning) respektive avsättning till expansionsmedel (uppskjutande av del av beskattningen).

Mot bakgrund av detta syfte och med beaktande av uttalanden i utredningsarbetet kan inledningsvis slås fast att det är bruttotillskotten som skall minska de två angivna kapitalunderlagen. Nettoberäkning innebärande att det är nettot av näringsidkarens kapitalinsättningar/uttag som skall ligga till grund för spärreglerna är således inte möjlig. En sådan tolkning torde inte heller kunna komma åt den skatteanpassning man genom spärregeln är ute efter att stoppa. Detta då en stor kapitalinsättning exempelvis i december inkomståret åtminstone teoretiskt neutraliseras av kapitaluttag exempelvis i januari inkomståret (är så att säga del 2 av planeringen för året innan inkomståret).

Det sagda innebär att den företagare som gör frekventa egna insättningar mellan de egna uttagen drabbas jämfört med den företagare som enbart gör egna uttag, även om den privata förbrukningens netto är detsamma i bägge fallen. Detta gäller vidare oavsett om sådan skatteplanering spärregleringen är avsedd att stoppa är för handen eller inte.

Lagtextens utformning visar också att lagstiftaren inte torde ha haft någon större insikt i den praktiska utformningen av egenföretagares bokföring. Den absoluta majoriteten av egenföretagare har nämligen av hävd en redovisningsmässig blandning av privat- och näringsekonomi. Således är det vanligt att exempelvis löneinkomster, bostadsbidrag mm bokförs för att sedan helt eller delvis återtas genom bokföring över kapital-/privat-konto. Rent teoretiskt skulle dylika bokföringstransaktioner, genom lagstiftningens kategoriska utformning, kunna anses som kapitaltillskott.

Enligt min uppfattning bör man dock vid det praktiska hanterandet av nu aktuella lagrum låta det egentliga syftet bakom redovisningen av tillskottet ligga till grund för bedömningen av om kapitaltillskott är för handen eller inte i dessa fall. Förutsättningen är givetvis att kapitalet ifråga enbart ”bokförts” som tillhörigt näringsverksamheten och självklart får inte heller tillskottsposterna räknas med i kapitalunderlagen.

I de flesta fall torde redovisningen av löneinkomster mm på sätt som beskrivits ovan åsyfta till att få en korrekt avstämning över privatuttagen utan att behöva upprätta en kontantsammanställning. Den valda bokföringstekniken bör i dessa fall, enligt min uppfattning, inte automatiskt medföra minskning av kapitalunderlagen med stöd av nu aktuell spärregel. Bedömning torde få göras från fall till fall, utifrån syfte och hantering, om och när en lönepost mm övergår från privatsfärens bokföring till att vara en integrerad del av näringsverksamhetens bokföring. I det praktiska hanterandet kan man utgå ifrån att, i de fall de bokförda kontanta insättningar av typ löneinkomst, bostadsbidrag, kapitalinkomst etc. understiger de bokförda uttagen, fråga inte är om kapitaltillskott i räntefördelningslagens mening.

En annorlunda tolkning leder oundvikligen till att den absoluta majoriteten av egenföretagare riskerar att straffbeskattas utan att de ens är i närheten av det beteende som lagstiftaren vill stoppa. Vidare skulle en sådan tolkning medföra ett oförväntat behov av ändrat redovisningsbeteende.

Oaktat att RSV i olika sammanhang gjort uttalanden som tyder på att skatteförvaltningen vid tillämpningen av nu aktuella lagrum kommer att anlägga ett praktiskt synsätt är spärrlagstiftningens kategoriska utformning djupt olycklig. Personligen tror jag också att behovet av spärrlagstiftning i detta avseende är överdrivet. Det borde enligt min mening vara tillräckligt att göra en bedömning utifrån företagets kapitalbehov, dvs. pröva vad som kan anses utgöra driftkapital (se vidare avsnitt 5). Om en stopplagstiftning ändock anses behövas torde det räcka med en utformning utifrån samma principiella grunder som uttagsbeskattningsreglerna i 4 st anv.p 1 till 22 § KL. Genom en sådan lagstiftning torde skattemyndigheterna ha tillräcklig möjlighet att ingripa mot fall där större kapitalbelopp redovisas i näringsverksamhet kort tid runt ett bokslut utan att behov av kapitalet kan påvisas.

Att lagstiftaren inte åsyftat en kategorisk tolkning synes framgå också av det faktum att det i förarbetena, inte i lagtexten (!), förtydligas att tillskott som görs i samband med start av enskild näringsverksamhet i detta sammanhang inte ska räknas som kapitaltillskott. Detta kan på intet sätt läsas ut ur lagtexten.

På liknande sätt borde dessutom kapital som flyttats direkt från en förvärvskälla till en annan under 1993 inte ses som kapitaltillskott om de två förvärvskällorna genom den nya lagregleringen av förvärvskällebegreppet slås samman till en. Inte heller årets vinst torde kunna anses vara ett kapitaltillskott. Vinstmedlen tillskjuts ju inte utifrån utan genereras av själva näringsverksamheten. Detta bör naturligtvis även gälla den del av den kvarhållna vinsten som genom räntefördelning slutbeskattats i inkomstslaget kapital.

2 Skuldklyvning och negativ räntefördelning

Av lag om räntefördelning vid beskattning respektive lag om expansionsmedel framgår att man vid beräkning av kapitalunderlagen ska ta hänsyn till samtliga skulder i näringsverksamheten samt de skuldreserveringar man fått avdrag för vid inkomsttaxeringen.

Frågan om vilken förvärvskälla skulder och ränteutgifter ska redovisas i har fått stor betydelse genom skattereformen. I inkomstslaget kapital är således avdragseffekten av en ränteutgift maximalt 30 procent medan den sammanlagda skatte- och avgiftseffekten i inkomstslaget näringsverksamhet varierar mellan 45 och 70 %. Det kan således vara frestande för en egenföretagare att försöka dra av privata ränteutgifter i näringsverksamheten.

Vi kan inledningsvis konstatera att ”skuldklyvningsregeln i 44 § KL slopats. Då den särskilda skatterättsliga bestämmelsen på området slopats följer av 24 § KL att bokföringsmässiga grunder ska tillämpas. Detta innebär att det är redovisning enligt god redovisningssed som fr.o.m. taxeringsår 1995 ska styra den skatterättsliga redovisningen i nu aktuellt hänseende. Observera att detta gäller oaktat att räntefördelningsunderlaget och den s.k. övergångsposten ska fastställas per 31/12 1993.

I proposition 1993/94:50 s. 229 anges att ”Utgångspunkten för den skattskyldiges inkomstberäkning av näringsverksamheten är hans redovisning. God redovisningssed innebär att enskilda näringsidkare i bokföringen skall göra noggrann åtskillnad mellan näringsverksamheten och privatekonomin. På grundval härav beräknas bl.a. kapitalunderlaget för räntefördelningen m.m.”

Som framgår bl.a. av diskussionen ovan under punkt 1 synes detta uttalande om god redovisningssed inte helt överensstämma med det faktiska förfarandet hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga enskilda näringsidkare.

Utgångspunkten för bedömningen av vilka skulder som ska redovisas i näringsverksamhet bör, enligt min uppfattning, vara att som näringsskuld endast räknas sådana skulder som direkt kan hänföras till näringsverksamheten, dvs. leverantörsskulder och lånat kapital som satsats i näringsverksamheten. Det är således primärt endast låneskulder där kapitalet är nedlagt i näringsverksamheten som med stöd av god redovisningssed skall bokföras.

Notera också att det är ointressant vilken säkerhet som finns för lånet, det intressanta är frågan om det lånade kapitalet används i näringsverksamheten eller ej. Detta medför att en enskild näringsidkare som vill få en skuld redovisad i näringsverksamhet mycket väl kan använda näringsverksamhetens kapital privat (uttag) och då behov av näringskapital uppstår uppta ett lån för näringsverksamheten. Vill näringsidkaren redovisa skulden i kapital kan han förfara tvärtom, dvs. använda näringsverksamhetens kapital i näringsverksamheten och det lånade kapitalet privat.

Någon möjlighet att, vid deklarationsupprättandet, exempelvis från år till år ”lägga in” och ”ta ut” privata skulder i näringsbilagan (t.ex. för att visst år utnyttja skatteeffekt på belopp motsvarande skillnaden mellan faktisk ränta och räntefördelningsräntesatsen) utan bokföring finns inte (jfr nedan).

Det torde dock vara i överensstämmelse med god redovisningssed att kunna göra kapitaltillskott genom uttag av skuld. Företagaren är således inte hänvisad till att enbart kunna göra kapitaltillskott genom tillförande av pengar eller fysiska tillgångar. På samma sätt torde det vara möjligt att göra uttag genom att ”lägga in” skulder.

Som framgår av det ovan sagda har en näringsidkare, oaktat att fri skuldallokering inte införts, goda möjligheter att med iakttagande av god redovisningssed styra över privata skulder till näringsverksamheten och vice versa. Det är mot denna bakgrund som reglerna om negativ räntefördelning ska ses. De kompletterar skatterättsligt god redovisningssed och fungerar som en spärr mot oönskad planering.

3 Redovisning av ”anläggningsfastighet” vid fastställande av kapitalunderlag

I 13 § lag om räntefördelning stadgas att anläggningsfastighet ska tas upp till ”anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.”

Denna reglering gäller utan tidsbegränsning alla typer av näringsfastighet som är anläggningstillgång. Privatbostadsfastigheter kan som bekant aldrig redovisas som tillgång i näringsverksamhet.

Alternativt får ”anläggningsfastighet” som

1. förvärvats före utgången av år 1990 anses

2. förvärvad den 1 januari 1993 för ett belopp motsvarande

3. viss del av 1993 års taxeringsvärde minskat i vissa fall med värdeminskningsavdrag m.m.

Om den alternativa värderingen används erhålls ett nytt schablonmässigt framtaget anskaffningsvärde och fastigheten anses förvärvad den 1 januari 1993. Detta innebär bl.a. att samtliga verkliga anskaffningsvärden och verkliga värdeminskningsavdrag m.m. från den verkliga anskaffningstidpunkten fram till och med utgången av år 1992 inte skall beaktas (med visst undantag från vissa värdeminskningsavdrag som enligt c-punkten ovan skall beaktas på visst sätt). De ryms i det alternativa värdet.

Samtliga verkliga förvärv (anskaffningskostnader) och verkliga värdeminskningsavdrag som sker fr.o.m. 1 januari 1993 och framåt skall beaktas även om anskaffningsvärdet har tagits fram genom tillämpning av den alternativa möjligheten att värdera vissa fastigheter. Alternativregeln är således egentligen endast en övergångsregel som tar fram ett ingångsvärde per ett visst datum (1/1 1993).

Normalt får man endast använda sig av antingen huvudregel eller alternativregel vid värdering av en fastighet som anskaffats före 1991. Om man har flera fastigheter som anskaffats före 1991 kan man självklart välja olika regler för de olika fastigheterna. Med fastighet torde normalt menas taxeringsenhet.

Vid tolkningen bör den s.k. kontinuitetsmetoden användas vid bestämmande av om alternativregeln kan tillämpas eller inte. Detta innebär att det är datum för sista onerösa fång (köp, byte etc.) som styr denna prövning. Har detta skett före 1991 är det möjligt att tillämpa alternativregeln. Jag anser dock inte att kontinuitetsprincipen ska få genomslag fullt ut vid bestämmande av anskaffningsvärdets storlek enligt huvudregeln. Något absolut krav på användande av vederlaget vid sista onerösa fång finns således inte enligt min uppfattning. Vid benefika fång bör istället den skattskyldige efter eget val kunna välja att alternativt få använda sig av ett belopp motsvarande ”benefikt vederlag”, dvs. det faktiska vederlag typ övertagande av skuld etc. som utgives i samband med det benefika fånget. Bakgrunden till detta ställningstagande och skälen härför redovisas i nästa avsnitt.

Enligt min uppfattning bör en skattskyldigs innehav av ideell andel av en fastighet i princip jämställas med innehav av en hel fastighet. I vissa fall kan tillförvärv av ideell andel ske. För det fall att bägge förvärven inkomstskatterättsligt anses ha skett före 1991 kan endast en av de två möjliga reglerna användas. Näringsidkaren äger nämligen vid bedömningstidpunkten endast en fastighet (hela eller del av). Om en andel av fastigheten förvärvats före 1991 och en annan del därefter, bör man enligt min uppfattning kunna använda huvud- eller alternativregeln för den första delen men endast huvudregeln för den andra.

Genom fastighetsreglering kan mark överföras från en fastighet till en annan fastighet. Marköverföringen jämställs skatterättsligt med avyttring. Enligt min uppfattning bör markreglering och tillköp av registerfastighet/er betraktas på exakt samma sätt som förvärv av andel.

Om fråga är om ny-, till- eller ombyggnation utkristalliseras tre typfall:

a) Byggnation tidigare än 1991

Om huvudregeln använts skall kostnaden för byggnationen läggas till och om alternativregeln använts kan kostnaden för byggnationen inte användas. Denna speglas istället i det taxeringsvärde som är basen för alternativregelns fastighetsvärdering.

b) Byggnation 1991/1992

Om huvudregeln använts skall kostnaden för byggnationen läggas till anskaffningskostnaden. Om alternativregeln använts kan kostnaden för byggnationen, enligt lagtextens utformning, inte användas. Detta oavsett om byggnationskostnaden speglas i 1993 års taxeringsvärde eller inte. Det torde t.ex. höra till undantagen att kostnaden för en byggnation verkställd under 1992 påverkat 1993 års taxeringsvärde. Av praktiska skäl och inte minst för undvikande av ”konstiga” effekter bör enligt min uppfattning kostnaden för byggnationer som inte påverkat 1993 års taxeringsvärde läggas till även vid alternativregeln.

c) Byggnation efter 1992

Oavsett om huvud- eller alternativregeln använts skall kostnaden för byggnationen läggas till anskaffningskostnaden.

Här kan vidare kort beröras kombinationsfall, dvs. fall då fråga är om ny-, till- eller ombyggnation och då både huvud- och alternativregel använts. Enligt min uppfattning bör, i de fall då byggnationens hela kostnad inte kan användas, denna proportioneras mellan fastighetsdelarna på lämpligt sätt. Ett sådant kan t.ex. vara användande av ideella andelars storlek etc. etc. Självklart skall proportionering inte ske om byggnationen kan hänföras till viss del, vilket torde vara det normala vid fastighetsreglering och tillköp av registerfastighet/er.

4 Fastighetsvärdering och generationsskifte

Ovan har redogjorts för de värderingsregler vad gäller fastigheter som finns i själva lagtexten. Enligt min uppfattning bör som angavs i detta avsnitt en skattskyldig vid värdering av fastighet som överlåtits genom benefikt fång som alternativ till ”alternativregeln” och ”senast faktiska onerösa anskaffningskostnad” (huvudregeln) kunna välja ett ”belopp motsvarande benefikt vederlag” (variant på huvudregeln). Med detta menas vederlag som lämnats i form av övertagen skuld, skuldsättning till överlåtare, utgiven arvsskifteslikvid etc. vid benefika fång.

Genom detta kan de problem utformningen av räntefördelningsreglerna mm, vid en strikt tolkning, kan medföra när en fastighet ges i gåva mot vederlagsrevers undvikas. Gåva mot vederlagsrevers är en vanlig metod vid generationsskifte. Ett exempel kan illustrera:

Generationsskifte av jordbruksfastighet (näringsdelen)

Ägaren vill nu via gåva med vederlagsrevers överlåta fastigheten på sin son. Reversbeloppet bestäms till 600.000 kr och skulden övertages av sonen. Vid fastställandet av kapitalunderlag har sonen, vid en strikt tolkning, att som alternativ på tillgångssidan välja mellan skattemässigt restvärde (150.000 kr) och 39 % av 2.000.000 kr, dvs. 780.000 kr.

Vid en strikt tolkning av lagtexten erhålls således följande kapitalunderlag (från övriga tillgångar och skulder bortses).

Ovanstående medför negativ räntefördelning och ett ökat årligt skatte- och avgiftsuttag på upp till 20.000–25.000 kr. Denna effekt kan dock undvikas om generationsskiftet sker genom ett köp, dvs. för ett vederlag motsvarande minst 2.000.000 kr. Förutom en högre belastning på mottagaren drabbas överlåtelsen av en reavinstskatt som, för att ta exemplets siffror, mycket väl kan uppgå till en halv miljon kronor. Det blir lite som att välja mellan pest och kolera och i bägge fallen försvåras genomförandet av generationsskiftet.

Fråga uppkommer vid bedömning av om den ovan skisserade lösningen är möjlig om hur begreppet ”anskaffningsvärde” ska definieras vid tillämpning av huvudregeln enligt räntefördelningslagen (resp. lag om expansionsmedel). Någon absolut definition finns varken i lagtext eller förarbeten. Bestämmande av anskaffningsvärde vid förvärv via benefikt fång har däremot särskilt reglerats i ett antal bestämmelser (situationer).

1. Reavinstsituationen (24 § 1 mom 1:a och 3:e st SIL)

2. Fåmansföretag (3 § 12 mom 1 st SIL)

3. Skogsavdrag (23 § anv.p.10 3:e st KL)

4. Byggnad (23 § anv.p.6 6:e st KL)

5. Markanläggning (23 § anv.p.7 5:e st KL)

6. Inventarier (23 § anv.p.13 2:a st KL)

Vi kan nu konstatera att anskaffningsvärdet särreglerats i ett antal typfall, men att sådan saknas i nu aktuellt lagrum. Omständigheterna är därigenom likartade med dem som fanns i lagen om uppskov med beskattning av reavinst. Enligt 6 § första stycket nämnda lag medgavs uppskov med ett belopp motsvarande hela realisationsvinsten om vederlaget för den avyttrade fastigheten motsvarade eller understeg vederlaget för ersättningsfastigheten.

I RÅ 1986 ref. 127 var fråga om vederlagets storlek när vederlaget understigit taxeringsvärdet för ersättningsfastigheten, överlåtelse rubricerad som köp (I) och när vederlaget utgivits vid arvsskifte (II).

RR konstaterade i båda fallen att det i lagen om uppskov med beskattning av realisationsvinst inte fanns någon uttrycklig bestämmelse som innebar att vederlaget i samband med förvärv av ersättningsfastighet genom fång som inte är jämförligt med köp eller byte inte skulle beaktas. Mot denna bakgrund bestämdes vederlaget inklusive övertagna betalningsansvar på lån, arvsskifteslikvid etc. oaktat att fråga var om benefika fång. I nu aktuellt fall saknas bestämmelse som innebär att vederlag vid benefika fång inte ska beaktas vid fastställandet av anskaffningsvärde på fastighet. Mot denna bakgrund är det därför möjligt att även i detta sammanhang kunna dra samma slutsats som RR i 1986 års rättsfall nämligen att, i avsaknad av särskild reglering, bestämma anskaffningsvärdet till ett belopp uppgående till minst erlagt benefikt vederlag.

Grunden för RR:s ställningstagande torde vara kopplingen mellan skattelagstiftningen och redovisningsreglerna. Generellt gäller nämligen, om särskild skatterättslig reglering saknas, att även den skatterättsliga redovisningen baseras på bokföringsmässiga grunder. Av bokföringslagstiftningen framgår att anläggningstillgångar skall värderas till högst anskaffningsvärdet. Det är således i princip det erlagda vederlaget, oavsett om fråga är om benefikt eller oneröst fång, som styr redovisningen. Jämför också med Redovisningskommitténs uttalande i SOU 1995:43 s. 96.

Ett annat tungt vägande skäl som talar för den föreslagna lösningen är det faktum att syftet bakom lagregleringen är att kapitalunderlagen skall utgöras av det fullbeskattade egna kapitalet i näringsverksamheten (prop. 1993/94:50 s. 311). Detta motiverar, enligt min uppfattning, att den skattskyldige får använda sig av sitt faktiska anskaffningsvärde (istället för ett särskilt inkomstskattemässigt) eftersom det motsvarar investeringen av fullbeskattat eget kapital i näringsverksamheten. Detta bör kunna ske även när kapitalet ifråga är upplånat eftersom skuldposter avräknas vid beräkning av kapitalunderlag och vidare sker amorteringar på lån med beskattade medel.

Enligt min uppfattning bör det vidare stå den skattskyldige fritt att alternativt, vid benefika fång, använda sig av senast onerösa fång (eller alternativregeln) om detta ger ett bättre värde. I annat fall skulle den som erhåller fastighet via benefikt fång utan att erlägga vederlag eller erlägger ett vederlag som understiger det skattemässiga restvärdet få ett lägre anskaffningsvärde än detta. Även detta skulle strida mot syftet bakom lagregleringen.

Mot den föreslagna tolkningen kan naturligtvis anföras allmänna principer vad gäller beskattning av gåva samt det faktum att överlåtaren i ett gåvofall i vissa fall kan sägas erhålla ett vederlag, motsvarande del av värdestegring, utan reavinstbeskattning. Enligt min uppfattning väger dock det faktum att generationsskiften försvåras genom att företag dräneras på kapital (antingen genom negativ räntefördelning eller reavinstbeskattning) tyngre.

Med tillämpning av den ovan angivna principen ökar tillgångsvärdet vid räntefördelning/takbelopp till åtminstone 1.600.000 kr. Detta innebär att nettovärdet av fastigheten uppgår till noll kr (1.600.000–1.600.000). Något negativt fördelningsunderlag uppstår därigenom inte utan detta har neutraliserats.

Skulle ovanstående lösning inte få genomslag vid rättstillämpningen återstår, enligt min uppfattning, inget annat än en ändring av lagstiftningen. Denna kan mycket väl utformas så att tillgångsvärderingen lämnas därhän och skuldsidan ”värderas” ned vid benefika överlåtelser av fastighet. En annan lösningsmodell skulle kunna vara införandet av en ny ”övergångspost” (med ett annat namn) vid benefik överlåtelse av anläggningsfastighet, beräknad som skillnaden mellan vederlaget vid fastighetsförvärvet och fastighetens värde enligt 14 § räntefördelningslagen. Vid sistnämnda lösning kan, för undvikande av skatteplaneringsmöjligheter, övervägas att regler införs om att eventuell ”äldre” övergångspost skall reduceras med motsvarande belopp.

5 Placering av överlikviditet

Bakgrunden till frågeställningen är likviditetsflödena för företag i en bransch typ lantbruk, som utgör en femtedel av antalet företag in Sverige. Grovt förenklat kan sägas att vid t.ex. spannmålsproduktion hamnar kostnaderna först i en normal växtodlingssäsong. Först när skörden är bärgad och levererad kommer större delen av intäkterna. Genom Sveriges EU-medlemskap kommer vidare Sveriges lantbrukare att vara en del av EU:s stödprogram. Mot bakgrund av utbetalningstidpunkterna av EU-stöden kommer likviditetsflödenas variation att bli än mer accentuerade. Liknande placeringsbehov av tillfällig överlikviditet etc. finns naturligtvis också i andra branscher.

Rent allmänt kan sägas att vid avgränsningen mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet bestäms innehållet i inkomstslaget kapital negativt. I praktiken innebär detta att tillgångar som används i näringsverksamhet hänförs till detta inkomstslag, medan övriga tillgångar hänförs till inkomstslaget kapital. Avkastning på kapital som nedlagts i näringsverksamhet skall således som huvudregel redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Detta gäller också kapital som behövs för kommande investeringar m.m. Långsiktiga placeringar av överlikviditet bör dock hänföras till inkomstslaget kapital om företagets kapitalbehov är täckt på annat sätt. Presumtionen vad gäller kortsiktiga placeringar av överlikviditet är att denna hänförs till näringsverksamheten men även här måste ställning tas utifrån näringsverksamhetens kapitalbehov. I det följande berörs endast sådan överlikviditet som rent principiellt får anses tillhöra näringsverksamheten.

I bl.a. proposition 1989/90:110 s. 457 och s. 661 respektive proposition 1993/94:50 s. 224 torgförs uppfattningen att kapitalplaceringar i aktier, räntebärande obligationer etc. och andra värdepapper rent skattemässigt aldrig kan hänföras till enskild näringsverksamhet. Notera att, om uttalandena är korrekta, fråga endast är om skattemässiga regler, inte civilrättsliga. Det är således endast skatterättsligt som ”begränsningen” av innehav finns. Något uttag skall således inte bokföras vid en placering av överlikviditet i värdepapper, endast byte av tillgångskonto.

Om uttalandena i propositionerna är korrekta kan en enskild näringsidkare, vid placering av tillfälliga likviditetsöverskott i annan placeringsform än på bankkonto, riskera ett fingerat skattemässigt uttag som påverkar både räntefördelningsunderlag och takbelopp (expansionsmedel) negativt.

Vi kan vidare konstatera att marknaderna för finansiella instrument varit föremål för utveckling innebärande bl.a. att räntebärande placeringar på ett helt annat sätt än tidigare nu riktas mot privatpersoner typ enskilda näringsidkare. Numera är vidare räntan på bankmedel relativt sett låg och andra placeringar av samma principiella typ ger högre avkastning. Detta gör det mycket intressant för en enskild näringsidkare, att utan att riskera negativa skattekonsekvenser, kunna göra sådana placeringar.

Bestämmelserna om vad som beskattas som inkomst av näringsverksamhet för fysiska personer finns i 22 § KL. Där framgår att till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär enligt lagrummet att intäkterna skall vara av sådan beskaffenhet att de normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten.

I anvisningspunkt 2 till 22 § KL särregleras ränta på banktillgodohavanden och där stadgas att förutsättningen för att fråga skall vara om intäkt av näringsverksamhet är att banktillgodohavandena hör till näringsverksamhet. I övrigt synes frågan om vilka kapitalplaceringar som kan hänföras till näringsverksamhet inte vara särskilt reglerad i KL.

Av 9 § Lag om räntefördelning framgår att som tillgång räknas inte egendom som avses i 29 § 1 mom SIL (vari regleras beskattningen av fordringar i svensk valuta) såvida inte reavinst m.m. vid avyttring av egendomen utgör intäkt av näringsverksamhet. Detta gäller också egendom som avses i 27 § 1 mom (aktier m.m.), 30 § 1 mom (utländsk valuta) och 31 § (övrig lös egendom) SIL. I 3 § 1 mom SIL anges att till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Detta exemplifieras sedan genom att det anges att till intäkt av kapital hör bland annat ”vinst (realisationsvinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar”. I 29 § 2 mom SIL anges att reavinst på annan marknadsnoterad tillgång som avses i 1 mom än premieobligationer behandlas som ränteintäkt. Exemplifieringen i 3 § 1 mom SIL anger vidare att till intäkt av kapital hör bland annat ”ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar”.

Grunden för lagregleringen av nu aktuellt fall är, som konstaterats, 22 § KL som anger att bedömning skall göras av om intäkter normalt är att räkna med och ingår som ett led i näringsverksamheten. Den specialreglering som finns, vad gäller kapitalplaceringar, tar sikte på ränta på banktillgodohavanden. Av övriga bestämmelser framgår, enligt min uppfattning, inte entydigt om kapitalplaceringar i värdepapper kan redovisas i näringsverksamhet eller inte.

Det kan visserligen hävdas att första meningen av stycke 3 anvisningspunkt 1 till 22 § KL skall tolkas e contrario. Denna lyder: ”Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk förening som avses i . . . såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet.” Mot detta kan anföras bl.a. de ovan uppräknade stadgandena i 3 § 1 mom. SIL . . . ”löpande avkastning, vinster . . . som härrör från egendom i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet” respektive 9 § lagen räntefördelning, ”Som tillgång räknas inte egendom som avses i . . . såvida inte vederlag eller realisationsvinst vid avyttring av egendomen utgör intäkt av näringsverksamhet.” Här bör också påpekas att det direkt av sista meningen första stycket av 25 § 1 mom. SIL klart framgår att näringsfastigheter reavinstbeskattas i kapital, inte näringsverksamhet.

Innan skattereformen fanns bestämmelser i frågan i anv. p. 2 till 28 § KL (samt i anvisningarna till 21 § och 24 §, inkomstslagen jordbruksfastighet respektive annan fastighet). Där stadgades att ”utdelning på aktier och andelar i ekonomiska föreningar samt ränta räknas som intäkt av rörelse i den mån intäkten influtit från kapital som kan anses tillhöra rörelsen”. I 38 § KL angavs att till intäkt av kapital räknas ”ränta å obligationer och å utlånade eller i bank eller annorstädes insatta medel, utdelning å svenska aktier . . . allt såvitt intäkten inte är att hänföra till . . . rörelse”. I anvisningspunkt 1 till 38 § KL angavs att ränta samt utdelning på aktier m.m. i allmänhet räknades som intäkt av kapital men med undantag för de fall då det kapital som intäkten influtit från kan anses tillhöra rörelse. ”Detta kan vara fallet även om kapitalet inte för tillfället används i verksamheten under förutsättning att det står till förfogande för sådan användning. Kapital, som inte är avsett att användas i verksamheten utan som hålls avskilt därifrån, anses däremot inte tillhöra verksamheten.”

Enligt tidigare lagreglering omfattade således begreppen inkomst av rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet även ränta och utdelning på aktier under förutsättning att inkomsten influtit från kapital som tillhör rörelsen, jordbruket eller fastigheten.

Av förarbetena till tidigare bestämmelser (se exempelvis SOU 1924:53 s. 418 respektive proposition 1983/84:84) samt lagkommentarerna på området (GRS Skattehandbok s. 28:37) framgår emellertid att för enskilda näringsidkare torde utdelning på aktier m.m. endast i undantagsfall kunna hänföras till intäkt av rörelse. Skälet till detta är att förvärv av aktier, andelar i aktiefonder etc. normalt sker i kapitalplaceringssyfte. Själva innehavet utgör därför, anges det, inte ett led i exempelvis en bedriven rörelse.

Då fråga är om ränteintäkt måste, enligt förarbetena m.m., i varje särskilt fall bedömas, i vad mån intäkten är att hänföra till intäkt av kapital eller av rörelse. Till rörelse hänförs så stor del av det räntebärande kapitalet som kan anses såsom erforderligt normalkapital för driften, dvs. det kapital som affärsmässigt kan vara inkomst i förvärvskällan.

Fråga uppkommer nu vad som gällde för ränteintäkter som genererades av placeringar i annan form än via banktillgodohavanden. Mig veterligen finns inget klargörande rättsfall och frågan är varken lagreglerad eller explicit kommenterad i förarbetena. I GRS-skattehandbok (38:26, supplement 4, jan 1988) finns dock följande uttalande: ”Om kapitalet är nedlagt i förvärvskälla inom något av dessa inkomstslag (rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet, min anmärkning) skall avkastningen hänföras till den förvärvskällan – i annat fall till kapital. Hit blir därigenom att hänföra ränta på utlånade medel (inkl. bankmedel och obligationer) samt vidare t.ex. räntor på fordringar av utdömt skadestånd, på innehållen lönefordran, på ersättning för exproprierad mark (RÅ 1933:757) m.m.”

I RSV:s handledningar anges bl.a. ”Till rörelse bör hänföras så stor del av det räntebärande kapitalet som normalt kan anses utgöra driftkapital i rörelsen” (Rörelsehandledningen 1983 s. 73), ”För fysiska personer som driver rörelse räknas ränteintäkter också som intäkt av rörelse under förutsättning att de utgör avkastning av kapital som hör till rörelsen” (1984 års handledning s. 142) och ”Ränta kan utgå på lånefordringar, t.ex. banktillgodohavanden och obligationer men även på andra slag av fordringar” (1984 års handledning s. 143 under rubriken Olika slag av ränteintäkter). I 1988 års handledning (s. 124) anges att beträffande ränteintäkter ”bör däremot så stor del av det räntebärande kapitalet hänföras till rörelse som kan anses utgöra normalt driftkapital för rörelsen”.

Rättsläget vad gäller alternativa räntebärande placeringar synes således, i vart fall före skattereformen, vara att sådana mycket väl kunde hänföras till rörelse etc. Vad är då bakgrunden till uttalandena i proposition 1989/90:110 respektive 1993/94:50. Denna torde vara omotiverade uttalanden i SOU 1991:100 (s. 85) respektive Ds 1993:28 (s. 154) vari slås fast att kapitalplaceringar i aktier och andra värdepapper inte hänförs till näringsverksamhet utan avkastning och reavinst beskattas som inkomst av kapital. Någon grund härför presenteras således inte. Vi kan vidare konstatera att det i specialmotiveringen till anvisningspunkt 2 till 22 § KL (prop. 1989/90:110 s. 661) anges att anvisningspunkten motsvarar nuvarande punkt 2 första stycket av anvisningarna till 28 § etc. etc. samt att det i den allmänna motiveringen anges att ”i fråga om enskilda näringsidkare saknas det enligt min mening anledning att gå ifrån de nuvarande principerna” (prop. 1989/90:110 s. 457).

Av ovanstående analys framgår att lagstiftarens uttalande att ränta på värdepapper som inte är omsättningstillgångar skall hänföras till inkomstslaget kapital inte synes överensstämma med rättsläget före skattereformen utan mer synes bygga på en missuppfattning av detta. Någon särskild prövning av det berättigade i lagstiftarens synpunkter finns därför inte och dennes eventuella avsikt har inte heller kommit till uttryck i lagtexten.

Mot bakgrund av den inledningsvis beskrivna situationen och inte minst avkastningsmöjligheterna för de alternativa placeringsformerna har enskilda näringsidkare i allt högre grad börjat placera sitt rörelsekapital (överskottslikviditet m.m.) på annat än rena bankkonton. Detta innebär såvitt undertecknad kan förstå att, i den mån så ej var fallet tidigare, vad som får anses vara normalt i en näringsverksamhet måste ha förändrats på senare år. Enligt min uppfattning bör därför avkastningen även på andra räntebärande placeringar än bankkonto redovisas i näringsverksamhet om omständigheterna så tillåter. Förutsättningen för detta bör vara att avkastningen antingen räknas som eller behandlas som ränta. Av detta följer att tillgången ska ingå i kapitalunderlagen för räntefördelning respektive expansionsmedel. Det sagda bör således avse placeringar bl.a. på Riksgäldskonto, kortfristiga certifikat etc., privatobligationer typ kupongobligation och nollkupongare samt räntefonder. Självklart bör det gälla även inlåning även till andra än banker, typ kreditkortsföretag och ekonomiska föreningar.

Jag är sammanfattningsvis inte överens med uttalandena i propositionerna som enligt min uppfattning inte i tillräcklig utsträckning tagit hänsyn till varken lagtextens utformning i frågan eller den utveckling som skett. Man konstaterar i princip endast att rättsläget är på ett visst sätt och att det saknas anledning att gå ifrån nuvarande principer. Någon bedömning av hur rättsläget egentligen är görs därför inte.

Att jag inte är ensam om min uppfattning framgår av följande citat ur John Larsson och Håkan Söderbergs bok Skatt på företag (Norstedt juridik 1994, s. 159): ”Ränta på likvida medel, fordringar m.m. är inkomst i näringsverksamhet. Detta gäller också om likviditetsöverskott placeras i obligationer eller räntefonder för vilka avkastningen räknas som ränta. Om däremot likviditeten placeras i aktiefonder beskattas avkastningen i inkomstslaget kapital.”

Skulle min uppfattning om rättsläget inte vara korrekt återstår dock tolkningen av begreppet ”banktillgodohavande”. Personligen har jag svårt att se att inlåning till bank via konto eller via av banken utgiven obligation ska behandlas olika. Det kan vidare diskuteras varför t.ex. inlåning till staten via riksgäldskonto inte skall räknas med då inlåning via bankkonto skall det.

Det är naturligtvis möjligt för den enskilde näringsidkaren att verkställa den alternativa placeringen så att endast ”tillåtna” innehav innehas per 31/12. Rent skatte- och avgiftsmässigt är detta beteende också att föredra, avkastningen beskattas ju som kapitalinkomst. Då aktualiseras emellertid kapitaltillskottsregeln och det är väl inte omöjligt att det skattemässiga uttaget anses följas av ett skattemässigt kapitaltillskott (vid tidpunkten för inlösen etc.) som minskar kapitalunderlagen. Det som talar emot en sådan lösning är dock att det i bokföringen normalt inte torde vara fråga om ett kapitaltillskott, endast byte av tillgångskonto. Om näringsidkaren väljer att, i samband med investeringen, även rent bokföringsmässigt ta ut placeringen och sedan innan inlösen etc. bokar in den kan dock hävdas att kapitaltillskott i form av egendom som inte kan redovisas i enskild näringsverksamhet självklart inte skall beaktas. Man är dock, av skattemässiga skäl, låst vid vissa placeringstidpunkter varför denna typ av agerande inte är att föredra.

Avslutningsvis kan bara påpekas att det är märkligt att banker m.m. har en skyldighet att dra preliminärskatt (30 %) även för de räntor som ska redovisas i näringsverksamhet, trots att dessa som huvudregel också ingår i den preliminära F-skatten. Detta borde kunna lösas med ett undantag för anmälda företagskonto eller dylikt.

6 Expansionsmedelsskatt och kapitalunderlagen

I 10 § räntefördelningslagen anges vilka skatter och avgifter som inte räknas som tillgång eller skuld. Expansionsmedelsskatt ingår inte i uppräkningen. Eftersom uppräkningen får anses vara uttömmande måste detta innebära att expansionsmedelsskatt skall räknas som skuld vid beräkning av räntefördelningsunderlag.

Enligt 7 § lagen om expansionsmedel skall takbelopp beräknas med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret enligt de grunder som anges i 2, 8–10 och 18 §§ räntefördelningslagen. Detta belopp skall sedan justeras på visst sätt (från vilket bortses här).

I den proposition som föregick införandet av nu aktuella bestämmelser (prop. 1993/94:50) sägs på s. 231 att skatter som debiteras som preliminär F-skatt inte räknas som tillgång eller skuld. Eftersom expansionsmedelsskatten ingår i den preliminära F-skatten borde uttalandet i propositionen innebära, att expansionsmedelsskatten inte skall räknas som skuld. Å andra sidan skall inte expansionsmedelsskatt räknas som tillgång vid minskning av expansionsmedel (aktuellt först vid 1996 års taxering).

Förarbetena säger alltså en sak, lagtexten en annan. Eftersom lagtexten är entydig bör den anses ge uttryck för gällande rätt oaktat att propositionen ger uttryck för en annan uppfattning. Skillnaden mellan lagtext och motivering torde bero på ett förbiseende.

Att expansionsmedelsskatten skall räknas som skuld är också RSV:s uppfattning (handledningen tax-95 s. 938). Deklarationsblankett N6 är emellertid inte konstruerad efter det synsättet. I not 1, (till posten ”skulder”) på N6-blanketten anges att skatter och avgifter som debiteras som preliminär och slutlig skatt räknas inte som tillgång eller skuld. Denna skrivning överensstämmer alltså inte med RSV:s uppfattning i handledningen, förmodligen beroende på ett förbiseende vid konstruktionen av blanketten.

7 Begreppet ”takbelopp”

Enligt 7 § Lag om expansionsmedel får expansionsmedel inte tas upp till så stort belopp att 72 procent av expansionsmedlen överstiger ett takbelopp. Detta beräknas med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret enligt de grunder som anges i aktuellt lagrum.

Avsikten med regleringen är att ett belopp motsvarande expansionsmedelsbeloppet inte skall vara tillgängligt för näringsidkarens privata ändamål. Vi kan dock notera att det i specialmotiveringen till 7 § i proposition 1993/94:50 s. 317 anges att paragrafen anger ”hur stort avdraget för expansionsmedel maximalt får vara, takbeloppet, ...”. Vi kan därefter konstatera att lagregeln inte konstruerats på detta sätt utan det som i lagtexten anges som takbelopp i realiteten är det jämförande kapitalunderlaget. Det maximala avdraget/behållna beloppet för expansionsmedel är sedan ca 1,39 gånger (100/72) detta.

Vi kan vidare konstatera att RSV vid sitt konstruerande av deklarationsblanketter valt att, i strid mot lagregleringens faktiska utformning, använda begreppet takbelopp för det maximala expansionsmedelsavdraget. Detta kan leda till viss begreppsförvirring och är därför olyckligt.

Å andra sidan har jag viss förståelse för RSV:s åtgärd då jag anser att lagtexten borde utformats så att begreppet takbelopp används för maximalt avdrag/ maximalt behållet avdrag och begreppet kapitalunderlag för att beteckna det jämförande underlag som lagtexten idag kallar takbelopp.

Urban Rydin

Urban Rydin är chef för LRF Konsults skattebyrå.